CC BY
65
М.Ю. Струков —
РОССИЙСКАЯ НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА И ПРЕДПРИЯТИЯ (ПРАКТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ)
В статье рассмотрены характерные черты взаимоотношений государства и предприятий в налоговой сфере в современной России, причины и способы уклонения от уплаты налогов, а также влияние указанных отношений на развитие российской экономики.
В декабре 2001 г. будет отмечаться 10-летие принятия основополагающих законодательных актов в области налогового права (Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Закон РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Закон РСФСР от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и др.), заложивших фундамент для построения налоговой системы в Российской Федерации и закрепивших новый тип взаимоотношений между предприятиями и государством по типу «налогоплательщик - государственная бюджетная система».
В 90-е годы проблема взаимоотношений государства и налогоплательщиков стала одной из наиболее болезненных и трудно поддающихся решению. Во многом ее корни объясняются объективной ситуацией в стране в этот период, характеризуемой как перманентный экономический кризис. Взаимоотношения государства и предприятий в этих условиях сводились к максимальному учету собственных интересов. Государство стремилось обеспечить наполнение бюджета путем введения непомерного числа налогов и установления неоправданно высоких размеров налоговых ставок, а предприятия решали проблему выживания в рыночной среде, в том числе за счет снижения налоговых издержек. Как следствие государственная налоговая политика, ориентированная на повышение номинальной фискальной нагрузки, привела к результатам прямо противоположным ожидаемым. При этом предприятия, изыскивая все новые пути снижения фактического налогового бремени, нередко выходили за рамки закона.
В последнее время во взаимоотношениях государства и предприятий наметились позитивные изменения, свидетельствующие о возможности компромисса в налоговой политике. Отчасти это можно объяснить улучшением конъюнктуры мировых сырьевых рынков, а также наметившимся экономическим ростом внутри страны, отчасти пониманием со стороны государства необходимости изменения правил игры в сфере налоговой политики, что в конечном счете позволило бы в обозримом будущем прийти к построению эффективной налоговой системы. Предпринятые за последние годы шаги в области налоговой реформы, связанные с принятием Налогового кодекса и направленные на создание системы налоговых правоотношений, взаимоприемлемых как для государства, так и для предприятий-налогоплательщиков, несомненно, заслуживают одобрения и поддержки. Тем не менее на сегодняшний день проблему взаимоотношений государства и предприятий в налоговой сфере нельзя считать решенной. Масштабы уклонения от налогов, размеры вывоза капитала из страны, острейшая нехватка инвестиций свидетельствуют о том, что эта проблема по-прежнему остается одной из наиболее актуальных.
Причины уклонения от налогов. Основные причины, побуждающие предприятия искать пути снижения размеров налоговых обязательств перед бюджетом, лежат как в сфере психологии взаимоотношений предприятия с государством, так и в сугубо экономической плоскости.
Рассматривая первую из вышеназванных причин, можно выделить следующие главные аргументы, выдвигаемые предприятиями в свою пользу. Исторически сложившаяся, дорыночная схема взаимоотношений, отнюдь не способствовала тому, чтобы предприятия становились неплательщиками налогов. Скорее, наоборот, многие предприятия рассматривали взаимоотношения с государством как партнерские. Государство часто выполняло роль основного заказчика производимой продукции. Оно же было источником финансовых ресурсов для инвестиций в обновление и реконструкцию производственных фондов.
Такие отношения сохранялись по инерции и в первые (1992-1993)годы после введения в действие налоговой системы и установления налоговых обязательств предприятий перед бюджетом. Несмотря на существенный рост налоговых ставок и абсолютных размеров налоговых платежей, многие предприятия выплачивали налоги полностью. При этом часто финансовый ущерб предприятия от подобных действий не был для него пагубным: накопленный предприятиями производственный потенциал к моменту начала налоговой реформы 1991-1992 гг. позволял ему существовать за счет накоплений предыдущих лет. Этому способствовали также относительно невысокие цены на сырьевые ресурсы и энергоносители в 1992-1993 гг.
С конца 1993 г. положение предприятий стало осложняться по мере ухудшения экономической ситуации в стране. Во-первых, государство так и не оказало корпоративному сектору существенной поддержки, на которую многие предприятия очень надеялись. Во-вторых, собственные ресурсы предприятий были уже истощены. Резкое снижение объемов платежеспособного спроса на продукцию предприятий сопровождалось таким же значительным ростом цен на энергоресурсы и увеличением себестоимости выпускаемой продукции. При этом налоговые обязательства не снижались, и поэтому вскоре стали одной из основных статей расходов предприятий. Кроме того, уплата налогов «живыми» деньгами в условиях резкого падения денежной составляющей в оплате за реализуемую продукцию приводила к острой нехватке финансовых ресурсов предприятий.
В этих условиях начало формироваться негативное отношение к уплате налогов как таковых: психологическая установка на противодействие интересам государства во многом имела в качестве причины «обиду» на государство, не поддержавшее предприятия в сложной экономической ситуации. В результате предприятия фактически поставили задачу максимизации собственных интересов при минимизации обязательств перед государством.
Вставая на путь уклонения от уплаты налогов, предприятия часто руководствовались не абстрактными сравнениями собственной выгоды и потерь государства от недополученных налогов, а вполне конкретными соображениями о величине собственного риска. Иными словами, рассматривался вопрос: насколько сумма налога выше, чем санкции за уклонение от его уплаты. Если последствия уклонения были не слишком тяжелы, а вероятность обнаружения невелика, предприятия отдавали предпочтение уходу от налогов или их минимизации, воспользовавшись слабыми местами и противоречиями в налоговом законодательстве и в технике взимания налогов.
