CC BY
283
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.01
СИСТЕМА НОРМАТИВНОГО ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
К.А. КОНЕВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: konevkost@yandex.ru Санкт-Петербургский государственный экономический университет
В статье уточнена система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. Рассмотрена эволюция понятия «законодательство» применительно к аудиторской деятельности. Обосновано, что нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности относится к ведению РФ. Система нормативного правового регулирования рассмотрена исходя из юридической силы нормативно-правовых актов.
Автором обосновано, что указанная система состоит из девяти иерархических уровней: норм Конституции РФ, международных договоров, ратифицированных РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений Минфина России, нормативно-правовых актов саморегулируемых организаций аудиторов (СРО), нормативно-правовых актов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. На каждом из уровней представлены наиболее значимые нормативно-правовые акты, приведены конкретные нормы этих актов. Нормативно-правовые акты разбиты на три группы: законы, подзаконные нормативно-правовые акты, международные договоры.
По результатам проведенного исследования сделан вывод о том, что в РФ, наряду с такими странами, как Австрия, Гэрмания, Испания и Франция, аудиторская деятельность законодательно регламентируется государством. В статье показаны взаимосвязь, взаимозависимость и иерархия нормативно-правовых актов в системе нормативно-правового регулирования, предложенной автором. Даны обобщенные рекомендации по использованию той или иной нормы из взаимоисключающих норм в случае наличия правовых коллизий между нормами актов. Автор полагает, что изложенная им система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности и рассмотренные взаимосвязь и соподчиненность нормативно-правовых актов будут способствовать совершенствованию правоприменительной практики у экономических субъектов и снижению рисков возникновения хозяйственных споров между субъектами экономической деятельности и с контролирующими органами.
Ключевые слова: нормативное регулирование, правовое регулирование, система, аудиторская деятельность, аудит, правовой акт
Становление аудита в РФ и его нормативно-правовое обеспечение стали следствием преобразований в экономике, связанных с отказом от командно-административных методов управления экономикой и ее переходом на рыночную основу. По мере изменения основных нормативно-правовых актов, регламентирующих аудиторскую деятельность, и становления нормативного правового регулирования менялись не только формулировки аудиторской деятельности и аудита, но и сам подход к пониманию законодательства, регулирующего этот вид деятельности. Так, во Временных правилах аудиторской деятельности в РФ, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 «Об аудиторской деятельности»1 (далее - Временные правила № 2263), и в Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»2 (далее - Федеральный закон № 119-ФЗ) аудиторская деятельность отождествлялась с аудитом.
В ныне действующем Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» (далее - Федеральный закон № 307-ФЗ) понятия «аудиторская деятельность» и «аудит» являются разными. Здесь аудит - часть аудиторской деятельности. Согласно нормам указанного закона аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»3 или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами.
Как было отмечено ранее, за период эконо-
1 Закон утратил силу 13.12.2001.
2 Закон окончательно утратил силу 01.01.2011.
3 В настоящее время действует Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
мических преобразований претерпело изменение само понимание термина «законодательство, регулирующее аудиторскую деятельность». Во Временных правилах № 2263 отсутствовал состав законодательства, регулирующего этот вид деятельности. Согласно ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ аудиторскую деятельность регулировали:
- сам закон, принятые в соответствии с ним иные Федеральные законы, регулирующие возникающие при осуществлении аудиторской деятельности отношения;
- указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности. В настоящее время, согласно ст. 2 Федерального закона № 307-ФЗ, аудиторскую деятельность регулирует законодательство РФ:
- непосредственно Федеральный закон № 307-ФЗ;
- Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (далее -Федеральный закон № 315-ФЗ);
- другие федеральные законы, а также принимаемые в соответствии с ними иные нормативные правовые акты.
Правовые нормы, регламентирующие аудиторскую деятельность, содержатся в различных нормативно-правовых актах. Часть из них имеет прямое отношение к аудиторской деятельности, другие являются комплексными и содержат в своем составе нормы, касающиеся различных сфер деятельности экономического субъекта, в том числе и аудиторской. Прежде чем перейти к рассмотрению обозначенного вопроса, автор дает толкование основных используемых понятий.
Законодательство - это структурно упорядоченная совокупность нормативных правовых актов, находящихся в определенном устойчивом соотношении между собой, форма выражения объективного права [14, с. 326]. Автором приведены три различных варианта трактовок того, какие именно акты включаются в законодательство.
Первый вариант трактовки приводится в работах таких авторов, как Л.В. Тихомиров и М.Ю. Тихомиров [14, с. 326]; И.В. Гойман-Ка-линский, Г.И. Иванец, В.И. Червонюк [3] и др. В этих трудах дефиниция «законодательство»
понимается в собственном значении - как совокупность нормативных правовых актов, принятых законодательными представительными органами государственной власти (собственно законы).
Во втором варианте трактовки в состав законодательства включены законодательные акты (законы), нормативные правовые акты Президента РФ и Правительства РФ. Именно таким образом интерпретирует содержание законодательства Федеральный закон от 14.06.1994 № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания». Этим же законом утверждено и официальное издание, публикующее перечисленные выше акты - «Собрание законодательства Российской Федерации».
