CC BY
281
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.01
СИСТЕМА НОРМАТИВНО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: РОССИЙСКАЯ ПРАКТИКА И МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ
З. С. ТУЯКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита
E-mail:ogubua@mail. ru Е. С. ПОПОВА,
преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
E-mail: ogubua@mail. ru Оренбургский государственный университет
В статье даны анализ отечественной системы нормативно-правового регулирования учета строительных работ, сравнительная характеристика российского и международного стандартов по учету договоров строительного подряда, структурирование действующих в строительстве нормативных документов с учетом положений Федерального закона «О бухгалтерском учете», вступающего в силу с 01.01.2013, отражены противоречия в содержании документов различного уровня регулирования, изложена позиция авторов по совершенствованию этих документов.
Ключевые слова: строительство, капитальное строительство, строительная деятельность, объект строительства, договор строительного подряда, заказчик, застройщик.
Инвестиционно-строительная деятельность является одним из факторов перехода российской экономики на инновационный
путь развития. Регулирование этой деятельности осуществляется на основе нормативных правовых документов, регламентирующих порядок оформления обязательств по договорам строительного подряда и бухгалтерский учет строительных работ и расходов, связанных с их выполнением. В связи с этим особую актуальность приобретает структурирование нормативной базы, регулирующей ведение бухгалтерского учета в строительстве. Она включает нормативные документы различных уровней, как и нормативно-правовые базы, применяемые в иных видах экономической деятельности.
При ведении бухгалтерского учета в организациях различных видов экономической деятельности необходимо соблюдать прежде всего требования федеральных законов, имеющих высшую юридическую силу. Характеристика указанных
федеральных законов и область их регулирования Кроме того, указанные отношения регулиру-
применительно к такому виду экономической де- ются указами Президента РФ и постановлениями ятельности, как строительство, приведены в табл. 1. Правительства РФ.
Таблица 1
Регулирование строительной деятельности в РФ на уровне федерального законодательства
Нормативный правовой документ Область регулирования
Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности...») Раскрывает содержание понятий «инвестиции», «инвестиционная деятельность», определяет права, обязанности и взаимоотношения между субъектами инвестиционной деятельности
Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» Регламентирует деятельность застройщиков по привлечению денежных средств граждан и юридических лиц на основе договоров участия в долевом строительстве в целях финансирования многоквартирных домов и иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения
Градостроительный кодекс РФ: Федеральный закон от 29.12.2004 № 190-ФЗ Регулирует отношения в области градостроительного планирования, застройки, благоустройства, охраны окружающей среды и т. п.
Федеральный закон от 10.01.2002 №7-ФЗ «Об охране окружающей среды» Содержит экологические требования к размещению, проектированию, строительству, реконструкции, вводу в эксплуатацию предприятий, сооружений и иных объектов
Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (гл. 37 «Подряд») Регулирует отношения заказчика и подрядчика при исполнении договоров подряда на проектирование и строительство объектов недвижимости, а также договоров на поставку оборудования и материалов, договоров на оказание транспортных услуг и т. д.
Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-Ф3 «О саморегулируемых организациях» Закрепляет основные принципы саморегулирования профессиональной деятельности
Федеральный закон от 22.07.2008 № 148-ФЗ «О внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» Констатирует систему саморегулирования в строительстве и отмену лицензирования в данном виде экономической деятельности
Кодекс Российской Федерации об административных нарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ Устанавливает меры административной ответственности за нарушение тех или иных требований действующего законодательства
Земельный кодекс РФ: Федеральный закон от 25.10.2001 № 136-Ф3 Регулирует порядок предоставления земельных участков для строительства, находящихся в государственной или муниципальной собственности
Жилищный кодекс РФ: Федеральный закон от 29.12.2004 № 188-ФЗ Регулирует отношения, связанные со строительством жилых домов
Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (утрачивает силу с 01.01.2013) Содержит общие требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета в РФ, в том числе и в строительных организациях
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (вступает в силу с 01.01.2013) Основное отличие данного Федерального закона состоит в существенном расширении сферы его действия, наличии понятийного аппарата, характеристике общих требований к бухгалтерскому учету, раскрытии содержания принципов и системы документов по уровням регулирования бухгалтерского учета, а также функций органов, осуществляющих регулирование на государственном и негосударственном уровнях
Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ, Налоговый кодекс (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ Основной законодательный акт о налогах и сборах и регулировании системы налогообложения, в том числе и в строительстве
Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ Регулирует трудовые отношения, в том числе и в строительных организациях
Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности...» является основополагающим актом, регулирующим взаимоотношения субъектов (инвесторов, заказчиков, подрядчиков) при осуществлении инвестиционно-строительной деятельности. Он определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, а также меры ее государственного регулирования, вводит гарантии прав субъектов инвестиционной деятельности и защиты капитальных вложений.
Вместе с тем большинство норм данного Федерального закона носят декларативный характер либо являются отсылочными. Так, в ст. 9 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности.» отмечается, что финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств [7, ст. 9], однако при этом не рассматриваются содержание понятия «инвестиционная деятельность» и его внутренняя структура.
Кроме того, в ст. 8 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности.» установлено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых в соответствии с Гражданским кодексом РФ [7, ст. 8]. В то же время в самом Гражданском кодексе РФ рассматриваются только отношения между заказчиком и подрядчиком при исполнении договора строительного подряда. Отношения между инвесторами при исполнении инвестиционных контрактов, а также между инвестором и заказчиком (застройщиком) при исполнении договора на организацию и финансирование строительства гражданским законодательством не регулируются, что отмечается отдельными авторами [11].
Градостроительный кодекс РФ обеспечивает в основном правовое регулирование отношений по поводу планирования, освоения и развития территории РФ, но при этом не регулирует отношений, складывающихся в процессе самого строительства. Нормы других законов регулируют различные аспекты взаимоотношений участников строительства.
Поэтому для устранения противоречий между нормативными актами и детальной правовой регламентацией отношений в строительстве
необходимо принятие федерального закона «О строительстве в Российской Федерации», который закрепил бы основные направления, принципы и механизмы правового регулирования строительной деятельности, урегулировал отношения, возникающие на отдельных этапах строительства, что подчеркивается современными учеными.
Налоговый кодекс РФ является основным нормативным документом, регламентирующим правила признания доходов, расходов и формирования финансового результата предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов для целей налогообложения прибыли в любом виде экономической деятельности, в том числе и в строительстве.
Детальный анализ системы регулирования ведения налогового учета в строительных организациях требует отдельного рассмотрения, который выходит за рамки данной статьи. Поэтому отметим только, что в связи с различиями правил признания доходов и расходов по различным хозяйственным операциям, связанным с осуществлением строительной деятельности, неизбежны разницы в бухгалтерском и налоговом учете, которые требуют своевременного их отражения в учете и отчетности.
Динамичное развитие строительного производства, появление огромного числа частных предприятий и увеличение объемов строительства выявили недостатки системы лицензирования в строительстве в РФ и обусловили необходимость введения саморегулирования профессиональной деятельности в данном виде экономической деятельности.
Механизм саморегулирования был заимствован из зарубежной практики. Так, в строительном производстве ряда стран Европы саморегулируемыми организациями являются профессиональные объединения, аккредитующие строительные организации.
Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-Ф3 «О саморегулируемых организациях» заложил основу для развития саморегулирования в РФ. С его принятием на законодательном уровне закреплены основные принципы саморегулирования.
