CC BY
32
СБЛИЖЕНИЕ БАЛАНСОВОЙ И СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ КАК ОДНА ИЗ АКТУАЛЬНЫХ ПРОБЛЕМ СОВРЕМЕННОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА (НА ОСНОВЕ ПРАКТИКИ США И РОССИИ)
В.К. Яненко
Yanenko V.K. Approaching of balance value and fair value as one of the urgent problems of modem accounting (based on the experience of USA and Russia). Market value is often several times higher than company’s balance value. This fact can be explained by underestimating of balance value of intangible assets in comparison with their market value. However, discussions about making more radical changes in accounting of intangible assets are conducted not only in the USA but globally.
Зачастую рыночная стоимость превышает балансовую стоимость компании в разы. Мы все неоднократно были свидетелями многократного роста рыночной стоимости при довольно медленном росте балансовой стоимости компаний и, наоборот, стремительном падении рыночной стоимости при остающейся почти неизменной балансовой стоимости. Данный факт во многом объясняется недооцененностью балансовой стоимости нематериальных активов по сравнению с их рыночной стоимостью.
В американском обществе бухгалтеров с начала 90-х гг. начали активно обсуждать проблемы учета нематериальных активов, чтобы повысить качество их отражения в финансовой отчетности. Это способствовало изменению стандартов учета нематериальных активов в 2001 г. Главной целью изменений было максимально возможно приблизить оценку нематериальных активов в финансовой отчетности к их рыночной стоимости. Однако в последнее время все чаще идут дискуссии о внесении более радикальных изменений в учет нематериальных активов не только в США, но и по всему миру.
Проблема оценки - наиболее сложная в учете. Каждый нематериальный актив в любой организации проходит три стадии на протяжения своего жизненного цикла:
• поступление в организацию;
• функционирование в организации;
• выбытие из организации.
На всех трех стадиях экономической жизни нематериального актива организация непрерывно оценивает его стоимость в бухгалтерском учете, действуя в установленных законодательством рамках.
Законодательство большинства стран в области бухгалтерского учета ставит главной задачей обеспечение достоверности информации, предоставляемой как внешним, так и внутренним пользователям бухгалтерской отчетности. Данное утверждение также нашло отражение в бухгалтерском законодательстве России и США. В США в Положении о концепциях составления финансовой отчетности № 1 «Задачи составления финансовой отчетности для коммерческих организаций» сказано, что главной задачей составления финансовой отчетности является предоставление достоверной информации для ее пользователей о финансовом положении организации и отражение его наиболее точно и надежно.
В Законе о бухгалтерском учете Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. в ст. 1 п. 3 указано, что основной задачей среди прочих является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» достоверность - это степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Соответственно, в законодательст-
ве Российской Федерации закреплено, что содержащиеся данные в бухгалтерской отчетности должны быть точны и позволять делать правильные выводы о финансовом и имущественном положении организации. Наиболее точная и позволяющая делать правильные выводы о имущественном положении организации стоимость активов -это справедливая стоимость. Исходя из этого, возможно сделать вывод, что на законодательном уровне в России закреплено стремление оценивать активы по наиболее точной и позволяющей делать правильные выводы о имущественном положении организации стоимости - справедливой стоимости.
Определение справедливой стоимости на всех этапах экономической жизни в организации особенно актуально для таких переменчивых в отношении изменения стоимости активов, как нематериальные активы. При этом необходимо учесть, что доля нематериальных активов, как уже отмечалось ранее, с течением времени увеличивается в среднестатистической организации и в 2004 г. достигла 46 % от валюты баланса [1]. Поэтому, на наш взгляд, представляется довольно оправданным процесс увеличения интереса к оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете.
Увеличение интереса к оценке нематериальных активов наблюдается на всех этапах его экономической жизни. Традиционно большое внимание в учете уделялось оценке при поступлении нематериальных активов, его первоначальной стоимости. Это цена хозяйственной операции в точке ее идентификации, т. е. определение себестоимости или стоимости на момент совершения хозяйственной операции.
В последнее время по всему миру значительно вырос интерес к оценке в учете активов во время этапа функционирования и выбытия. Интерес к этим двум этапам прежде всего подогревает необходимость сближения учетной и справедливой стоимости. По оценкам американского журнала «Практический бухгалтер», в начале 90 гг. разрыв в стоимости между этими оценками достиг рекордных значения и продолжает увеличивается по сей день [2]. Особенно это заметно по нематериальным активам, стоимость которых,
как уже отмечалось, подвержена сильным колебаниям.