Третий вариант трактовки приведен в источниках [14, с. 326; 5 и др.]. Под законодательством в них понимается совокупность действующих в данной стране нормативных правовых актов.
Как следует из сказанного, первому варианту трактовки соответствуют нормы ст. 2 Федерального закона № 307-Ф3, второму - нормы ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ, третьему - нормы ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», также входящего в совокупность нормативно-правовых актов, относящихся к аудиторской деятельности.
В научной литературе приводятся различные определения нормативно-правового акта. В приказе Минюста России от 04.05.2007 № 88 «Об утверждении Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» приведено и рекомендовано к использованию следующее определение: «Нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение». По мнению автора, именно это определение следует использовать в научном и
деловом обороте, так как оно сформулировано в официальных документах.
Нормативно-правовые акты, регулирующие тот или иной вопрос, находятся во взаимной связи, взаимозависимости и иерархии. Иерархия нормативно-правовых актов обусловливает сопод-чиненность, при которой одни документы имеют более высокую юридическую силу по отношению к другим. Место каждого нормативно-правового акта в иерархии определяет его юридическая сила, установленная Конституцией РФ. Ранжированные по юридической силе нормативные правовые акты образуют структурные ряды (уровни) в иерархии, где каждый из них занимает строго определенное место. Взаимосвязь между нормативно-правовыми актами различных уровней в РФ зависит от того, в чьей компетенции находится регулирование того или иного вопроса. Конституция РФ устанавливает предметы ведения РФ, совместного ведения РФ и ее субъектов, предметы ведения субъектов РФ. Единство правовой основы структурных рядов позволяет рассматривать их единую систему нормативно-правовых актов РФ.
Система нормативно-правовых актов в РФ представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими органами на основе и в соответствии с Конституцией РФ, конституциями республик и уставами субъектов РФ [13, с. 214].
Взаимная согласованность нормативно-правовых актов осуществляется двумя способами. [13, с. 212-213]:
1) для каждого государственного органа устанавливаются четкие пределы его правотворческой деятельности. Конституция РФ, федеральные законы и иные нормативно-правовые акты определяют, какие акты может принимать тот или иной государственный орган, по какому кругу вопросов и в какой форме;
2) между нормативно-правовыми актами проводится последовательная иерархическая связь. Последняя выражается в том, что каждый нормативно-правовой акт не может противоречить нормативно-правовым актам вышестоящего правотворческого органа. Действующая в настоящее время система
нормативно-правовых актов, регламентирующих
аудиторскую деятельность, имеет многоуровневый характер. В литературе по аудиту нормативные правовые акты делятся на несколько уровней регулирования. Так, В.И. Подольский и А.А. Савин [10] выделяют следующие уровни регулирования:
- первый уровень: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности»;
- второй уровен ь: федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, законодательные и подзаконные нормативные акты;
- третий уровень: внутренние правила (стандарты) саморегулируемых аудиторских организаций, нормативные документы министерств и федеральных служб;
- четвертый уровень: внутренние регламенты (аудиторские стандарты). Исследователи Е.С. Соколова и З.П. Архарова [12] выделяют в системе регламентирующих аудиторскую деятельность нормативно-правовых актов пять уровней. М.А. Городилов [4] также выделяет пять уровней, но по структуре и перечню актов они значительно отличаются от уровней, рассмотренных предыдущими исследователями. И.С. Зиновьева и К.Н. Целых [5] выделяют шесть уровней. Существуют и другие точки зрения, однако их авторы не уточняют, что подразумевают под уровнем регулирования.
По мнению автора, учитывая изложенное ранее, возникла насущная потребность уточнить систему нормативного правового регулирования аудиторской деятельности и структурирования нормативных правовых актов по их юридической силе.
В настоящее время отсутствует официальное определение понятия «система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности», трактовка данного понятия практически не встречается в научной и учебной литературе. Так, М.А. Городилов [4, с. 18-19] предлагает следующее толкование: «Под системой нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ следует понимать комплекс функций, осуществляемых государственными органами власти, а также негосударственными профессиональными и общественными объединениями, по принятию в пределах своей компетенции нормативных
правовых и иных актов по вопросам, связанным с взаимоотношениями субъектов по поводу оказания аудиторских и сопутствующих аудиту услуг». В приведенном определении отсутствует правовая составляющая, что, по мнению автора, не позволяет понять взаимозависимость, взаимосвязь и соподчиненность между нормативно-правовыми актами, регулирующими аудиторскую деятельность, что является важнейшим вопросом в правоприменительной практике.
Принимая во внимание приведенную ранее сложившуюся формулировку системы нормативно-правовых актов и нормы Федерального закона № 307-ФЗ, автор предлагает следующее определение: «Система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими органами на основе и в соответствии с Конституцией РФ и имеющих в своем составе нормы, прямо или косвенно устанавливающие единые требования к деятельности по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемой аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами». По мнению автора, такое определение является корректным и обоснованным, поскольку учитывает широко применяемую в праве дефиницию системы нормативно-правовых актов, а также нормы Федерального закона № 307-ФЗ.
Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности является составной частью системы нормативного правового регулирования в РФ, которую автор рассматривает ниже.
