CC BY
32УДК 346.1
А. С. МАКАРОВА Финансовый университет при Правительстве РФ
A. S. MAKAROVA Financial University under the Government of the Russian Federation
Семейный бизнес: как выявить дробление бизнеса и снизить налоговые риски
Family business: how to detect business splitting and reduce tax risks
Аннотация
Рассматриваются проблемы ведения семейного бизнеса с точки зрения незаконного «дробления» бизнеса с целью занижения налоговой базы. Актуальность данной проблемы заключается в том, что при оптимизации налоговых платежей используются как законные, так и незаконные налоговые схемы, в том числе с участием членов семьи.
В статье проанализированы положения действующего налогового законодательства, позиций Минфина и ФНС России, а также актуальной судебной практики относительно критериев выявления схемы «дробления» бизнеса применительно к ведению финансово-хозяйственной деятельности лицами, связанными семейными правоотношениями. Рассмотрена проблема необоснованного вменения налогового правонарушения, заключающегося в создании группы взаимозависимых лиц с целью занижения налоговых обязательств. Даны рекомендации для снижения налоговых рисков при ведении семейного бизнеса.
Сделан вывод, что в настоящее время существует значительная правовая неопределенность при налогообложении хозяй-
ственнои деятельности, осуществляемой одновременно несколькими членами семьи.
Ключевые слова: оптимизация налогообложения, злоупо-требительные схемы, последствия дробления бизнеса, семейный бизнес.
Abstract
The problems of family business from the point of view of illegal "splitting" of business in order to understate the tax base are considered. The relevance of this problem lies in the fact that in optimizing tax payments both legal and illegal tax schemes are used, including those involving family members.
The article analyzes the provisions of current tax legislation, the positions of the Ministry of Finance and the Federal Tax Service of Russia, as well as relevant judicial practice regarding the criteria for identifying the scheme of "splitting" business in relation to the conduct of financial and economic activities by persons related to family legal relations. The article considers the problem of unreasonable imputation of a tax offense consisting in creation of a group of interdependent persons for the purpose of understatement of tax liabilities. Recommendations for reduction of tax risks in family business are given.
It is concluded that currently there is considerable legal uncertainty in the taxation of business activities carried out simultaneously by several family members.
Keywords: tax structuring (optimization), abuse patterns (schemes), business split consequences, family business.
Введение
В настоящее время значительно возросло количество злоупотреблений в сфере налогообложения. В частности, недобросовестные владельцы бизнеса используют конструкцию юридического лица в целях применения незаконных схем ухода от уплаты налогов. Одной из таких схем является «дробление бизнеса», о котором речь пойдет далее. Правоведы отмечают, что в последнее время термины «дробление бизнеса», «теневой бенефициар бизнеса» и др. прочно вошли в лексикон предпринимателей [3].
Стоит отметить, что термин «дробление бизнеса» не установлен ни одним действующим нормативно-правовым актом Российской Федерации и выработан благодаря разъясняющим письмам контролирующих органов и правоприменительной практике. Тем не менее, базируясь на термине «дробление бизнеса», внедренном в административный оборот Федеральной налоговой службой России, налоговыми органами был разработан целый ряд признаков (критериев), которые указывают на уклонение от уплаты нало-
гов путем применения данной противоправной схемы.
Основное исследование
Что в последнее время в рамках проведения контрольных мероприятий налоговые органы все чаще выявляют «дробление бизнеса» в хозяйственной деятельности налогоплательщиков, что, в свою очередь, влечет за собой более активное формирование правоприменительной практики по рассмотрению данной категории спорных ситуаций.
Итак, налоговые органы делают вывод о наличии «дробления бизнеса», когда вместо одной компании, применяющей общую систему налогообложения, предпринимательскую деятельность осуществляют несколько организаций и/или индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения, позволяющие в значительной степени сократить налоговые отчисления в бюджет. При этом, все субъекты взаимосвязаны между собой и имеют единую цель, выражающуюся в незаконном снижении налоговой нагрузки.
В письме от 11.08.2017 Минфин России указал множество признаков дробления бизнеса, ключевым из которых стал признак прямой и косвенной зависимости1.
Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненорматив-
ных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» // Нормативные акты для бухгалтера, № 19, 26.09.2017
В свою очередь, по результатам анализа судебной практики2, где предметом спора выступает оспаривание налогоплательщиком вмененной ему схемы «дробления бизнеса», а также доводов налоговых органов и полученных ими доказательств, описанных в судебных актах, в качестве существенных признаков дробления бизнеса необходимо выделить следующие:
• Налогоплательщики имеют единый сайт, содержащий общие контактные данные нескольких организаций и/или индивидуальных предпринимателей, адреса осуществления деятельности, и иную информацию, позволяющую идентифицировать субъектов как единую группу лиц;
• ^-адреса, с которых направляется бухгалтерская и налоговая отчётность, совпадают у таких организаций, что говорит о единой точке интернет-доступа и фактическом осуществлении деятельности по одному адресу;
• Вид деятельности является схожим у нескольких подконтрольных субъектов, что говорит о создании группы взаимозависимых лиц, включенных в единый производственный процесс (Например, поставка одинаковых товаров, работ, услуг);
Апелляционное определение Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 02.03.2021 № АПЛ21-21, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.10.2022 по делу № А75-13315/2021, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11.03.2022 по делу № А34-12158/2018, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2020 по делу № А60-29244/2019, Постановление Восьмого апелляционного суда от 31.05.2021 по делу № А81-9851/2019, Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2017 по делу № А70-5924/2017, Решение Арбитражного суда Нижегородской области от 20.08.2018 по делу № А43-47773/2017, Решение Арбитражного суда Московской области о 24.03.2021 по делу № А41-22143/2020 // СПС КонсультантПлюс.
• Единая схема логистики и ценовой политики, что говорит об отсутствии конкуренции между несколькими экономическими субъектами;
• Централизованная координация хозяйственной деятельности группы компаний;
• Ведение бухгалтерского учета одним лицом в нескольких компаниях;
• Осуществление единой кадровой политики, выражающейся в поиске соискателей через общий кадровый отдел, а также централизованное хранение трудовых книжек и т.д.;
• Взаимозависимость (аффилирован-ность) должностных лиц и участников обществ, включая финансовую и косвенную, к признаки которой относится наличие родственных связей, проживание по одному адресу и тому подобное;
• Открытие расчетных счетов в одной кредитной организации;
• Совпадение представителей по доверенности в одном лице, осуществляющем представление интересов субъектов, входящих в группу подконтрольных лиц;
• Создание общего маркетингового партнерства, направленного на ведение единой рекламной политики и развитие общего бизнеса;
• Получение денежных средств производится через общие кассовые аппараты и учитывается через единое программное обеспечение кассовой техники;
• У подконтрольных компаний имеются общие контрагенты, в том числе контрагенты второго/третьего звена и далее.
Однако анализ судебной практики по делам рассматриваемой категории позволяет прийти к выводу об отсутствии единого исчерпывающего перечня признаков, свидетельствующих о дробле-
нии бизнеса с целью минимизации налоговых обязательств. Поэтому в каждом конкретном случае совокупность доказательств, свидетельствующих о создании противоправной схемы, будет зависеть от конкретных обстоятельств, установленных инспекцией в рамках налоговой проверки.
Также, по результатам анализа судебной практики нами выявлено, что аффи-лированность участников схемы является одним из основных признаков, свидетельствующих о включении различных экономических субъектов в один производственный процесс. Наличие аффили-рованности устанавливается, в том числе, по признаку родства.
Как отмечают ученые, причиной возникновения аффилированности в экономических отношениях зачастую выступает нежелание владельцев бизнеса передавать его абсолютно чужому лицу, выступающему «номинальным директором», так как данные действия чреваты полной потерей контроля над бизнесом. Поэтому фактические бенефициары чаще всего обращаться к помощи супругов, близких родственников или иных связанных с ними лиц [2].
Таким образом, когда несколько членов семьи осуществляют предпринимательскую деятельность и связаны при этом договорными отношениями, то у налоговых органов могут возникнуть подозрения в фиктивности и несамостоятельности множества юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в рамках одной семьи [1].
В настоящее время существует весьма обширная правоприменительная практика, согласно которой наличие прямой родственной (семейной) связи между руководителями/участниками/работниками различных организаций является одним
из ключевых аргументов Инспекции при вменении незаконной схемы «дробления» бизнеса и доначислении налогов, пени и штрафов3.
Поэтому наличие руководителей или учредителей, являющихся членами одной семьи, в организации-налогоплательщике и в организациях-контрагентах, может вызвать подозрение налоговых органов [4]. Так, согласно налоговому законодательству лица, которые состоят в отношениях брака, родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого, признаются взаимозависимыми4.