По оценкам американского журнала «Практический бухгалтер» до 2001 г. стоимость нематериальных активов в США в течение всего срока их функционирования изменялась в основном за счет амортизации, в то время как к обесценению организации прибегали крайне редко [3]. Данная практика способствовала увеличению разрыва между учетной оценкой и справедливой стоимостью, так как невозможно только посредством амортизации отразить изменение справедливой стоимости нематериального актива.
Сложившуюся ситуацию Федеральный совет по бухгалтерскому учету решил исправить, выпустив за последние 6 лет два переработанных стандарта, непосредственно регулирующие порядок оценки нематериальных активов во время всех трех этапов экономической жизни в организации нематериальных активов (бухгалтерский стандарт № 142 «Гудвилл и другие нематериальные активы», бухгалтерский стандарт № 144 «Учет обесценения и выбытия долгосрочных активов»). Большая часть изменений коснулась проблемы сближения оценки нематериальных активов в учете к справедливой стоимости. В бухгалтерские стандарты в отношении оценки нематериальных активов на всех этапах их экономической жизни в организации внесены изменения по следующим основным направлениям:
• повышения роли обесценения как фактора, способного отразить изменение справедливой стоимости на этапе функционирования и выбытия нематериальных активов;
• повышение роли справедливой стоимости при оценке нематериальных активов, предназначенных на продажу;
• повышение роли справедливой стоимости при первоначальной оценке нематериальных активов в определенных ситуациях;
• повышение внимания организации к более точному определению срока полезного использования;
• повышение внимания организации к выбору метода амортизации или предоставление возможности организации не амортизировать нематериальный актив по ее усмотрению.
Необходимо отметить, что Федеральный совет по бухгалтерскому учету вносит изменения в бухгалтерские стандарты эволюци-онно. Данный подход оправдан, так как при данном методе внесения изменений не страдает сравнимость финансовой отчетности с прошлыми периодами. На характер изменений, касающихся оценки нематериальных активов, также повлияло опасение Федерального совета по бухгалтерскому учету об увеличение случаев мошенничества в финансовой отчетности с помощью манипуляций с изменением справедливой стоимости. Соответственно, придерживаясь эволюционной стратегии, Федеральный совет по бухгалтерскому учету способен безболезненно подкорректировать изменения, в случае негативного эффекта от них.
На первом этапе - поступление нематериальных активов в организацию - определение первоначальной стоимости в соответствии с бухгалтерскими стандартами США, как показано в табл. 2, целесообразно разде-
лить в зависимости от способа поступления в организацию.
На данном этапе все нематериальные активы, кроме созданных в самой организации, фактически оцениваются по справедливой стоимости. Нематериальные активы, приобретенные у третьих лиц, оцениваются по цене приобретения и всех затрат, непосредственно связанных с приобретением. Данная оценка является справедливой стоимостью нематериального актива, если она не произошла между взаимосвязанными сторонами. Справедливая стоимость актива - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Оценка нематериального актива, полученного в результате бартера, также отражает справедливую стоимость нематериального актива, с разницей только в том, что вместо денежного эквивалента организация передает определенные ценности взамен нематериального актива.
Таблица 2
Оценка нематериальных активов в зависимости от способа поступления в организацию в соответствии со бухгалтерскими стандартами США
Способ поступления нематериального актива в организацию Оценка (определение первоначальной стоимости)
Приобретение за плату у третьих лиц По цене приобретения и всех затрат, непосредственно связанных с приобретением
Создание собственными силами В соответствии с общим правилом все затраты на создание нематериальных активов собственными силами относятся на затраты периода. Однако существуют определенные виды нематериальных активов, затраты на создание которых частично или полностью капитализируются
Получение по бартеру По стоимости ценностей, переданных за нематериальный актив
Внесение учредителями в счет вклада в уставной капитал организации По справедливой стоимости
Приобретенные в совокупности с другими активами по общей цене По справедливой стоимости
Приобретенные в сделках объединения бизнеса По справедливой стоимости, если право на владение документально подтверждено и нематериальный актив является самостоятельным объектом гражданских взаимоотношений
Безвозмездное получение нематериальных активов По справедливой стоимости
Пункт 10 стандарта № 142 предписывает относить затраты по созданию нематериальных активов собственными силами на затраты периода. Однако в данном пункте отмечено, что возможен и другой подход, если он оговаривается в других стандартах. Стандарты Федерального совета по бухгалтерскому учету предусматривают особый подход в отношении капитализации затрат по следующим видам нематериальных активов, созданных собственными силами: авторское право, франчайзинг, патент, торговые марки и торговые имена, реклама, секретная формула или процесс производства и программное обеспечение [4]. Данные стандарты предписывают капитализировать определенные виды затрат, уникальные для каждого вида. Однако возможно выделить общую логику по капитализации затрат для данных видов нематериальных активов: предписывается капитализировать в основном прямые затраты.