В Конституции РФ отсутствует прямое указание, в чьем именно ведении находится регулирование аудиторской деятельности. Согласно п. «ж» ст. 71 Конституции РФ, финансовое регулирование относится к вопросам ведения РФ, что, по мнению автора, означает государственное регулирование в сфере финансов, в том числе и установление независимого финансового контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности у экономических субъектов. Следовательно, регулирование аудиторской деятельности относится к ведению РФ. Введение в действие Федерального закона № 307-ФЗ и порядок внесения
Международные договоры
в него изменений дополнительно подтверждают, что аудиторская деятельность относится к ведению РФ, так как указанные действия, согласно п. «а» ст. 71 Конституции РФ, находятся в ведении РФ.
В связи с изложенным иерархическую структуру нормативно-правовых актов автор предлагает рассматривать только для предметов, относящихся к ведению РФ4. Для наглядности она представлена в виде схемы, отображенной на рисунке.
Первый уровень ие-рархии. На первом уровне находится Конституция РФ, нормы которой обладают высшей юридической силой. Это означает, что никакой другой законо-дательный акт не может противоречить положениям Конституции РФ, а в случае коллизий действуют конституционные нормы [9, с. 44]. Законы и иные правовые акты, принимаемые в РФ, не должны противоречить Конституции РФ (ч. 1 ст. 15 Конституции РФ). Согласно ч. 1 ст. 76 указанного документа по предметам ведения РФ принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации.
Второй уровень иерархии. В ч. 4 ст. 15 Конституции РФ установлено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. По аналогии с рядом конституций других стран (например, Франции и др.) Конституция РФ устанавливает примат (преимущество) международного права по отношению к внутреннему, указывая, что если международным договором РФ установлены
Конституция РФ
Федеральные конституционные законы
Федеральные законы
Указы и распоряжения Президента РФ
Постановления Правител и распоряжения ьства РФ
Нормативные правов органов исполн] ые акты федеральных •стельной власти
Нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ
Нормативные правовые акты органов местного самоуправления
Нормативно-правовые акты организаций
Источник: [13, с. 687; 9, с. 46].
Иерархия нормативно-правовых актов по предметам ведения РФ
иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Из данной нормы можно сделать вывод, что в иерархии нормативно-правовых актов ратифицированный международный договор стоит выше, чем закон, поскольку нормы последнего не могут отменять нормы или противоречить нормам международного договора [9, с. 46]. Следовательно, ко второму уровню относятся ратифицированные РФ международные договоры.
Третий уровень иерархии. На этом уровне располагаются федеральные конституционные законы. Закон - это правовой акт5, принятый Федеральным Собранием (парламентом) РФ в особом процессуальном порядке, по наиболее важным вопросам общественной жизни, обязательный для всех участников общественных отношений, имеющий верховенство и прямое действие на всей территории России. В принятии закона участвует также Президент РФ, который подпи-
4 По вопросам совместного ведения РФ и субъектов РФ, по предметам ведения субъектов РФ структура иная.
5 Термины «правовой акт» и «нормативно-правовой акт» в данном случае являются синонимами.
сывает и обнародует его [9, с. 46]. Аналогичное по существу определение «закона» приводится в законодательных актах по теории государства и права [15, с. 240].
Конституция РФ предусматривает наличие в правовой системе РФ двух типов законов - федеральных конституционных и федеральных. Они различаются по следующим показателям:
- по предмету правового регулирования;
- по юридической силе;
- по регулируемым общественным отношениям;
- по порядку принятия и изменению;
- по особенностям применения в отношении
их вето Президента РФ [9, с. 46-47].
В теории государства и права эти законы называются соответственно конституционными и обыкновенными. Федеральные конституционные законы принимаются по вопросам, предусмотренным ст. 108 Конституции РФ, и обладают повышенной юридической силой по сравнению с федеральными законами.
Четвертый уровень иерархии. Данный уровень представлен федеральными законами (в теории государства и права называются обыкновенными), которые, в свою очередь подразделяются на кодексы и собственно федеральные законы (в литературе по теории государства и права называются соответственно кодификационными и текущими законами). Кодексы и собственно федеральные законы являются равными по юридической силе6. Федеральные законы не должны противоречить Конституции РФ и федеральным конституционным законам.
На основе законов и во исполнение их издаются нормативные правовые акты, которые называются подзаконными и являются общеобязательными предписаниями нормативного характера. Они принимаются органами или должностными лицами исполнительной власти (органами государственного управления), регулируют общественные отношения, нуждающиеся в правовом опосредовании (за исключением наиболее значимых отношений, которые регулируются
6 Авторы ряда трудов по учету и аудиту кодексы считают более высокими по юридической силе, чем федеральные законы, что является, по мнению автора, ошибочной точкой зрения.
законами), а также развивают, конкретизируют, детализируют законы. Следовательно, следующие уровни, начиная с пятого, составляют подзаконные нормативно-правовые акты.