Применительно к строительству как виду экономической деятельности логическим продолжением развития саморегулирования в стро-
ительстве стало принятие Федерального закона от 22.07.2008 № 148-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Согласно действующему законодательству строительно-монтажные работы должны выполняться строительными организациями, имеющими выданные саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к их производству. Для его получения строительная организация должна вступить в члены саморегулируемой организации, что сопряжено со значительными расходами, связанными с оплатой вступительных взносов, взносов в компенсационный фонд, регулярных членских взносов, страхованием ответственности участников саморегулируемой организации. Указанные расходы являются весьма обременительными для большей части строительных организаций малого и среднего бизнеса, которые были вынуждены прекратить деятельность в этих условиях.
Тем не менее переход на саморегулирование в конечном счете становится позитивным фактором развития строительства, действенным инструментом повышения ответственности строительных организаций за качество и безопасность строительных работ и усиления конкуренции.
Существенные изменения в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в России связаны с принятием Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вступающего в силу с 01.01.2013, общая характеристика которого по сравнению с действующим пока Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» приведена также в табл. 1.
Применительно к системе регулирования новыми в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» являются установление принципов регулирования бухгалтерского учета и характеристика системы документов в данной области, которые детально раскрыты в ст. 20—21. В частности, в качестве основных принципов регулирования указываются:
- соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- единство системы требований к бухгалтерскому учету;
- упрощение способов ведения бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства;
- применение международных стандартов как основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов.
Необходимо отметить, что указанные принципы в целом соблюдались и ранее в современном российском учете, хотя они и не декларировались на уровне закона.
Совершенно новым в этом отношении является выделение таких принципов регулирования бухгалтерского учета, как обеспечение условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов и недопустимость совмещений полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.
В соответствии со ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» к документам регулирования бухгалтерского учета относятся: федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта. Как видим, в целом сохранена ранее действовавшая четырехуровневая система регулирования бухгалтерского учета, но произошло изменение в структурировании самих документов по уровням регулирования.
В частности, в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в систему документов в области регулирования бухгалтерского учета не включены федеральные законы, которые относятся к актам самого высокого уровня регулирования. По нашему мнению, в данном Федеральном законе следовало отразить данный аспект регулирования.
В качестве документов первого уровня в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» указываются федеральные стандарты и область их регулирования. Новым здесь является то, что в систему федеральных стандартов включены не только традиционные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), но и единый план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, также закреплено, что федеральные
стандарты устанавливают состав, содержание и порядок формирования информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности [5, ч. 3 ст. 21].
Характеристика содержания документов данного уровня регулирования применительно к строительству как виду экономической деятельности приведена в табл. 2.
Совершенствование бухгалтерского учета в различных видах экономической деятельности, в том числе и в строительстве, имеет особое значение в условиях реформирования отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами.
В этом отношении наиболее позитивными явлениями стали функционирование сравнительно нового Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) и признание Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) на территории РФ в соответствии с приказом Минфина России от 25.11.2011№ 160н [6].
Поэтому приобретает актуальность проведение сравнительного анализа содержания правил российского и международного стандартов, регулирующих ведение учета в строительстве, результаты которого представлены в табл. 3.