Соответственно, правила оценки созданных собственными силами нематериальных активов на первом этапе варьируются в зависимости от типа нематериальных активов. Американский институт аттестованных бухгалтеров объясняет данный факт сложностью оценки затрат на создание нематериальных активов. Поэтому для тех нематериальных активов, для которых возможно точное отнесение затрат, необходимых на их создание, Федеральный совет по бухгалтерскому учету предписывает специальный порядок их отнесения и регулирует виды затрат, которые возможно капитализировать.
На этапе функционирования оценка нематериальных активов изменяется под влиянием амортизации и обесценения. На данном этапе каждый нематериальный актив индивидуально или в совокупности необходимо тестировать на обесценение не реже одного раза в год. В тесте на обесценение концепция справедливой стоимости играет важнейшую роль, так как ее используют для определения величины обесценения нематериального актива.
На данном этапе оценка нематериальных активов может оставаться неизменной, как в случае с нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования, или изменится в сторону уменьшения. В крайних редких случаях оценка нематериальных активов может увеличиваться, как в
случае «докапитализации» судебных издержек к стоимости патента при положительном решении судебных органов по защите прав на его использование. Соответственно, колебания справедливой стоимости могут отразиться на изменении учетной оценки только в случае ее существенного падения. Однако организации необходимо следить за изменением справедливой стоимости на протяжении всей жизни нематериального актива.
На третьем этапе - выбытие из организации - оценка нематериальных активов изменяется, так же как и на этапе функционирования нематериальных активов, кроме нематериальных активов, предназначенных на продажу. Нематериальные активы, предназначенные на продажу, должны оцениваться по наименьшей из двух стоимостей: учетной или справедливой стоимости. Изменение справедливой стоимости должно отражаться в учете, однако не должно превосходить учетной стоимости до переклассификации нематериального актива в предназначенный на продажу.
В 2001 г. в России было введено положение по бухгалтерскому учету 14/2000 «Учет нематериальных активов», в соответствии с которым оценку нематериальных активов представляется удобно разделить также на три стадии экономической жизни нематериального актива.
На первом этапе - поступление нематериальных активов в организацию - в положении о бухгалтерском учете определение первоначальной стоимости разделено в зависимости от способа поступления в организацию нематериальных активов (табл. 3).
При приобретении нематериальных активов все дополнительные расходы, понесенные организацией на доведение нематериального актива до рабочего состояния, прибавляются к первоначальной стоимости нематериального актива. Вопрос приобретения нематериальных активов в совокупности по общей цене не рассматривается законодательством отдельно. По нашему мнению, такие активы должны быть оценены отдельно по стоимости в сумме, равной общей цене для совокупности активов, и приняты к учету по первоначальной стоимости, равной оцененной стоимости и затрат, необходимых на доведение их до рабочего состояния.
Таблица 3
Оценка нематериальных активов в зависимости от способа поступления в организацию в соответствии с ПБУ РФ
Способ поступления нематериального актива в организацию Оценка (определение первоначальной стоимости)
Приобретение за плату у третьих лиц По цене приобретения и всех затрат, непосредственно связанных с приобретением
Создание собственными силами Сумма фактических расходов на создание, изготовление
Получение по бартеру По стоимости ценностей, переданных за нематериальный актив
Внесение учредителями в счет вклада в уставной капитал организации Исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками организации), если иное не предусмотрено законодательством РФ
Безвозмездное получение нематериальных активов По рыночной стоимости на дату оприходования
На данном этапе все нематериальные активы фактически оцениваются по справедливой стоимости, кроме созданных собственными силами и внесенных учредителями в счет вклада в уставной капитал организации. Первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных собственными силами, нельзя считать справедливой стоимостью, хотя принцип нахождения ее удовлетворяет принципам нахождения справедливой стоимости затратным подходом. Однако стоит отметить, что при оценке используют обычно несколько подходов в случае необходимости корректировки справедливой стоимости. В данном случае другие методы не предусмотрены законодательством, поэтому считать данную стоимость справедливой ошибочно.