Пятый уровень иерархии. Данный уровень составляют указы и распоряжения Президента РФ, что вытекает из конституционного статуса последнего как главы государства. Указы и распоряжения Президента РФ являются обязательными для исполнения на всей территории РФ и не должны противоречить Конституции РФ, федеральным конституционным законам и федеральным законам (ч. 2, 3 ст. 90 Конституции РФ).
Шестой уровень иерархии. На шестом уровне находятся обязательные для исполнения постановления и распоряжения Правительства РФ. Они не могут противоречить Конституции РФ, федеральным конституционным законам, федеральным законам и указам Президента РФ, а при наличии противоречий могут быть отменены Президентом РФ (ст. 115 Конституции РФ).
Седьмой уровень иерархии. В юридической литературе акты седьмого уровня делятся на два вида: ведомственные нормативные правовые акты и нормативные документы [14, с. 114, 550]. Действующей Конституцией РФ не регламентируется нормативно-правовая деятельность федеральных органов исполнительной власти. Согласно постановлению Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» (далее - Правила № 1009) нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются на основе и во исполнение федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений.
Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается (пп. 1, 2 Правил № 1009). Следовательно, письма и телеграммы не являются нормативно-правовыми актами и носят информационный характер, в них выражается мнение федерального органа исполнительной
власти по рассматриваемому вопросу.
Нормативный правовой акт может быть издан совместно несколькими федеральными органами исполнительной власти или одним из них по согласованию с другими (п. 3 Правил № 1009). Нормативный правовой акт считается изданным совместно, если он подписан (утвержден) руководителями (лицами, исполняющими обязанности руководителей) нескольких федеральных органов исполнительной власти и иных органов (организаций) (ч. 2 п. 4 Разъяснений о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных приказом Минюста России от 04.05.2007 № 88).
Для того чтобы исключить практику принятия и введения в действие общеобязательных нормативно-правовых актов, нарушающих права и свободы граждан и иных лиц, все они должны пройти регистрацию в Минюсте России. К общеобязательным относятся акты, которые носят межведомственный характер и распространяют свое действие на граждан и организации. Правом такого издания обладают Минфин России, Минюст России, Минобрнауки России, Министерство внутренних дел России, Федеральная налоговая служба и другие ведомства, в компетенцию которых входит осуществление функций межотраслевого управления. Нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти могут быть отменены Правительством РФ.
Нормативным документом называется совокупность инструктивных материалов, устанавливающих какие-либо правила, нормы, нормативы. Как правило, нормативные документы вводятся в действие нормативными правовыми актами об их утверждении [14, с. 550].
Восьмой уровень иерархии. К восьмому уровню относятся нормативно-правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ.
Девятый уровень иерархии. Данный уровень составляют нормативные правовые акты органов местного самоуправления.
Десятый уровень иерархии. На данном уровне располагаются нормативно-правовые акты (локальные акты), принимаемые в пределах полномочий конкретных организаций.
Исходя из указанной ранее иерархической
структуры, автор считает целесообразным рассмотреть нормативно-правовые акты, регулирующие аудиторскую деятельность, и расположить их по структурным рядам в зависимости от их юридической силы7. При этом автор не считает нужным указывать, какое отношение (прямое или косвенное) имеет тот или иной нормативно-правовой акт к аудиторской деятельности, так как подобное разделение носит субъективный характер.
Первый уровень. К данному уровню автор относит п. «ж» ст. 71 Конституции РФ, согласно которому финансовое регулирование относится к вопросам ведения РФ.
К аудиторской деятельности, по мнению автора, относятся также следующие статьи Конституции РФ:
1) части 1, 2 ст. 7, согласно которым «Российская Федерация - социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. В Российской Федерации охраняются труд и здоровье людей, устанавливается гарантированный минимальный размер оплаты труда, обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства, инвалидов и пожилых граждан, развивается система социальных служб, устанавливаются государственные пенсии, пособия и иные гарантии социальной защиты»;
2) части 1-5 ст. 37, согласно которым «труд свободен. Каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию. Принудительный труд запрещен. Каждый имеет право на труд в условиях, отвечающих требованиям безопасности и гигиены, на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, а также право на защиту от безработицы. Признается право на индивидуальные и коллективные трудовые споры с использованием установленных федеральным законом способов их разрешения, включая право на забастовку.
7 В статье не рассматриваются вопросы, относящиеся к оказанию прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, поскольку система нормативно-правового регулирования по многим услугам иная и требуются дополнительные исследования, что не входит в задачи данной статьи.
Каждый имеет право на отдых. Работающему по трудовому договору гарантируются установленные федеральным законом продолжительность рабочего времени, выходные и праздничные дни, оплачиваемый ежегодный отпуск»;
3) части 1-3 ст. 39, согласно которым «каждому гарантируется социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца, для воспитания детей и в иных случаях, установленных законом. Государственные пенсии и социальные пособия устанавливаются законом. Поощряются добровольное социальное страхование, создание дополнительных форм социального обеспечения и благотворительность».
Нормы перечисленных ранее статей Конституции РФ определяют трудовые отношения между работодателем и работниками аудиторских организаций, оплату труда работников, регламентируют вопросы социального страхования и обеспечения. Данные нормы реализованы в Трудовом кодексе РФ (ТК РФ) и некоторых других законах. Это в полной мере относится и к индивидуальным аудиторам;
4) части 1, 2 ст. 34, в которой установлено, что «каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Не допускается экономическая деятельность, направленная на монополизацию и недобросовестную конкуренцию».