Таблица 2
Основные федеральные стандарты, регулирующие бухгалтерский учет в строительстве
Наименование и номер стандарта Характеристика основного содержания стандарта
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н) Устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, в том числе и строительных организациях
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н) Отражает порядок и требования к формированию информации о доходах, расходах и финансовых результатах в бухгалтерском учете организаций — подрядчиков (субподрядчиков) по договорам строительного подряда
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н) Определяет состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, в том числе и в строительстве
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 №160) Содержит правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций, определения инвентарной стоимости объектов инвестиций, в том числе и в строительных организациях
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н) Регулирует общие положения по учету затрат и формированию первоначальной стоимости объектов основных средств в зависимости от источника их поступления, в том числе и при строительстве
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н) Содержит основные подходы к формированию доходов в бухгалтерском учете коммерческих организаций независимо от их отраслевой принадлежности
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н) Рассматривает основные правила формирования информации о расходах в бухгалтерском учете коммерческих организаций независимо от вида экономической деятельности
Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (приказ Минфина России от 24.11.2003 № 105н) Содержит основные правила и порядок отражения информации о совместной деятельности в бухгалтерском учете организаций — участников договора, осуществляемой в производственной сфере, в том числе и в строительстве
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н) Включает общие подходы к обобщению фактов хозяйственной деятельности экономических субъектов на счетах бухгалтерского учета первого и второго порядков (синтетических счетах, субсчетах), в том числе и в строительной деятельности
О формах бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н) Содержит новые формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также формы приложений к ним: отчета об изменениях капитала; отчета о движении денежных средств; отчета о целевом использовании полученных средств
Таблица 3
Основные различия правил российского и международного стандартов по учету договоров строительного подряда
Объекты сравнения ПБу 2/2008 «учет договоров строительного подряда» мСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»
Характеристика содержания понятия «договор строительного подряда» Отсутствует Контракт на строительство объекта или комплекса объектов, взаимосвязанных или взаимозависимых по своей конструкции, технологии и функциям либо по конечному их назначению или использованию (п. 3)
Условие применения стандарта Акцентирование долгосрочного характера доходов и расходов (п. 1) Отсутствие ссылки на долгосрочный характер доходов и расходов по договорам подряда
Сегментирование объектов в разрезе разных договоров 1. Наличие технической документации на строительство объекта. 2. Возможность достоверного определения доходов и расходов по объекту (п. 4) 1. Наличие особых предложений на сооружение объекта. 2. Осуществление отдельных переговоров по объекту и возможности сторон принять или отклонить часть договора, относящегося к объекту. 3. Возможность идентификации затрат и выручки по объекту (п. 8)
Признание выручки По договорной стоимости работ, корректируемой на отклонения, претензии и поощрительные платежи (п. 8), осуществляемой: — при возможности достоверного определения этих сумм; — при достаточной уверенности признания этих сумм лицами, указанными в договоре (п. 9) По справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного представления с корректировкой суммы: — на воздействие различных неопределенностей будущих событий; — на отклонения, претензии и поощрительные платежи (п. 12)
Правила учета затрат по договорам строительного подряда Отсутствие прямой ссылки на включение в состав расходов по договору косвенных расходов, возмещаемых заказчиком Отдельное выделение расходов, не относящихся к деятельности подрядчика по выполнению договоров на строительство, которые не подлежат включению в затраты по этому договору (п. 20)
Признание ожидаемых убытков Наличие неопределенности в будущем поступлении дополнительных сумм, независимость признания ожидаемого убытка от стадий исполнения договора (п. 23) Признание убытка по договору независимо от: — начала осуществления работ по договору; — стадии выполнения работ; — прибыли по другим договорам, не включенным в состав единого договора (пп. 36—37)
Отражение расходов будущих периодов Учет расходов по выполненным работам в составе расходов текущего периода, а расходов по предстоящим работам — в качестве расходов будущих периодов (п. 16) Отсутствие ссылки о возможности разграничения в учете расходов на строительство
Оценка общей величины выручки по договору Возможность уменьшения выручки при неисполнении работ, предусмотренных в технической документации (п. 8) Уменьшение выручки на сумму штрафных санкций, возникших в результате задержки выполнения сроков договора по вине подрядчика (п. 12)
К позитивным положениям российского стандарта относится расширение сферы его применения. Так, ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) (приказ Минфина России от 20.12.1994 № 167-ФЗ) использовалось только в учете хозяйственных операций по капитальному строительству, а новый стандарт ПБУ 2/2008 рассматривает правила ве-
дения учета не только при выполнении договоров строительного подряда, но и при оказании услуг по архитектурному, инженерно-техническому проектированию в строительстве, выполнение которых неразрывно связано со строительством объекта подряда.
Данный подход в целом соответствует требованиям МСФО (IAS) 11 «Договора подряда». В то же время в организации учета договоров
строительного подряда остаются нерешенными следующие проблемы учета.