Психологические мотивы уклонения от налогов были характерны так же для части предпринимателей новой волны, активно начавших свою деятельность в рыночную эпоху. При этом свою позицию они аргументировали тем, что никогда ничего не платили государству, не имели от него поддержки в период становления своего бизнеса и не могут рассчитывать на законную защиту своей собственности со стороны государства.
Разумеется, утвердившаяся в 1993-1995 гг. практика уклонения предприятий от уплаты налогов обусловлена и чисто экономическими причинами. Для многих крупных промышленных предприятий налоговые платежи стали весьма существенной
статьей расходов. Учитывая высокую долю налоговых платежей, при исчислении которых в качестве объекта налогообложения рассматривается стоимость имущества (налог на имущество, земельный налог, налог на воспроизводство минеральносырьевой базы, налог с владельцев транспортных средств и др.), фискальные издержки стали для многих промышленных предприятий значительной и мало зависящей от финансовых результатов деятельности предприятия частью условно-постоянных расходов. Ситуация усугублялась тем, что у большинства крупных промышленных предприятий отсутствовали возможности для быстрой перестройки производства на выпуск конкурентоспособной, пользующейся спросом продукции и соответственно роста доходов и снижения доли налоговых платежей в структуре расходов.
Аналогичная ситуация в отношении уплаты налогов сложилась на вновь созданных предприятиях малого и среднего бизнеса. Они изначально развивались в условиях острого дефицита оборотных средств. Если же учесть также, что каждый рубль на начальном этапе развития этого бизнеса зарабатывался с большим трудом, то, естественно, иметь дополнительную статью расходов в виде налоговых отчислений в бюджет предприятия не хотели.
Во многом уклонение от уплаты налогов порождалось самой структурой российской налоговой системы. Принятые в 1991-1992 гг. нормативные акты в области налогового законодательства носили сугубо фискальный характер и преследовали лишь одну цель - любыми способами максимально наполнить государственный бюджет. Суммарный перечень налоговых платежей, введенных в действие с 1992 г., и размеры налоговых ставок впечатляли: 16 федеральных, 4 республиканских и 23 местных налога. В случае выполнения своих налоговых обязательств в полном объеме промышленные предприятия обязаны были перечислить в бюджет до 70% суммы оборота, полученного от реализации продукции.
В этой связи одна из главных причин уклонения от налогов - слишком высокий уровень налогообложения при слишком низких правовых и социальных гарантиях, предоставляемых налогоплательщику со стороны государства. При этом фактически забывалась социальная функция налоговой системы - перераспределение финансовых ресурсов внутри государства. Односторонний фискальный характер налоговой политики государства приводил к уменьшению наполнения бюджета и как следствие - недофинансированию дотационных отраслей промышленности и сельского хозяйства, а также социально незащищенных слоев населения. Таким образом, сама налоговая система, наряду с падением производства, бартером, взаимными неплатежами и рядом других причин, инициировала уклонение от уплаты налогов.
Особенно ярко это проявилось в отношении налогов и сборов, начисляемых и уплачиваемых предприятиями с фонда оплаты труда. Суммарный размер отчислений с фонда заработной платы, подлежащих уплате во внебюджетные фонды, составлял до 41%. Кроме того, законом «О налоге на прибыль предприятий и организаций» вводился «варварский налог» на превышение фактического размера фонда оплаты труда над нормативным. Предприятия уплачивали налог на прибыль с собственных расходов на оплату труда, включаемых в затраты. Такого мировая практика налогового законодательства не знала. Тем самым государство наносило серьезный удар по системе трудовых мотиваций, поскольку устанавливать зарплаты сверх установленного размера (6 минимальных окладов) было очень невыгодно. С психологической точки зрения предприятий не устраивало и то обстоятельство, что уровень социальных гарантий, включая размер выплат пенсионных, по временной нетрудоспособности, социальных, предоставляемых со стороны Пенсионного фонда, Фонда социального страхования, Фонда обязательного медицинского страхования и Фонда занятости населения, в 90-е годы был неадекватен размеру отчислений в эти фонды. Кроме того, механизм распределения финансовых ресурсов внутри указанных фондов абсолютно непрозрачен и справедливо вызывает нарекания со стороны налогоплательщиков, которые не имеют достаточной уверенности, что все перечисляемые средства «работают» по назначению. Как следствие, чрезвычайно широкое распространение получила практика вывода из официального оборота в теневую сферу средств фонда заработной платы и выдача заработной платы «в конверте». При этом часто суммы, эквивалентные отчислениям на социальные налоги и сборы, выдавались работникам наличными деньгами и использовались ими более рационально по сравнению со схемой, когда те же услуги предоставляются со стороны государственной системы социальной защиты.
Особая ситуация сложилась с естественными монополиями, которые платили (или не платили) налоги по договоренности с государством. Неполное или несвое-
временное исполнение обязательств перед бюджетом во многом объяснялось двойственным характером взаимоотношений таких предприятий с государством: т. е. не только монополии должны государству, но и оно им (за поставки тепла, электроэнергии государственным учреждениям, за транспортные услуги, содержание жилищно-коммунальной сферы и т. п.). Однако создание особого порядка исполнения налоговых обязательств для «избранных» компаний крайне негативно сказывается на психологии поведения остальной части налогоплательщиков. Столь явные примеры нарушения принципа равенства налогоплательщиков перед лицом налогового законодательства приводят к тому, что часть их начинает воспринимать действующую налоговую систему как некие абстрактные правила игры, которые можно относительно легко и безнаказанно нарушать.
Как не платят налоги. На сегодняшний день можно выделить два принципиальных подхода к проблеме снижения налоговых платежей, применяемых предприятиями. Первый из них основан на максимальном использовании возможностей, предоставляемых действующим налоговым законодательством (законное сокращение объекта налогообложения, применение налоговых льгот и освобождений, применение так называемых давальческих схем (толлинг), регистрация в оффшорных зонах, и т. п.). Второй подход основан на использовании методов, выходящих за рамки действующего законодательства и предусматривающих нелегальное сокращение объекта налогообложения, вывод финансовых ресурсов предприятия из официального обращения и перевод их в нелегальный наличный или безналичный оборот.