С точки зрения оценки понятие справедливая стоимость шире понятия рыночной стоимости. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов [5]. Данное определение рыночной стоимости соответствует определению рыночной стоимости в практике США. Справедливая стоимость актива определяется как сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Справедливую стоимость возможно определить в ситуации, когда не существует активного рынка, используя оценочные подходы (затратный, доходный или рыночный), а ры-
ночную стоимость в случае несуществования активного рынка определить невозможно. Однако в некоторой литературе понятия рыночной стоимости и справедливой стоимости используются тождественно, что, на наш взгляд, ошибочно.
На этапах функционирования и выбытия в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету стоимость нематериальных активов изменяется только под действием амортизации. Процесс амортизации не может учитывать все колебания справедливой стоимости нематериального актива, поэтому справедливая стоимость в большинстве случаев расходится с учетной стоимостью на данных этапах экономической жизни нематериальных активов.
На всех этапах экономической жизни нематериальных активов, кроме этапа их поступления в организацию, в США учетная оценка более приближена к справедливой стоимости, чем в России. Однако необходимо отметить, что данное утверждение не касается нематериальных активов, созданных собственными силами организации. Капитализация затрат на нематериальные активы является более логичной и точной, чем списание их на затраты, ведь отдача от данных затрат ожидается в будущих периодах, соответственно, затраты должны быть отнесены на себестоимость также в будущих периодах.
В США финансовая отчетность касательно нематериальных активов более точна и позволяет делать более правильные выводы о финансовом положении организации. Данный факт достигается за счет более точной оценки нематериальных активов на этапах функционирования и выбытия.
Федеральный совет по бухгалтерским стандартам США видит развитие стандартов среди прочих в расширении использования концепции справедливой стоимости в учете, так как это позволяет улучшить качество финансовой отчетности. Улучшение качества финансовой отчетности, по мнению Совета, среди прочих возможно достигнуть за счет увеличения ее полезности для ее пользователей предоставлением более точных и надежных данных об имуществе организации, т. е. предоставлением данных об имуществе, максимально приближенных к его справедливой стоимости. Особенно это актуально для таких переменчивых активов, как нематериальные активы, которые составляют значи-
тельную и год от года увеличивающуюся долю от всех активов организации.
1. Katter W.S. // Wall Street J. 2004. April 2. Р. 36.
2. Melymuka Kathleen // Computerworld. 2004. September. Р. 29.
3. Battersby M.E. // Practical Accountant. 2005. February. Р. 61.
4. Accountant’s handbook, [edited by] D.R. Carmichael, Paul Rosenfield. N. Y., 2005.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организаций». Пункт 10.3. Утверждено приказом Минфина РФ № 32н от 06.05.1999 г.
Поступила в редакцию 10.07.2007 г.
РИСК ФАЛЬСИФИКАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: КЛАССИФИКАЦИЯ И ОПИСАНИЕ ФАКТОРОВ И МОДЕЛИРОВАНИЕ
М.Ю. Брюханов
Brjukhanov M.Y. Financial accounting falsification risk: classification and description of factors and modelling. The author prepares a list and description of macro- and microlevel factors which can influence an opportunity of financial accounting falsification.
Риск фальсификации финансовой отчетности - вероятность искажения данных финансовой отчетности при наличии определенных предпосылок.
Для того чтобы фальсификация была совершена, необходимо, чтобы выполнялись три предпосылки:
1. Присутствовал фактор риска.
2. Существовала возможность совершить фальсификацию финансовой отчетности.
3. Субъект, совершающий фальсификацию финансовой отчетности, не обладал высокими морально-этическими принципами, которые бы могли ему помешать совершить мошенничество.
Факторы, влияющие на фальсификацию финансовой отчетности, многообразны. С целью систематизации автор предлагает выделить две группы факторов: факторы макроуровня и факторы микроуровня.
К факторам макроуровня можно отнести факторы, существование которых в существенной степени не зависит от деятельности
компании, в то время как на существование факторов микроуровня существенное влияние оказывает организационная структура компании, финансово-экономические показатели деятельности компании и другие факторы, формирование которых непосредственно зависит от функционирования компании.
Факторы макроуровня включают в себя политико-экономические (уровень коррупции, экспортно-импортная политика в отношении продукции, которую производит компания, макроэкономические прогнозы в отношении развития отраслей национальной экономики), социально-культурные и отраслевые особенности ведения бизнеса. Отраслевая специфика оказывает влияние на возможность фальсификации финансовой отчетности за счет следующих факторов.
• Схожих правил ведения бизнеса, однотипности налогообложения, единых особенностей организации системы бухгалтерского учета на предприятии.