Первая проблема — обеспечение строительства всей необходимой проектно-сметной документацией с определением сумм расходов на проектирование и иные аналогичные работы и услуги и их включение в соответствующие разделы сметного расчета, т. е. детальное обоснование сметы расходов на эти цели.
На наш взгляд, решение указанной проблемы возможно за счет привлечения специализированных проектных организаций для составления сметных расчетов по выполнению тех или иных строительных работ.
Вторая проблема состоит в том, что применение правил данного стандарта относится только к ведению бухгалтерского учета в организациях-подрядчиках, в то время как отсутствует стандарт по ведению учета в организациях, являющихся заказчиками объектов строительства. Действующий в этой области другой стандарт — ПБУ 6/01 отражает лишь общие положения по учету затрат, включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств. В отношении Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций 1993 г. следует заметить, что оно во многом устарело.
Современные авторы акцентируют в основном внимание на том, что первоначальная стоимость объектов основных средств формируется у заказчика-застройщика (как сумма всех фактических расходов по объекту строительства). Затраты же подрядчика в рамках исполнения договора строительного подряда являются хотя и основной, но все же составной частью формируемой стоимости.
Третья проблема связана с отсутствием в ПБУ 2/2008 четкой классификации договоров подряда, что существенно снижает его методическую значимость. Ранее действовавшее ПБУ 2/94 предусматривало группировку договоров в зависимости от стоимости объекта строительства на:
— договоры, стоимость которых определена в соответствии с проектно-технической документацией по твердым ценам;
— договоры, предусматривающие условия изменения стоимости строительных работ;
— договоры по «открытой цене» с указанием условий возмещения фактической стоимости
затрат на строительство, включающих затраты подрядчика в текущей их оценке и согласованную договором прибыль подрядчика [8, п. 6].
МСФО (IAS) 11 договоры на строительство группирует следующим образом:
— договоры с фиксированной суммой, размеры которых могут повышаться в связи с ростом затрат на строительство;
— договоры «затраты плюс», по которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты, а также суммы фиксированного вознаграждения;
— смешанные договоры, предусматривающие определение цены на основе «затраты плюс» и фиксированные суммы минимальной стоимости подрядных работ» [3, пп. 5—6].
По нашему мнению, в российском учете можно использовать указанный подход к классификации договоров подряда согласно МСФО (IAS) 11, что существенно дополнит условия ПБУ 2/2008 и повысит методическую привлекательность данного стандарта.
Нормы российского стандарта применяются к договорам, если длительность их выполнения составляет более 1 отчетного года или сроки начала и окончания работ приходятся на разные отчетные годы. В учете договоров, длительность выполнения которых составляет менее 1 года и сроки начала и окончания которых относятся к одному году, используется общий порядок признания доходов и расходов.
Объектом учета в ПБУ 2/2008 является договор строительного подряда, а именно совокупность доходов, расходов и финансового результата по отдельно взятому договору [9, п. 1].
По нашему мнению, данный подход вызывает определенные трудности с самой организацией аналитического учета, что подчеркивается В. Р. Захарьиным, который отмечает, что заказчик по-прежнему ведет учет по объектам строительства, а подрядчик — по договорам. При этом, как отмечает упомянутый автор, данные бухгалтерского учета участников договора строительного подряда должны в определенной степени корреспондировать, и поэтому сверки состояния взаиморасчетов в строительном производстве должны производиться чаще и тщательнее, чем в любом другом виде экономической деятельности [2].
Следующим позитивным аспектом ПБУ 2/2008 является рассмотрение порядка учета при объединении и разделении договоров строительного подряда. Так, в данном стандарте отмечается, что если одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, то для цели бухгалтерского учета строительство каждого объекта рассматривается как отдельный договор при соблюдении следующих условий:
— наличие технической документации на каждый объект строительства, но при этом в стандарте не конкретизируется, какая документация имеется в виду;
— возможность достоверного определения доходов и расходов по каждому объекту [9, п. 4].