Даная норма нашла реализацию в Гражданском кодексе РФ. С учетом этой статьи организуется, например, предпринимательская деятельность в РФ. Регистрация, осуществление коммерческой деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, реорганизация и ликвидация их регулируются Гражданским кодексом РФ (ГК РФ). Это в полной мере относится и к саморегулируемым организациям аудиторов;
5) статья 57, в которой закреплено, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».
Согласно нормам данной статьи организованы налогообложение доходов физических лиц (по НК РФ) и установление других налогов;
6) часть 3 ст. 75, согласно которой «Система
налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом».
Нормы ст. 57 и ч. 3 ст. 75 реализованы в НК РФ, который имеет непосредственную связь с аудиторской деятельностью.
Второй уровень. К этому уровню автор относит:
1) Конвенцию Организации Объединенных Наций против коррупции, принятую резолюцией 58/4 Генеральной Ассамблеи ООН от 31.10.2003) (далее - Конвенция ООН от 31.10.2003). Согласно ее нормам, в целях предупреждения коррупции каждое государство-участник принимает в соответствии с основополагающими принципами своей правовой системы надлежащие меры по обеспечению прозрачности отчетности, усилению стандартов аудита, применению ответственности за нарушения в сфере аудита (п. «с» ч. 2 ст. 9; ч. 1, 3 ст. 12 Конвенции ООН от 31.10.2003);
2) Конвенцию о транснациональных корпорациях, заключенную 06.03.1998 в г. Москве. Согласно ее нормам уполномоченный государственный орган государства, являющегося местом регистрации транснациональной корпорации, вправе назначать аудиторские проверки деятельности корпорации в соответствии с законодательством этого государства (ч. 3 ст. 10). Третий уровень. К нормативно-правовым актам третьего уровня, регулирующим аудиторскую деятельность, автор относит следующие:
- Федеральный конституционный закон от 17.12.1997 № 2-ФКЗ «О Правительстве РФ» (нормы ст. 14 «Полномочия Правительства РФ в сфере экономики» и ст. 15 «Полномочия Правительства РФ в сфере бюджетной, финансовой, кредитной и денежной политики»;
- Федеральный конституционный закон от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об Арбитражных судах РФ», закрепляющий за арбитражными судами осуществление правосудия путем разрешения экономических споров (ст. 4)8;
8 Федеральный конституционный закон от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об Арбитражных судах РФ» действует до вступления в силу Федерального конституционного закона от 05.02.2014 № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации».
- Федеральный конституционный закон от 05.02.2014 № 3-ФКЗ «О Верховном Суде РФ», к полномочиям которого относятся дела по разрешению экономических споров (ч. 1, 2 ст. 2).
Четвертый уровень представлен значительным количеством федеральных законов. Далее представлены наиболее значимые:
- Федеральный закон № 307-ФЗ;
- Федеральный закон № 315-ФЗ;
- Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
- Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) (части первая и вторая);
- Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая)9;
- Уголовный кодекс РФ (УК РФ)10;
- Кодекс об административных правонарушениях РФ (КоАП РФ);
- Трудовой кодекс РФ.
В ГК РФ к аудиторской деятельности автор относит нормы гл. 4 «Юридические лица», гл. 9 «Сделки», гл. 21-29 разд. III «Общая часть обязательного права», гл. 39 «Возмездное оказание услуг» и др.
В НК РФ аудиторскую деятельность затрагивают практически все нормы, в частности нормы ответственности за несоблюдение аудиторской тайны (ч. 4 ст. 82; п. 2 ч. 2 ст. 90).
Нормы УК РФ предусматривают уголовную ответственность за использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства (ст. 202 УК РФ), а также за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну (ст. 183 УК РФ).
Кодекс об административных правонарушениях РФ предусматривает ответственность за раз-
9 Эти законы включают в систему нормативно-правового регулирования многие авторы [4; 10 и др.].
10 Включается в систему нормативно-правового регулирования другими авторами [4].
глашение информации с ограниченным доступом (ст. 13, 14 КоАП РФ).
По мнению автора, значительная часть норм ТК РФ имеет отношение к аудиторской деятельности, поскольку они регулируют трудовые отношения между работниками аудиторских организаций и работодателем. Отдельно следует выделить норму, предусматривающую ответственность аудиторов в сфере профессиональной деятельности, согласно которой работодатель может расторгнуть трудовой договор с работником за однократное разглашение охраняемой законом тайны (государственной, коммерческой, служебной и иной), ставшей известной работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в том числе разглашение персональных данных другого работника (п. «в» ч. 6 ст. 81 ТК РФ).
К четвертому уровню автором отнесены также следующие законодательные акты:
- Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;
- Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;
- Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»;
- Федеральный закон от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах»;
- Федеральный закон от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»;
- Федеральный закон от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;
- Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной бухгалтерской отчетности»;
- Федеральный закон от 07.02.2011 № 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности»;
- Закон РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» и другие законы, нормами которых предусмотрено проведение обязательного аудита.