Рассматривая первый из указанных механизмов, следует отметить, что на сегодняшний день в реальной практике предприятия используют огромное число различных схем по снижению налоговых платежей. Однако наиболее масштабными с точки зрения финансовых потерь для государства и существенными в отношении влияния на российскую экономику следует признать следующие три: применение адресных льгот, предусмотренных действующим законодательством для отдельных групп предприятий; применение оффшорных схем, связанных с вывозом капитала из страны; работа предприятий по давальческим схемам (внутренний и внешний толлинг).
Рассмотрим их более подробно.
Понятие «адресные налоговые льготы» включает в себя освобождение от основных видов налога (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество, таможенные сборы и пошлины и др.) для отдельных предприятий. Классическим примером указанных льгот являются льготы для предприятий, находящихся в собственности религиозных и общественных организаций и объединений, творческих союзов, общественных благотворительных фондов и др. При этом, как правило, освобождается от налогообложения продукция, производимая указанными предприятиями, выполняемые ими работы, услуги, а также товары, ввозимые из-за рубежа. Наличие адресных налоговых льгот - непременный атрибут налогового законодательства большинства развитых стран, призванный реализовывать принцип социальной справедливости и поддержки государством социально незащищенных слоев населения.
Однако в специфических российских условиях данные виды льгот были предусмотрены не только для конкретных организаций (благотворительных, религиозных и т. п.), но и для предприятий, находящихся в собственности данных организаций, что позволяло уклоняться от налогов предприятиям, фактически не имеющим никакого отношения к льготным категориям налогоплательщиков. В результате для производства любых видов продукции, ввоза импортных товаров, а также вывоза из страны экспортируемых товаров успешно использовались различные
подставные предприятия, соответствовавшие по формальным юридическим признакам льготным категориям налогоплательщиков. Под влиянием мощного лобби и с помощью коррумпированных чиновников в органах законодательной и исполнительной власти самого высокого уровня установление адресных льгот и связанное с ним уклонение от налогов приобрело в России огромные масштабы.
Об уровне заинтересованности в поддержке адресных льгот можно судить по количеству принятых законодательных актов и тому высокому уровню, на котором они принимались. С конца 1991 по 1995 г. было принято свыше 200 нормативных актов (указов президента, постановлений правительства, приказов Государственного таможенного комитета и Минэкономики), регламентировавших порядок предоставления адресных налоговых льгот. Из наиболее известных примеров следует вспомнить ситуацию вокруг общероссийских общественных организаций инвалидов: Всероссийского общества инвалидов, Всероссийского общества слепых, Всероссийского общества глухих, Российского фонда инвалидов войны в Афганистане. Еще до принятия основного пакета налоговых законов конца 1991 г. Президентом РФ был подписан Указ от 30.11.91 № 248, установивший ряд таможенных льгот для данных общественных организаций. В дальнейшем был принят Указ Президента РФ от 22.12.93 № 2254 «О мерах государственной поддержки деятельности общероссийских общественных объединений инвалидов». Данный указ устанавливал беспрецедентные льготы по уплате импортных таможенных пошлин, а также устанавливал экспортные квоты на вывоз экспортных товаров, позволившие беспошлинно импортировать в страну и вывозить на экспорт практически любые виды товаров. Указ в частности предусматривал: «Освободить с 1 января 1994 г. Всероссийское общество инвалидов, Всероссийское общество слепых, Всероссийское общество глухих, Российский фонд инвалидов войны в Афганистане от таможенных платежей при перемещении ими товаров через таможенную границу Российской Федерации в целях осуществления уставной деятельности указанных общественных объединений. Министерству экономики Российской Федерации предусматривать в целях обеспечения социальных и медицинских программ общероссийских общественных объединений инвалидов ежегодное установление экспортных квот для проведения этими общественными объединениями внешнеторговых операций в целях осуществления их уставной деятельности».
По разным оценкам, прямые потери бюджета за время действия данного Указа (до 06.03.95 г.) в результате бесконтрольного применения указанных льгот составляли ежегодно свыше 1 млрд. долл.
В отдельных случаях предприятия, имеющие льготный налоговый статус, успешно использовались крупными промышленными предприятиями в качестве промежуточного звена при реализации продукции как внутри страны, так и на экспорт.
В ходе аудиторской проверки одного из крупнейших химических комбинатов Северо-западного региона в 1995 г. наше внимание привлекла схема реализации минеральных удобрений. Одним из основных покупателей продукции комбината являлась фирма, находящаяся в собственности Российского фонда инвалидов войны в Афганистане. На законных основаниях фирма была освобождена от всех основных видов налоговых платежей и, кроме того, пользовалась экспортными квотами по беспошлинному вывозу из страны минеральных удобрений. Продукция в адрес этой фирмы отпускалась с комбината по минимальным ценам, близким к уровню себестоимости, в то время как в адрес покупателей - по реальным рыночным ценам. Таким образом, возникающая разница выводилась из-под налогообложения налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость и оборотными налогами и оставалась в распоряжении указанной подконтрольной фирмы. Кроме того, фирма осуществляла полный спектр экспортных операций фактически без уплаты таможенных пошлин. Экономия на налоговых платежах в результате применения данной схемы составляла для предприятия не менее 2,1 млн. долл. в год.