В МСФО (IAS) 11 акцентируются ситуации разделения договоров на строительство для отражения их в учете в качестве отдельных договоров, а именно:
— представление особого предложения и ведение отдельных переговоров на сооружение отдельных объектов, предусмотренных для строительства;
— возможность принятия сторонами или отклонения части договора, относящейся к отдельному объекту.
В соответствии с ПБУ 2/2008 договоры, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, рассматриваются в бухгалтерском учете как один договор при одновременном выполнении следующих условий:
— отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
— договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).
Перечисленные условия признания совокупности договоров в качестве единого договора на строительство в значительной степени совпадают с требованиями МСФО (IAS) 11.
Однако международный стандарт акцентирует внимание на критериях такого объединения, условия которого ориентированы в основном на суть совершаемой сделки и ее экономическое содержание. Кроме того, международный стандарт содержит также условие, которое в ПБУ 2/2008
не оговорено, — ведение переговоров по пакету, состоящему из совокупности договоров.
Критерии признания строительства дополнительного объекта как отдельного договора и в МСФО (IAS) 11, и в ПБУ 2/2008 полностью совпадают. Дополнительный объект строительства, внесенный в техническую документацию основного договора, должен учитываться в бухгалтерском учете как отдельный договор, если:
— объект по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
— цена строительства объекта определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
Оснований для обособления в учете доходов, расходов и финансового результата не возникает, если ни одно из указанных условий не выполняется. При этом существенность различий бухгалтеру придется оценивать самостоятельно, поскольку в ПБУ 2/2008 понятие «существенность» не рассматривается, как и содержание понятия «техническая документация».
На практике под технической документацией понимаются документы, которые регулируют непосредственно технический процесс осуществления строительных и смежных работ. Эти документы используются лицами, выполняющими работы, которые не всегда фигурируют во взаимоотношениях сторон договоров подряда.
Основной принцип российского стандарта состоит в отражении в учете доходов расходов по каждому договору на каждую отчетную дату, что полностью соответствует требованиям МСФО (IAS) 11. Однако данный стандарт не обязывает исчислять доходы, расходы и финансовый результат по каждому договору ежемесячно, в то время как используемое в ПБУ 2/2008 понятие «отчетный период» понимается в основном как месяц.
Для отечественной практики учета характерным является признание выручки по договорам строительного подряда на основании подписанных заказчиком актов сдачи-приемки работ и выставленных на основании этих актов счетов для оплаты. Этот подход, отвечая требованиям норм ПБУ 9/99, совпадает и с предписаниями налогового законодательства о признании работ
реализованными и для цели налогообложения прибыли [4, ст. 39].
В соответствии с ПБУ 2/2008 выручка и расходы по договору признаются по «мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.
Применение способа «по мере готовности» означает, что выручка и расходы по договору признаются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Сумма выручки отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору или этапу работ, указанному в договоре [9, п. 17].
Способ «по мере готовности» предполагает, что подрядчик может использовать следующие методы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату [9, п. 20]:
— по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору);
— по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
Финансовый результат при этом определяется независимо от конкретных условий договора при наличии уверенности в том, что подрядчик получит экономические выгоды, связанные с договором, а также возможность идентификации и достоверного определения понесенных по договору расходов [9, п. 18].
Если договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей предусмотренной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), то в
дополнение к двум условиям для достоверного определения финансового результата исполнения договора необходимо наличие возможности:
- достоверного определения общей суммы выручки по договору;
- идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
- определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
- соизмерения фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Указанные правила бухгалтерского учета договоров строительного подряда являются основой раскрытия следующей информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности:
- общей суммы понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
- суммы полученных авансов и задатков на отчетную дату;
- стоимости выполненных работ, не предъявленных заказчику до выполнения определенных условий или устранения выявленных недостатков.