В перечень законодательных актов четвертого уровня автором отнесены и те, нормы которых регулируют отношения, связанные с аудиторской тайной:
- Федеральный закон от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне»;
- Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»;
- Закон РФ от 21.07.1993 № 5485-1 «О государственной тайне».
Пятый уровень. К этому уровню автор относит:
- Указ Президента РФ от 30.11.1995 № 1203 «Об утверждении Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне», нормы которого регулируют вопросы аудиторской тайны;
- Указ Президента РФ от 11.04.2014 № 226 «О Национальном плане противодействия коррупции на 2014-2015 гг.». Данный указ предусматривает рассмотрение вопроса о внесении изменений в Федеральный закон № 307-ФЗ в части, касающейся наделения аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов обязанностью информировать правоохранительные и иные государственные органы о ставших им известными случаях коррупционных правонарушений, в том числе о случаях подкупа иностранных должностных лиц или о признаках таких случаев, либо о риске возникновения таких случаев;
- Указ Президента РФ от 22.06.2006 № 637 «О мерах по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом» (вместе с «Государственной программой по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом»), где предусмотрено проведение независимых аудиторских проверок целевого расходования средств федерального бюджета на реализацию этой программы;
- Указ Президента РФ от 15.03.2000 № 511 «О классификаторе правовых актов», в котором актам по аудиторской деятельности присвоен свой классификационный шифр, и др. Шестой уровень. К шестому уровню, по
мнению автора, относится ряд постановлений:
- Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации», согласно которому Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляю-
щим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности;
- часть 1 Постановления Правительства РФ от 7.04.2004 № 185 «Вопросы Министерства финансов Российской Федерации», нормами которой установлено, что Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации в области аудиторской деятельности;
- Постановление Правительства РФ от 19.11.2007 № 785 «О Российской академии наук» и некоторые другие, нормами которых предусмотрено проведение обязательного аудита;
- Постановление Правительства РФ от 04.02.2014 № 77 «О Федеральной службе финансово-бюджетного надзора» (вместе с «Положением о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора»), где предусмотрено осуществление внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;
- Постановление Правительства РСФСР от 05.12.1991 № 35 «О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну», нормы которого регулируют отношения, связанные с аудиторской тайной, и др.
В настоящее время в РФ действуют также федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД), утвержденные постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. В последующем они будут постепенно заменены федеральными стандартами аудиторской деятельности (ФСАД), предусмотренными Федеральным законом № 307-ФЗ, утверждение которых входит в полномочия Минфина России.
Седьмой уровень. Поскольку, согласно Постановлению Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации», функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет Минфин России, к седьмому уровню автор отно-
сит приказы, распоряжения, правила, инструкции
и положения этого ведомства. В их число входят
следующие:
- группа приказов Минфина России об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД);
- приказ Минфина России от 11.01.2013 № 3н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
- приказ Минфина России от 27.05.2010 № 51н «Об утверждении Порядка создания единой аттестационной комиссии»;
- приказ Минфина России от 06.12.2010 № 161н «Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора»;
- приказ Минфина России от 10.11.2010 № 147н «Об утверждении порядка, сроков и форм сообщений в Минфин России о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов (СРО) в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые СРО правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею кодекс профессиональной этики аудиторов»;
- приказ Минфина России от 29.12.2009 № 146н «О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа» (вместе с «Положением о совете по аудиторской деятельности», «Положением о рабочем органе совета по аудиторской деятельности»). Совет по аудиторской деятельности создан при Минфине России для обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности. Следует отметить, что совет по аудиторской деятельности не наделен правом
принятия нормативно-правовых актов, такое право предоставлено Минфину России; - другие приказы министерства, имеющие в своем составе нормы, относящиеся к сфере аудиторской деятельности. Итоги проведенного автором исследования позволили прийти к выводу, что аудиторскую деятельность на седьмом уровне регулируют в основном нормативные документы, утвержденные приказами Минфина России.
Федеральный закон № 307-ФЗ не предоставил право регулирования аудиторской деятельности органам исполнительной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления, и нормативно-правовые акты этих органов в данной сфере отсутствуют.
На следующих уровнях находятся локальные акты, принимаемые в пределах полномочий организаций. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны быть членами саморегулируемой организации аудиторов, в связи с чем автор выделяет отдельно локальные акты саморегулируемых организаций аудиторов и локальные акты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Восьмой уровень. На данном уровне располагаются нормативно-правовые акты саморегулируемых организаций аудиторов. Конституцией РФ не установлена форма, в которой принимаются нормативно-правовые акты этих организаций, но, как правило, она имеет вид приказов и распоряжений. Дополнительно стоит отметить, что Федеральными законами № 307-ФЗ и № 315-ФЗ предусмотрено принятие нормативно-правовых актов в виде решений.
Саморегулируемая организация аудиторов разрабатывает и утверждает стандарты аудиторской деятельности, которые определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловлено особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг. Разрабатываемые стандарты не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности, не должны создавать препятствий к осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами
аудиторской деятельности, а также являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов (ч. 2 ст. 7 Федерального закона № 307-ФЗ).