На практике создание членами семьи новых компаний, применяющих специальные налоговые режимы, расценивается налоговыми органами как дробление бизнеса. В таком случае инспекция доначисляет налоги, считая, что компании в рамках семейного бизнеса аффилированы и преследуют цель ухода от уплаты НДС, налога на прибыль и т. д.
Поэтому хозяйствующим субъектам, в том числе малого предпринимательства с признаками семейных взаимосвязей, важно иметь в виду, что их финансово-хозяйственная деятельность может быть принята за совокупность фактов, доказывающих налоговое правонарушение.
В связи с этим в очередной раз обращается внимание на необходимость установления четких критериев аффилирован-
Решение Арбитражного суда Республики Тыва от
14.4.2022 по делу № А69-2455/2021, Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 23.03.2022
по делу № А69-427/2021, Решение Арбитражного суда
Ставропольского края от 23.12.2021 по делу № А63-18516/2020, Решение Арбитражного суда Республики Тыва от 22.10.2021 по делу № А69-427/2021, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.09.2021 по делу № А67-9229/2018 и др. // СПС Консуль-тантПлюс.
«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 21.11.2022) // Собрание законодательства РФ. - 07.08.2000 - № 32, ст. 3340.
ности и дробления бизнеса — отсутствие законодательного определения последнего понятия не мешает налоговой службе активно его использовать5. При этом эксперты предлагают обсудить и принципиальную возможность неприменения этих понятий в отношении семейных предпри-ятий6.
В частности, представители Торгово-промышленной палаты России не раз отмечали актуальность данной проблемы. Например, по словам вице-президента Торгово-промышленной палаты России Елены Дыбовы, закрепление в российском законодательстве понятия семейного бизнеса позволит предпринимателям выстроить алгоритм взаимодействия с Федеральной налоговой службой и избежать подозрений в незаконном дроблении бизнеса. «Когда муж с женой могут заниматься разным бизнесом, когда дети зачастую строят свои собственные компании, отсутствие этого определения весь любой добросовестный бизнес выводит из законодательного поля», — отметила Е. Дыбова на круглом столе в Совете Федерации, посвященном вопросам развития семейного предпринимательства и перспективам законодательного закрепления понятий «семейная компания» и «семейный бизнес»7.
Конечно, само по себе «дробление» бизнеса, равно как и сама по себе взаимозависимость, правонарушением не является
Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, Письмо ФНС России от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984 и др. // СПС КонсультантПлюс.
Мария, Шувалова Появится ли все-таки в законодательстве отдельное регулирование для семейного бизнеса? / Шувалова Мария. — Текст : электронный // Информационно-правовой портал ГАРАНТ.РУ: [сайт]. — URL: https://www. garant.ru/news/1505273/(дата обращения: 12.09.2022). ТПП: закрепление семейного бизнеса в законе позволит избежать подозрений в дроблении.—Текст: электронный // Российское информационное агентство «ТАСС»: [сайт]. — URL: https://tass.ru/ekonomika/12991209 (дата обращения: 12.09.2022).
и далеко не всегда оно свидетельствуют о какой-либо фиктивности взаимоотношений. Законодательство не запрещает создавать сколь угодно много взаимозависимых хозяйствующих субъектов, пусть даже задействованных в общем бизнес-процессе. Можно сказать, «дробление» бизнеса — это проявление свободы экономической деятельности, реализация права на выбор форм и способов ведения такой деятельности [5].
В том числе, как отметил Арбитражный суд Уральского округа, в Российской Федерации не порицается организация семейного бизнеса, напротив, она является основой для построения крепких и доверительных хозяйственных связей8.
Конституционный суд также отмечал, что Семейное предпринимательство нередко ведут в нескольких организационных формах, что не делает всех участников одним субъектом и не предрешает с их стороны нарушений закона. Обязывать всех родственников участвовать лишь в одном юридическом лице при осуществлении предпринимательской деятельности либо состоять исключительно в найме у родственника-предпринимателя невозможно, если не вернуться в правопорядок до Французской революции9.
С практической точки зрения стоит отметить, что вывод о применении налогоплательщиком схемы «дробления» бизнеса может быть сделан при наличии доказательств, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свиде-
8 Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.09.2019 по делу № А76-27603/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.02.2019 по делу № А07-36451/2017 // СПС КонсультантПлюс
9 Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС КонсультантПлюс.
тельствовать о совершении умышленных согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклоне-
10
ния от ее исполнения
Заключение
При прочих равных, при применении модели семейного бизнеса риск вменения налогового правонарушения выше.
Для того чтобы исключить возможные претензии со стороны налогового органа в искусственном дроблении бизнеса, нужно помнить о следующем.