Схемы, связанные с использованием фирм, которые находились в собственности общественных организаций, имеющих льготный налоговый статус, широко применялись при экспортно'-импортных операциях в период с конца 1991 по 1995 г. В дальнейшем государство уже было не в состоянии терпеть убытки, связанные с деятельностью указанных организаций, и приняло ряд законодательных актов (в частности Указ Президента РФ от 06.03.95 № 244 «О признании утратившими силу и об отмене решений Президента Российской Федерации в части предоставления таможенных льгот»), существенно ограничивающих возможности уклонения от таможенных платежей. Однако по основным видам налогов (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и др.) адресные льготы были сохранены, что позволяет предприятиям успешно применять указанные схемы при реализации продукции внутри страны и по сей день.
Следующими по распространенности применения следует признать схемы уклонения от уплаты налогов, связанные с реализацией продукции через оффшорные фирмы. Суть большинства их сводится к использованию в качестве промежуточного звена фирм, зарегистрированных в одной из мировых оффшорных зон, применяющих льготный порядок налогообложения. Как правило, данные схемы либо
применяются при осуществлении экспортных операций, либо напрямую связаны с вывозом капитала из страны за рубеж.
В случае реализации продукции на экспорт оффшорная фирма выступает основным покупателем продукции российского предприятия. При этом продукция реализуется по минимально возможным ценам, часто ниже фактической себестоимости. В дальнейшем экспортная продукция продается покупателям по реальным ценам, причем полная сумма выручки поступает на счета оффшорной фирмы, а на счета российского предприятия поступает лишь часть этой выручки в соответствии с официальными условиями контракта. Полученная разница в цене остается в распоряжении оффшорной фирмы и выводится из-под налогообложения (в первую очередь уменьшаются платежи по налогу на прибыль и оборотным налогам). Удобство данной схемы заключается в том, что фактически продукция может отгружаться сразу в адрес реального покупателя, однако юридически право собственности на нее поэтапно переходит от российского предприятия к оффшорной фирме и уже затем к конечному зарубежному покупателю. Помимо эффекта снижения налоговых платежей эта схема непосредственно связана с выводом части экспортной валютной выручки из страны и позволяет аккумулировать ее в дальнейшем на банковских счетах в любой стране мира вне пределов досягаемости российских налоговых органов.
Помимо описанной схемы российские предприятия применяют и более простые варианты вывода денежных средств за рубеж на счета оффшорных фирм. В частности, широко распространена схема вывода валютных средств путем платежей по фиктивным валютным контрактам. При этом российским предприятием заключается договор с иностранной оффшорной компанией на выполнение каких-либо услуг для российского предприятия, как правило на территории РФ. В дальнейшем российское предприятие осуществляет платежи в иностранной валюте в адрес иностранной компании в качестве оплаты за оказанные услуги, тем самым увеличивая собственные затраты и сокращая налоговую базу по налогу на прибыль, а также получая в распоряжение свободные валютные средства на счетах подконтрольных оффшорных фирм.
Для данной схемы были характерны относительная простота ее документального оформления и реализации (не требовалось оформление паспорта импортной сделки и получение разрешения Центрального банка при переводе сумм до 1 млн. долл.). В связи с этим она получила весьма широкое распространение.
Аудиторская проверка одного из крупнейших издательских концернов в 1999 г. выявила использование одной из разновидностей описанной схемы. Издательский концерн и принадлежавшие ему издания использовали официально зарегистрированную торговую марку и логотип. При этом все права собственности на данные нематериальные активы были ранее проданы одной из зарубежных оффшорных фирм за символическую плату. Одновременно с этим концерн заключил с указанной фирмой договор аренды товарного знака и логотипа, предусматривавший оплату за аренду в размере 400 тыс. долл. ежемесячно. Платежи за пользование товарным знаком и логотипом включались концерном в себестоимость издательской продукции и уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль. Одновременно на зарубежных счетах аккумулировалась существенная часть доходов концерна. Несмотря на видимую фиктивность указанных сделок, придраться с точки зрения соблюдения действующего законодательства было не к чему.
При рассмотрении механизмов уклонения от уплаты налогов, оказавших весьма существенное влияние на развитие российской экономики, несомненно, нужно упомянуть схемы, предусматривающие работу промышленных предприятий на давальческом сырье (толлинг) . Стандартная толлинговая схема предусматривает получение предприятием на переработку давальческого сырья и изготовление из него конечного продукта. При этом право собственности на производимую продукцию принадлежит собственнику сырья. Предприятие фактически получает оп-
* Подробнее о толлинге как схеме взаимоотношений в бизнесе см. А.Г. Бурков. Толлинг: экономический анализ //Проблемы прогнозирования. 2001. № 2 (Ред.).
лату лишь за услуги по переработке. Таким образом, вместо уплаты налогов с общей суммы выручки от реализации, предприятие уплачивает налоги лишь со стоимости услуг по переработке, как правило, составляющих не более 50% конечной стоимости продукции.
В России толлинг применяется с 1992 г. Вначале по данной схеме работали преимущественно предприятия алюминиевой промышленности. В это время алюминиевые комбинаты столкнулись с проблемой острейшей нехватки оборотных средств. Несмотря на высокий спрос, существовавший на российский алюминий со стороны зарубежных покупателей, сложилась парадоксальная ситуация. Предприятия попросту не могли производить достаточное его количество из-за того, что им не на что было закупать бокситы и глинозем. В этой ситуации необходимые предприятиям финансовые ресурсы были предложены со стороны богатых посредников (в лице братьев Черных и трейдерской компании «Trans-World Group» - TWG). Они обеспечивали поставку за свой счет бокситов и глинозема, оплачивали предприятиям стоимость переработки, получали готовый алюминий и реализовывали его на мировых рынках. К середине 1995 г. по толлинговой схеме выпускалось 73% российского алюминия.