Девятый уровень. На этом уровне находятся нормативно-правовые акты (локальные акты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. К ним в первую очередь относятся внутренние стандарты (регламенты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также другие локальные акты организации. Нормативно-правовые акты этого уровня не могут противоречить всем нормативно-правовым актам, расположенным выше в иерархической структуре.
По мнению автора, следует отметить, что сколь совершенной ни была бы система правового регулирования, в какой бы мере ни обеспечивалось единство и взаимодействие ее элементов, она не может предотвратить противоречий между нормами, которые называются коллизиями в праве.
В литературе по праву предложены следующие принципы определения, какую из взаимоисключающих норм использовать при наличии противоречий между ними. Часть принципов закреплена в законодательстве, часть представляет собой обычай юридической практики:
1) если противоречия содержатся в актах разной юридической силы, то применяют норму, введенную актом большей юридической силы [6; 11, с. 216-218];
2) если противоречия встречаются в актах равной юридической силы, то используют норму, введенную более поздним нормативным актом [4; 11, с. 216-218];
3) если противоречия встречаются в актах одной юридической силы, то акты разделяют на «общие» (содержащие «общие» нормы права) и «специальные» (включающие «специальные» нормы права). В таких случаях используют специальные нормы [6; 11, с. 216-218]. «Общие» нормы распространяются на всех лиц, проживающих на данной территории. «Специальные» нормы действуют только в отношении определенной категории лиц, например учителей, врачей, военнослужащих, пенсионеров [15, с. 231];
4) если противоречия встречаются в актах, принадлежащих к разным отраслям права, то применяется норма для целей соответствующих отраслей права (например для целей бухгалтерского учета или для целей налогообложения) [11, с. 212-214]. При осуществлении аудиторской деятельности необходимо также учитывать взаимосвязь, взаимную зависимость и соподчиненность нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, подробно рассмотренные автором ранее [8].
Результаты проведенного исследования продемонстрировали, что в РФ аудиторская деятельность законодательно регламентируется государством. Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности является девятиуровневой и состоит из трех групп нормативно-правовых актов: законов, подзаконных нормативно-правовых актов и международных договоров. Между элементами каждого уровня предложенной автором системы нормативного регулирования существует иерархическая связь. Иерархия нормативно-правовых актов и связь между ними закреплены нормами Конституции РФ11. Там же определены способы устранения логических противоречий в действующих нормативно-правовых актах. Для этих целей созданы Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ12, предусмотрен судебный порядок отмены нормативно-правовых актов, нарушающих иерархическую связь.
Автор полагает, что уточненная им система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности и изложенные взаимосвязь и соподчиненность нормативно-правовых актов будут способствовать совершенствованию правоприменительной практики у экономических субъектов и, соответственно, снижению рисков возникновения хозяйственных споров между субъектами экономической деятельности, а также субъектов с контролирующими органами.
11 Термин «иерархическая связь» непосредственно в Конституции РФ не употребляется.
12 Высший Арбитражный Суд функционирует до вступления в силу Федерального конституционного закона от 05.02.2014 № 3-ФКЗ «О Верховном Суде РФ».
Список литературы:
1. Арефкина Е.И. Правовые основы бухгалтерского учета / отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М.: Проспект, 2013. 312 с.
2. Ашмарина Е.М., Быля А.Б., Терехова Е.В. Правовые основы системы правового регулирования бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации. М.: КноРус, 2011. 240 с.
3. Гойман-Калинский И.В., Иванец Г.И., Чер-вонюк В.И. Элементарные начала общей теории права: учеб. пособие. М.: КолосС, 2003. 544 с.
4. Городилов М.А. Развитие системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Финансы и кредит, 2009. 480 с.
5. Зиновьева И.С., Целых К.Н. Аудит: учеб. пособие. Воронеж, Воронежская государственная лесотехническая академия, 2012.
6. Енгибарян Р.В., Краснов Ю.К. Теория государства и права: учеб. пособие. М.: Норма, 2010. 478 с.
7. Кизилов А.Н. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 47. С. 47-54.
8. Конев К.А. Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 16. С. 10-22.
9. Конституционное право России / А.С. Прудников [и др.]; под ред. Б.С. Эбзеева, А.С. Прудникова, В.И. Авсеенко. М.: Юнити-Дана, 2010. 615 с.
10. Подольский В.И., Савин А.А. Аудит: учебник для бакалавров. М.: Юрайт, 2013. 587 с.
11. ПятовМ.Л. Правовые основы бухгалтерского учета: практическое руководство. М.: Эксмо, 2006. 224 с.
12. СоколоваЕ.С., АрхароваЗ.П. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-практическое пособие. М.: ЕАОИ, 2011. 234 с.
13. Сырых В.М. Теория государства и права: учебник. М.: Юстицинформ, 2012. 704 с.
14. ТихомироваЛ.В., ТихомировМ.Ю. Юридическая энциклопедия / под ред. М.Ю. Тихомирова. М.: Изд-во Тихомирова М.Ю., 2007. 975 с.
15. Хропанюк В.Н. Теория государства и права: учебник / под ред. В.Г. Стрекозова. М.: Интерстиль, Омега-Л, 2008. 384 с.