В то же время ПБУ 2/2008 не рассматривает условий обеспечения в учете сопоставимости элементов цены, формируемых в смете на строительство, и фактических расходов на строительство, разработка которых является, по нашему мнению, одним из перспективных направлений развития методики учета в строительстве.
Таким образом, ПБУ 2/2008 отличается большей степенью проработанности и детализации отдельных требований, допускает различные варианты организации учета, но не раскрывает в полной мере всех методических аспектов в учете доходов и расходов по договорам подряда.
К нормативным документам второго уровня регулирования в соответствии с логикой Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» относятся отраслевые стандарты, устанавливающие особенности федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности, потребность в которых испытывают многие из них, в том числе и в строительстве.
Различные аспекты бухгалтерского учета в организациях различных видов экономической де-
ятельности, в том числе и в строительстве, в настоящее время регулируются на основе методических рекомендаций, отнесенных в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» к нормативным документам третьего уровня регулирования, которые систематизированы в табл. 4.
В отношении первого из указанных документов следует заметить, что отдельные его положения требуют существенных изменений, поскольку они противоречат действующим нормативным документам более высокого уровня регулирования.
Не отвечают во многом требованиям рыночной экономики и Методические указания по определению стоимости строительной продукции МДС 81-33.2004 (постановление Госстроя России от 12.01.2004 № 6 в редакции изменений от 17.03.2011 № 6056-ИП/08), которые включают общие положения по ценообразованию и сметному нормированию, рекомендации по составлению различных форм сметной документации на отдельные виды работ и приложения.
В качестве приложений к приведенным методическим указаниям представлены:
- формы сметных расчетов (сводного сметного расчета на строительство зданий и сооружений,
составляемого на основе данных о текущем уровне цен, локальных и объектных смет и сметных расчетов);
— рекомендуемые коэффициенты к нормам затрат труда, оплате труда рабочих для учета в сметах влияния условий производства работ, предусмотренных проектами, и т. д.
О. В. Дидковская справедливо критикует порядок определения отдельных видов затрат, существование которых в рыночной экономике вызывает сомнение. В качестве примеров таких затрат указанный автор приводит затраты, связанные с премированием за ввод в действие объектов с использованием военно-строительных частей, студенческих отрядов и других контингентов [1].
По нашему мнению, совершенствование методического регулирования ценообразования в строительстве должно быть основано на едином подходе к содержанию понятийного аппарата, используемого в учете строительных работ, на уровне законодательства и нормативных правовых документов второго и третьего уровней регулирования.
Наряду с указанным документом в строительстве действуют постоянно обновляемые методические указания, рекомендации и пись-
Таблица 4
Организационно-методическое регулирование сметного нормирования, ценообразования и бухгалтерского учета в строительстве
Название и реквизиты документа Основные аспекты регулирования
Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории РФ, МДС 81-35.2004 (постановление Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1) Общие подходы к методике определения стоимости строительства на всех стадиях разработки предпроектной и проектной документации, составления сметных расчетов (смет), к формированию договорных цен на строительную продукцию, рекомендации по расчетам за выполненные подрядные работы
Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004 (постановление Госстроя России от 12.01.2004 № 6 в редакции изменений от 17.03.2011 № 6056-ИП/08) Общие положения по определению величины накладных расходов при выполнении строительных, ремонтно-строительных и пуско-наладочных работ, расчету индивидуальных норм и применению нормативов накладных расходов
Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве МДС 81-25.2001 (постановление Госстроя России от 28.02. 2001 № 15 с изм., внесенными письмом Минрегиона России от 17.03.2011 № 6056 — ИП/08) Основные принципы и порядок расчета величины сметной прибыли при формировании сметной стоимости строительства, общеотраслевые нормативы сметной прибыли строительно-монтажных работ
Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены Минстроем России 04.12.1995 № БЕ-11-260/7) * Принципы классификации затрат, методы планирования и учета себестоимости строительных работ
*Документ утратил силу в соответствии с письмом Госстроя России от 09.11.2001 № НМ-6128/7.