С точки зрения оптимизации налоговых платежей толлинговая схема была одинаково интересна как предприятиям, так и собственникам сырья. Предприятия сокращали налоговую базу по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, оборотным налогам. Собственники сырья имели еще более значительные льготы. В результате протекционизма со стороны заинтересованных чиновников в высших эшелонах власти толлингеры получили неслыханные таможенные льготы. В частности, от экспортных пошлин освобождался не только внешний толлинг, когда сырье ввозилось в Россию из-за рубежа иностранными компаниями и вывозилось в виде готового продукта, но и так называемый внутренний толлинг, когда сырье закупалось иностранными компаниями в России и вывозилось в виде готовой продукции в режиме обычного экспорта. Льготный таможенный режим для внутреннего толлинга просуществовал до конца 1999 г. и был отменен в результате нашумевшей «толлинговой войны». Однако схема работы по внешнему толлингу успешно применяется и по сей день целыми отраслями промышленности (алюминиевая, цветная металлургия, текстильная и др.).
Рассматривая нелегальные схемы уклонения от уплаты налогов, следует выделить особенности, в той или иной степени присущие каждой из них. Любая из нелегальных схем уклонения от уплаты налогов предусматривает непосредственное снижение размера налоговой базы или вывод ее из-под налогообложения за счет совершения части сделок в нелегальной сфере. При этом конкретные методы уклонения зависят от специфики формирования налоговой базы конкретного налога. В случае уклонения от уплаты наиболее существенных по объемам платежей налогов (налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и оборотных налогов, т.е. налога на пользователей автодорог и налога на содержание объектов жилфонда), как правило, применяются различные схемы, предусматривающие неполный учет выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг). Среди них можно выделить две наиболее широко применяемых в России. Первая основана на неполном учете выручки от реализации (реализация продукции за черный нал). Вторая связана с так называемым обналичиванием денежных средств и выводом их из официального оборота.
При реализации продукции за черный нал подразумевается, что часть операций предприятия с его клиентами является попросту нелегальной (продажа товаров или оказание услуг без выставления соответствующих счетов). В наиболее «классической» форме эта схема применяется в малом бизнесе. Схема характерна либо для частных предпринимателей (типа рыночных торговцев), либо для небольших предприятий малого бизнеса (мелких магазинов, авторемонтных мастерских, ремонтно-строительных артелей, предприятий бытовых услуг и т. д.). Во всех перечисленных случаях налогоплательщик получает выручку в наличной форме. При этом всегда существует возможность не учитывать часть наличной выручки, что позволяет произвольно формировать размер валового дохода и соответственно размер налоговых обязательств.
Более сложна схема уклонения от уплаты налогов с использованием обналичивающих фирм и переводом безналичных денежных средств на счетах предприятий в неучтенные наличные (либо безналичные) денежные средства. Наиболее широко используемая она типична для большого числа мелких и средних предприятий. Основная идея схемы заключается в фиктивном занижении тех объектов налоговой базы, которые в наибольшей степени подпадают под налогообложение (прежде
всего, это валовая прибыль). При этом указанное занижение осуществляется путем компенсации объекта налогообложения (увеличение размера затрат, относимых на себестоимость, путем заключения фиктивных контрактов и осуществления платежей в адрес обналичивающих фирм). В дальнейшем предприятие получает обратно свои денежные средства в форме неучтенных наличных за вычетом комиссионных обналичивающих фирм.
Исторически указанные схемы применяются достаточно давно. Первые случаи их применения в Москве отмечены в 1991 г. и с тех пор используются в достаточно широких масштабах. В течение 1992-1995 гг. имел место существенный разброс в ценах на услуги фирм-однодневок (в среднем от 1 до 6%). С 1996 г. рынок услуг по обналичиванию, предлагаемых фирмами-однодневками, относительно стабилизировался, с ценой на «услуги» порядка 1,5-2,5%. Несмотря на меры, предпринимаемые государственными контролирующими органами по борьбе с отмыванием денег, в настоящее время ситуация в этой сфере практически не изменилась. Спрос на неучтенные наличные сохраняется на высоком уровне со стороны самых широких слоев предприятий, не исключая государственные учреждения, что гарантирует беспроблемное существование обналичивающей схемы еще долгое время.
Особенность схемы по переводу денежных средств в нелегальный оборот заключается в ее внешней легальности (фирма-покупатель просто заключает договор на оказание каких-либо фиктивных услуг). При этом ответственность за указанные операции фактически ложится на фирмы-однодневки, практически недосягаемые для налогового контроля со стороны государства. Безнаказанное «исчезновение» этих фирм из поля зрения налоговых органов приводит к тому, что сами операции по переводу финансовых ресурсов в нелегальный наличный оборот уже воспринимаются многими предприятиями как почти безрисковые.
Из числа факторов, ограничивающих применение схемы по переводу финансовых ресурсов в нелегальный наличный оборот, можно выделить следующие:
- среднюю сумму сделки (является ограничивающим фактором в случае расчета наличными денежными средствами, но не является таковым в случае вовлечения в схему расчетов «карманных» банков, позволяющих переводить крупные суммы средств из наличных в безналичные и обратно и обеспечивать расчеты между фирмами нелегального сектора);
- местонахождение предприятий-налогоплательщиков (известно, что перевод денежных средств в нелегальный наличный и безналичный оборот наиболее легко осуществим в крупных городах с развитой банковской инфраструктурой и большим числом налогоплательщиков, что затрудняет контроль со стороны государственных органов).
В рамках этой же схемы происходит уклонение от уплаты налогов, начисляемых с фонда оплаты труда. При этом размер фонда оплаты уменьшается до минимально возможного уровня, а средства, выведенные из обращения по затратным договорам, используются на выплату заработной платы. В качестве ограничивающего фактора применения схемы в данном случае следует рассматривать численность работников предприятий. В частности, выдача зарплаты в виде «черных» наличных большому числу работников существенно повышает риск излишнего распространения информации. В результате на крупных предприятиях выплаты «черных» зарплат и премий распространяются лишь на узкий круг лиц в администрации предприятия.