International accounting Auditing
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
LEGAL AND REGULATORY FRAMEWORK FOR AUDIT ACTIVITIES IN THE RUSSIAN FEDERATION
Konstantin A. KONEV
Abstract
The article clarifies the legal and regulatory framework for audit activities in the Russian Federation . The article also considers the evolution of the "law" concept as applied to audit activities . The author has proved that the legal and regulatory framework consists of nine hierarchical levels: the norms of the Constitution of the Russian Federation, international treaties ratified by the Russian Federation, federal constitutional laws, federal laws, decrees and orders of the President of the Russian Federation, resolutions and orders of the Government of the Russian
Federation, orders, rules, regulations, instructions and provisions of the Ministry of Finance of the Russian Federation, regulations of self-regulating organizations of auditors, regulations of audit firms and individual auditors . Each level represents the most significant normative legal acts . The author describes the specific standards of these acts and divides them into three groups: laws, subordinate regulations and international treaties . The study concludes that in the Russian Federation, along with other countries, such as Austria, Germany, Spain and France, the State is a regulator of audit activity The article shows
the correlation, interdependence and hierarchy of legal acts in the system of legal regulation, which is proposed by the author. The author summarizes the recommendations on applying certain norms in the event of availability of any conflict of laws . The author believes that the presented system of audit activities regulation and the considered interrelation and hierarchy of the legal acts will contribute to improving the law enforcement practice of economic entities and reducing the risk of economic disputes of the economic entities and regulatory authorities
Keywords: system, statutory, regulation, regulatory environment, audit, activities
References
1. Arefkina E . I . Pravovye osnovy bukhgalter-skogo ucheta [Legal basis of accounting]. Moscow, Prospekt Publ., 2013, 312 p.
2. Ashmarina E.M., Bylya A.B., Terekhova E.V. Pravovye osnovy sistemy pravovogo regulirovaniya bukhgalterskogo ucheta i audita v Rossiiskoi Feder-atsii [Legal basis of the system of legal regulation of accounting and auditing in the Russian Federation]. Moscow, KnoRus Publ., 2011, 240.
3. Goiman-Kalinskii I.V., Ivanets G.I., Ch-ervonyuk V.I. Elementarnye nachala obshchei teorii prava: ucheb. posobie [The basics of jurisprudence: a manual]. Moscow, KolosS Publ., 2003, 544 p.
4 . Gorodilov M . A . Razvitie sistemy normativno-pravovogo regulirovaniya auditorskoi deyatel'nosti v Rossiiskoi Federatsii [Developing the legal and regulatory framework for audit activity in the Russian Federation]. Moscow, Finansy i kredit Publ., 2009, 480 p.
5. Zinov'eva I.S., Tselykh K.N. Audit: ucheb. posobie [Audit: a manual]. Voronezh, Voronezh State Forestry Engineering Academy Publ., 2012, 115 p.
6. Engibaryan R.V., Krasnov Yu.K. Teoriya gos-udarstva i prava: ucheb. posobie [Theory of State and Law: a manual]. Moscow, Norma Publ., 2010, 478 p.
7. Kizilov A.N. Normativno-pravovoe regulirov-anie bukhgalterskogo ucheta v Rossiiskoi Federatsii [Legal regulation of accounting in the Russian Federation]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2011, no. 47, pp. 47-54.
8. Konev K.A. Sistema normativno-pravovogo regulirovaniya bukhgalterskogo ucheta v Rossiiskoi Federatsii [The system of legal regulation of accounting in the Russian Federation]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2014, no. 16, pp. 10-22.
9 . Konstitutsionnoe pravo Rossii [Russian constitutional law]. Moscow, YUNITY-DANA Publ., 2010,615 p.
10. Podol'skii V.I., Savin A.A. Audit: uchebnik dlya bakalavrov [Audit: a manual for bachelors]. Moscow, Yurait Publ., 2013, 587 p.
11. Pyatov M.L. Pravovye osnovy bukhgalter-skogo ucheta: prakticheskoe rukovodstvo [Legal basis of accounting: a practical guide]. Moscow, Eksmo Publ., 2006, 224 p.
12. Sokolova E.S., Arkharova Z.P. Bukhgalterskii uchet i audit: uchebno-prakticheskoe posobie [Accounting and auditing: a workbook]. Moscow, Izd. Tsentr EAOI Publ., 2011, 234 p.
13. Syrykh V.M. Teoriya gosudarstva i prava: uchebnik [Theory of State and Law: a manual]. Moscow, Yustitsinform Publ., 2012, 704 p.
14. Tikhomirova L.V., Tikhomirov M.Yu. Yu-ridicheskaya entsiklopediya [Legal encyclopedia]. Moscow, Tikhomirov M.Yu. Publ., 2007, 975 p.
15. Khropanyuk V.N. Teoriya gosudarstva i prava: uchebnik [Theory of State and Law: a manual]. Moscow, Interstil', Omega-L Publ., 2008, 384 p.
Konstantin A. KONEV
St. Petersburg State University of Economics, St. Petersburg, Russian Federation konevkost@yandex . ru