1. Необходим своевременный анализ структуры бизнеса на предмет выявления признаков дробления: налогоплательщику стоит заранее позаботиться об организации бизнес-модели и оценить потенциальные налоговые риски.
2. Весьма важен упор на деловую цель дробления бизнеса. Стоит подумать, почему предлагаемая бизнес-модель требует разделения на несколько самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности. В числе таких целей могут быть, например:
- оптимизация бизнес-процессов;
- оптимизация управленческой структуры;
- диверсификация рисков и т.д. Иными словами, налоговая выгода не
должна быть самоцелью.
3. Необходимо собрать доказательственную базу, подтверждающую самостоятельность экономических субъектов, относящихся к семейному бизнесу. Так, согласно сформировавшейся судебной практике, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием
10 Письмо Минфина России от 15.02.2019 № 03-02-07/1/9647 // СПС КонсультантПлюс
для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную дея-тельность11.
4. Также, сама по себе взаимозависимость не может являться основанием
для возникновения налоговых претензий со стороны контролирующих органов12. Семейный бизнес в нашей стране не запрещен на законодательном уровне.
Приведенные выше рекомендации носят опциональный характер, так как каждый семейный бизнес уникален по своей сути.
«Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) // СПС КонсультантПлюс
п. 6 Постановления Пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 // СПС КонсультантПлюс
11
12
Список литературы
1. КрысановаН. В., Кочеулов Ю. Ю. Субсидиарная ответственность в Российской Федерации // Социальные и гуманитарные науки. Отечественная и зарубежная литература. Сер. 4, Государство и право: Реферативный журнал. — 2021. — № 2.
2. Волков А. В., Блинков О. Е. Дробление бизнеса: правовые проблемы // Вестник Пермского университета. Юридические науки. — 2019. — № 44.
3. Архангельская О. М. Дробление и объединение бизнеса // Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2016. — № 6. — С. 38 — 40.
4. Качалин Д. С. Конфликты налоговых органов и предприятий реального сектора, обусловленные налоговой выгодой, возникающей вследствие дробления (реорганизации) бизнеса // Финансовая аналитика: проблемы и решения. — 2011. — №7.
5. Донич С.Р. Новации в сфере налогового администрирования: доктрина «дробления» бизнеса // Вестник СГУПС: гуманитарные исследования. — 2021. — №1 (9).
References
1. Krysanova N. V., Kocheulov YU. YU. Subsidiarnaya otvetstvennost' v Rossiiskoi Federatsii // Sot-sial'nye i gumanitarnye nauki. Otechestvennaya i zarubezhnaya literatura. Ser. 4, Gosudarstvo i pravo: Referativnyi zhurnal. — 2021. — №2.
2. Volkov A.V., Blinkov O. E. Droblenie biznesa: pravovye problemy // Vestnik Permskogo universiteta. Yuridicheskie nauki. — 2019. — № 44.
3. Arkhangel'skaya O. M. Droblenie i ob"edinenie biznesa // Turisticheskie i gostinichnye uslugi: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie. — 2016. — № 6. — S. 38 — 40.
4. Kachalin D. S. Konflikty nalogovykh organov i predpriyatii real'nogo sektora, obuslovlennye nalogovoi vygodoi, voznikayushchei vsledstvie drobleniya (reorganizatsii) biznesa // Finansovaya analitika: problemy i resheniya. — 2011. — №7.
5. Donich S.R. Novatsii v sfere nalogovogo administrirovaniya: doktrina «drobleniYA» bigness // Vestnik SGUPS: gumanitarnye issledovaniya. — 2021. — №1 (9).
ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРЕ
Макарова Алина Сергеевна, студентка 1-го курса магистратуры Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, г. Москва alinamakarova22@mail.ru
Научный руководитель: Матвеева Наталья Алексеевна, к.ю.н., доцент Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, г. Москва
ABOUT THE AUTHOR
Alina S. Makarova, 1st year master's student of the Faculty of Law of the Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow
alinamakarova22@mail.ru Scientific Supervisor:
Natalia A. Matveeva, Associate Professor of the Department of Legal Regulation of Economic Activity of the Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow
Статья поступила в редакцию 01.09.22; одобрена после рецензирования 22.09.22;
принята к публикации 28.09.22; Авторы прочитали и одобрили окончательный вариант рукописи.
The article was submitted 01.09.22; approved after reviewing 22.09.22; accepted for publication 28.09.22; The authors read and approved the final version of the manuscript.