На крупных предприятиях обналичивающая схема имеет ряд особенностей. Как правило, параллельно с предприятием создается несколько мелких посреднических фирм, аффилированных с администрацией или с крупнейшими акционерами базового предприятия, контролирующими все его финансовые потоки. Для перераспределения дохода базового предприятия в свою пользу эти посреднические фирмы могут получать продукцию предприятия по заниженным отпускным ценам, использовать товарные кредиты, применять в качестве средства платежа векселя с необоснованно завышенной стоимостью, использовать специальные цены в рамках
производимых взаимозачетов или бартерных операций и т. д. В дальнейшем предприятиями-посредниками применяется стандартная обналичивающая схема. Часть доходов базового предприятия, осевшая на счетах аффилированных посредников, либо обналичивается и поступает в распоряжение менеджеров и ведущих акционеров основного предприятия, либо перечисляется на счета оффшорных компаний, контролируемых этими же лицами. Причем теоретически возможно последующее инвестиционное использование таких средств (особенно в случае перечисления их в оффшоры), однако оно почти никогда не связано с деятельностью того основного предприятия, которому они первоначально принадлежали.
В ходе аудиторской проверки, проведенной в 1997 г. на одном из химических комбинатов Нижегородской области, была выявлена схема реализации продукции комбината. Число предприятий-покупателей продукции превышало 200. Из них свыше 50% оборота приходилось на две фирмы, в свою очередь являвшихся поставщиками сырья для комбината. Расчеты с указанными фирмами производились по бартерной схеме -фирмы поставляли сырье и получали взамен готовую продукцию. При этом анализ цены на поставляемое сырье показал, что они на 15-20% превышали среднерыночные для данного региона. В свою очередь отпускные цены на готовую продукцию в адрес указанных фирм были ниже на 5-10% средних отпускных цен. На вопросы относительно экономической целесообразности взаимоотношений с указанными фирмами, было заявлено, что это фирмы-посредники, принадлежащие одному из акционеров, по совместительству являющемуся генеральным директором комбината.
В целом в результате применения обналичивающих схем предприятия существенно сокращают свои налоговые платежи, однако их финансовая отчетность и порядок расчета налоговой базы остаются формально соответствующими нормам действующего законодательства. Вся ответственность за нелегальные операции ложится на фирму-однодневку, в реальности практически недоступную для налоговых органов.
Учитывая, что в результате обналичивающих операций происходит завышение уровня затрат и соответственно занижение размера валовой прибыли предприятия, наиболее эффективно данная схема «работает» против налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Однако размер получаемой предприятиями выручки от реализации не искажается и при прочих равных условиях будет таким же, как и у предприятия, не уклоняющегося от уплаты налогов. Соответственно данная схема не спасает от уплаты оборотных налогов (налога на пользователей автодорог и налога на содержание объектов жилфонда), которые в качестве налоговой базы используют объем выручки от реализации.
Отдельно следует упомянуть механизмы, применяемые при уклонении от уплаты налогов на определенные виды имущества (на владельцев транспортных средств, на землю и др.). Как правило, при этом осуществляется использование объектов собственности без оформления официальных прав собственности, продажа имущества по заниженным ценам подставным фирмам, имеющим льготный налоговый статус или непосредственно уклоняющихся от уплаты налогов, а также фиктивное списание имущества и искажение данных налоговой отчетности.
В ходе проверки одного из крупнейших речных пароходств Сибири в 1998 г. аудиторы обратили внимание на операции по списанию с баланса 8 крупнотоннажных судов класса «река - море», предназначенных для контейнерных перевозок. Сопоставление различных комментариев показало, что списание судов мотивировалось нецелесообразностью использования в условиях незначительного объема контейнерных перевозок по рекам Сибири. Однако обращал на себя внимание относительно небольшой срок службы указанных судов (амортизация составляла не более 50%). В результате исследования ряда документов было установлено, что суда с экипажем ранее были переданы по договору аренды в управление турецкой транспортной компании для эксплуатации в бассейне Средиземного моря. Несмотря на возмездный характер оказываемых услуг, арендная плата в виде валютной выручки от турецкой компании за все время аренды на счета пароходства не поступала, оседая на счетах оффшорных компаний. Во избежание разногласий с органами валютного контроля, а также в целях снижения платежей по налогу на имущество было принято решение о фиктивном списании судов с баланса пароходства и дальнейшей их эксплуатации в нелегальном режиме.
Последствия уклонения от налогов для предприятий и экономики. Уклонение от уплаты налогов всегда подразумевает столкновение интересов двух субъектов - предприятия и государства. Однако их взаимодействие носит настолько сложный характер, что не всегда можно однозначно оценить как положительные
или отрицательные те последствия, которые возникают для предприятия и государства в результате уклонения от уплаты налогов.
Действующая в России налоговая система отнюдь не способствует накоплению предприятиями необходимых оборотных средств. На протяжении прошедшего десятилетия она носила откровенно фискальный характер. Поэтому действия предприятий по уклонению от уплаты налогов можно рассматривать как своего рода попытку уменьшить реальную налоговую нагрузку до разумного уровня. С нашей точки зрения, примерно на этом уровне возможен баланс интересов государства и предприятия. При этом в распоряжении предприятия оставались бы вполне официально необходимые им финансовые ресурсы, сейчас получаемые лишь путем вывода доходов из-под налогообложения.
Положительный эффект может быть связан с получением дополнительного источника финансирования, который по усмотрению собственников или администрации предприятия может быть направлен на необходимые инвестиции в производство, расчеты с поставщиками и кредиторами, неофициальные премиальные выплаты работникам и менеджерам для поддержания их заинтересованности в результатах труда. Кроме того, если предприятия, уклоняющиеся от налогов, находятся внутри одной ФПГ, высвобождаемые финансовые ресурсы могут свободно перемещаться от предприятий, стабильно приносящих доход, на развитие новых инвестиционных проектов, либо на поддержание убыточных предприятий, требующих инвестиций.