ма правительственных органов по отдельным, более частным, вопросам ценообразования в строительстве, определению сметных цен на ресурсы, разработке и применению элементных сметных норм и единичных расценок, нормированию накладных расходов и сметной прибыли и др.
К наиболее значимому документу данного уровня регулирования можно отнести Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 8133.2004, согласно которым накладные расходы исчисляются в процентах от единой базы — фонда оплаты труда рабочих-строителей и механизаторов. В приложениях к Методическим указаниям подробно изложены состав данной группы расходов, а также группировка затрат на производство строительных работ по экономическим элементам.
Порядок нормирования накладных расходов, приведенный в этом документе, не в полной мере устраивает зарубежных партнеров и инвесторов, что подчеркивается некоторыми отечественными экономистами [10, с. 98]. Например, не учитываются современные условия хозяйствования строительных организаций, поскольку в перечне данных групп расходов отсутствуют расходы, связанные с вступлением в саморегулируемые организации строителей, которые являются существенными для экономических субъектов в данной сфере деятельности.
Кроме того, многие положения данных Методических указаний не отвечают современным требованиям и противоречат правилам российских стандартов, несмотря на существенное обновление данного документа в соответствии с изменениями от 17.03.2011. Это относится, в частности, к определению стоимости используемых в строительстве материалов на основе метода ЛИФО (англ. Last In, First Out — метод бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей) (п. 4.14), применение которого отменено в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н).
Использование другого методического доку-мента—Методических указаний по определению сметной прибыли в строительстве МДС 81-
25.2001 не позволяет определить рациональный размер сметной прибыли в условиях конкуренции подрядных организаций [10, с. 99].
Подробный перечень расходов, отражаемых в себестоимости строительных работ, приведен в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ, которые утратили значение обязательного для руководства документа. Однако в современном российском учете отсутствуют методические документы для строительных организаций по организации учета затрат на производство и калькулированию себестоимости строительных работ. Поэтому строительные организации вынуждены применять данный документ и другие документы третьего уровня регулирования, несмотря на то, что их основные положения во многом устарели.
В этих условиях существенно возрастают роль и значение документов последнего — четвертого уровня регулирования, к которым относятся стандарты экономического субъекта, т. е. строительной организации. Основными документами данного уровня регулирования являются: учетная политика строительной организации, положение о бухгалтерии, рабочий план счетов строительной организации, графики документооборота и др.
Таким образом, учитывая результаты вышеизложенного анализа состояния нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета строительной деятельности, организациям следует обдуманно подходить к формированию документов четвертого уровня. В первую очередь это относится к разработке учетной политики, где необходимо особое внимание уделить наиболее сложным аспектам в организации учета строительных работ, внесению соответствующих дополнений в рабочий план счетов и изменению методики учета доходов и расходов, а также формированию отчетных показателей о результатах строительной деятельности.
Список литературы
1. Дидковская О. В. Реформа системы ценообразования должна быть продолжена сверху // Нормирование и оплата труда в строительстве. 2011. № 9.
2. Захарьин В. Р. Общий анализ ПБУ 2/2008 // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2009. № 2.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 «Договоры на строительство». URL: http://allmsfo. ru/msfo—ias—11.html.
4. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
6. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
7. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений: Федеральный закон от 25.12.1999 № 39-Ф3.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94): приказ Минфина России от 20.12.1994 № 167-ФЗ.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.
10. Резниченко В. С., Ленинцев Н. Н. Системные подходы к определению цен и управление стоимостью в строительстве: справочное пособие с методиками и примерами расчетов. М., 2004. 466 с.
11. Соколов С. П. Капитальное строительство: правовое регулирование, учет и налогообложение // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. № 1.
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Международный бухгалтерский учет»
ISSN 2073-5081
Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 64 - 72 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34136 48997 83847
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:
Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