При этом схема перетока капитала внутри ФПГ, как правило, выглядит следующим образом. Денежные средства по фиктивным контрактам перечисляются от стабильно работающих предприятий (напрямую или через подставные фирмы) на счета оффшорных компаний. Те в свою очередь вполне официально приобретают акции тех предприятий, которые нуждаются в инвестировании средств, и далее перечисляют со своих счетов необходимые денежные средства в качестве оплаты своей доли в уставном капитале предприятия. В данном случае решается еще одна важная проблема, а именно защита пакета акций от возможных претензий со стороны других собственников или государства. Формально предприятия одной ФПГ не связаны между собой и не владеют пакетами акций друг друга. Все права собственности на акции предприятий принадлежат неподконтрольным государству иностранным оффшорным компаниям.
Вместе с тем положительный эффект снижения налоговых издержек для предприятий оказывается существенно меньше ожидаемого. Реальное положение дел на многих предприятиях свидетельствует, что средства, полученные в результате уклонения от уплаты налогов, отнюдь не всегда «работают» на благо производства. Значительная доля средств, выведенных из-под налогообложения, направляется на финансирование иных проектов, либо оседает на зарубежных счетах оффшорных компаний и используется владельцами предприятий или иными заинтересованными лицами по своему усмотрению, в том числе и для собственного потребления.
Отметим также, что платой за снижение уровня налоговых издержек для предприятий является и увеличение трансакционных издержек, связанных с операциями по обналичиванию денежных средств, содержанием оффшорных компаний за рубежом, «черным откатом» в пользу различных покровительствующих структур в лице общественных организаций и фондов, предоставляющих предприятиям льготный налоговый режим, а также в связи с необходимостью контроля за официальными и неофициальными финансовыми потоками.
Рассматривая проблему неуплаты налогов в рамках государства в целом, следует отметить масштабность этой проблемы. Данные, публикуемые в средствах массовой информации и органами государственной статистики, свидетельствуют об очень широком распространении в России различных схем уклонения от уплаты налогов и вывоза капитала за рубеж. Так, в интервью агентству Прайм-ТАСС 27 января 2001 г. Председатель Центрального банка РФ В. Геращенко заявил, что нелегальный вывоз капитала из России в минувшем году составлял 1 млрд. долл. в месяц. По его словам, отток капитала остается острейшей проблемой.
Учитывая, что размер вывозимого капитала составляет лишь часть средств, полученных от неуплаты налогов, реальные масштабы уклонения от налогов еще выше и, по разным оценкам, составляют не менее 1,5-2 млрд. долл. в месяц. При этом большая составляющая этой суммы - потери от перевода финансовых ресурсов в нелегальный оборот и использование предприятиями неучтенных наличных и безналичных средств.
Масштабное уклонение от налогов в рамках государства на сегодняшний день фактически привело к возникновению в рамках российской экономики двух секторов:
- официального, где поддерживается официальное бухгалтерское делопроизводство и где использование схем ухода от налогов объективно затруднено. Здесь преобладают крупные производственные предприятия, преимущественно государственные и приватизированные, а также предприятия, расположенные в малых и средних городах;
- безналогового, где возможно активное использование схем по переводу финансовых ресурсов в нелегальную сферу. К этому сектору в основном относятся малые и средние частные предприятия торговли и сферы услуг, расположенные в крупных городах, а также ряд крупных предприятий, имеющих отлаженные каналы оттока финансовых ресурсов в безналоговый сектор.
В чистом виде принадлежность предприятия к одному из данных секторов практически не встречается. Как правило, в рамках одного предприятия имеет место сочетание в той или иной пропорции операций в официальном или безналоговом секторах. Соответственно, относя предприятия к первому или второму типу, следует говорить о преобладании операций, включающих уклонение от уплаты налогов, или их незначительной доле.
Рассматривая последствия для экономики от наличия двух секторов хозяйственной деятельности предприятий, следует отметить ряд важных моментов. Субъектами того и другого сектора являются одни и те же предприятия или предприниматели. При этом перевод из легального обращения финансовых и материальных ресурсов в безналоговый сектор неизбежно оказывает прямое влияние на финансовые показатели официального сектора экономики. В частности, активный уход от налогов в официальном секторе в рамках конкретного предприятия должен вести к сокращению выпуска продукции, росту затрат на ее производство и как следствие к росту отпускных цен в официальном секторе.
В то же время следует учитывать взаимодействие предприятий официального и безналогового секторов экономики, независимых друг от друга и действующих на одном о том же рынке. При этом можно предположить, что предприятия официального сектора будут пытаться компенсировать различия в доходности бизнеса по сравнению с предприятиями безналогового сектора, которые платят существенно меньшие налоги. Однако реально предприятия безналогового сектора, разумеется, получают существенные конкурентные преимущества и еще более подрывают финансовую стабильность предприятий официального сектора. В свою очередь между независимыми предприятиями безналогового сектора также имеет место конкуренция, которая способствует относительному снижению цен и росту продаж в этом секторе. Тем самым широкомасштабный уход от налогов, с одной стороны, будет создавать дополнительные бюджетные ограничения для фирм официального сектора, а с другой - его результатом будет снижение рыночных цен и перенос деловой активности в сторону предприятий безналогового сектора. При этом для предприятий официального сектора, как правило, существуют объективные ограничения по снижению издержек и конкурирования с предприятиями безналогового сектора. В частности, в себестоимости продукции официальных предприятий промышленного сектора экономики существенную долю затрат занимают расходы на
содержание производственных мощностей, инфраструктуры, оплаты энергоресурсов. В результате нередко складывается ситуация, когда рыночная цена, сформированная с учетом влияния предприятий безналогового сектора, оказывается ниже уровня средних издержек для промышленного предприятия официального сектора, продукция которого оказывается убыточной.
Рассматривая последствия уклонения от налогов и перевода деятельности предприятия в безналоговый сектор, нельзя не отметить еще один немаловажный фактор. Нередко деятельность предприятия в безналоговой сфере порождает проблемы для собственников данного предприятия в части гарантии своих прав на имущество и финансовые результаты его деятельности, а также необходимости подтверждения данных прав в процессе существования данного предприятия. Складывается ситуация, когда доход собственника гарантирован только в случае его непосредственного участия в деятельности предприятия. В случае если собственник перестает непосредственно участвовать в делах компании, даже при условии сохранения его доли в уставном капитале предприятия, гарантии в получении доходов на него уже могут не распространяться. Таким образом, осуществление деятельности предприятия в безналоговом секторе, как правило, не гарантирует полной защиты прав и законных интересов собственников и акционеров.
Другой существенной проблемой для предприятий, активно уклоняющихся от налогов, является отсутствие капитализации его доходов. Систематический вывод финансовых ресурсов из оборота приводит к тому, что предприятие не может легально увеличивать размер собственного капитала. Тем самым размер его собственного капитала остается на прежнем уровне, либо даже снижается за счет амортизации основных фондов, что может негативно сказываться на его инвестиционной привлекательности. Таким образом, на определенном этапе предприятия могут столкнуться с объективными ограничениями для дальнейшего уклонения от уплаты налогов. В результате возможна ситуация, когда предприятие частично отказывается от оптимизации своих налоговых платежей ради увеличения стоимости предприятия, что в свою очередь неизбежно повышает прозрачность бизнеса.
Проблема снижения капитализации особенно характерна для предприятий, применяющих в качестве механизмов снижения налоговых платежей толлинговые схемы. Применение толлинговых схем помимо прямого ущерба для государственного бюджета имело еще целый ряд отрицательных последствий для финансовоэкономического состояния самих предприятий, о которых следует сказать особо. В данном случае предприятия изначально были поставлены толлингерами в условия, когда размер оплаты за услуги по переработке давальческого сырья был существенно меньше, чем фактические затраты на его переработку. Учитывая существенные объемы перерабатываемой продукции, это приводило к тому, что предприятия быстро становились убыточными и попадали в полную зависимость от собственников сырья - толлингеров. Это позволяло им скупать целые отрасли промышленности. По данной схеме в течение 1992-1995 гг. компания «Trans-World Group» скупила акции крупнейших предприятий алюминиевой промышленности: Братского алюминиевого завода, Красноярского алюминиевого завода, Саянского алюминиевого завода, производящих в совокупности 73 % российского алюминия.
В настоящее время по толлинговой схеме работают целые отрасли российской промышленности - нефтехимическая, текстильная и хлопчатобумажная, цветная металлургия и др. Для абсолютного большинства данных предприятий характерны общие проблемы. Нехватка собственных оборотных средств для закупки сырья привела к тому, что все они попали под контроль со стороны компаний - собственников сырья, юридически представленных через иностранные оффшорные компании. Данные компании обеспечивают поставку сырья и полностью контролируют сбыт готовой продукции. При этом под влиянием интересов собственников сырья идет постоянное наращивание выпуска продукции. Особенно заметным был рост предприятий указанных отраслей после кризиса 1998 г. (например, в льноперерабатывающей промышленности - до 36% за 2000 г.). Однако рост выпуска готовой продукции отнюдь не свидетельствует о благополучном состоянии указанных отраслей. Многие предприятия в настоящее время стоят на пороге полного физического износа основных производственных фондов, поскольку доходы, получаемые от реализации готовой продукции, остаются в распоряжении компаний - собственников сырья, а предприятия получают не более 25% себестоимости переработки и ни о каких инвестициях в обновление производства не идет речи. Компании - собственники сырья абсолютно не заинтересованы во вложении средств в производство и рассматривают промышленные предприятия, прежде всего, с точки зрения максимизации доходов в краткосрочной перспективе. Можно предположить, что в ближайшем будущем указанные отрасли могут столкнуться с глобальным кризисом, выход из которого - в перераспределении собственности в пользу ФПГ, готовых обеспечить вложения средств в обновление производства.
Необходимо отметить неверную позицию государства по отношению к предприятиям, самостоятельно активно развивающим производство. Вместо того, чтобы поддержать их стремление к капитализации собственных доходов, что в свою очередь позволило бы им выйти на рынок инвестиций и получить новые конкурентные преимущества, государство устанавливает крайне невыгодный налоговый режим. Проект очередной из глав Налогового кодекса «Налог на доходы предприятий» предусматривает отмену так называемой инвестиционной льготы, освобождающей от налогообложения средства, направляемые на финансирование капитальных вложений. Можно предположить, что принятие данного закона станет дополнительным тормозом, ограничивающим инвестиционную активность предприятий в ближайшем будущем.
Проблемы налоговой реформы. Позитивные рекомендации. Действующая налоговая система угнетает экономику, особенно ее производственный сектор. Простые расчеты показывают, что среднее предприятие обязано перечислять в бюджет до 46% вновь созданной стоимости. Даже в развитых странах со стабильной социально-экономической обстановкой столь высокие ставки налогов являются редкостью и, как правило, ведут к низким темпам экономического роста. Российским предприятиям в отличие от западных приходится приспосабливаться к изменениям в отношениях прав собственности, осваивать принципы корпоративного управления, адаптироваться к конкуренции. При неблагоприятном налоговом режиме это малореально, что и подтверждается российской действительностью.
Угнетая предприятия высокими налогами, государство одновременно пытается поддержать хотя бы часть из них с помощью адресных налоговых льгот. Но это только ухудшает экономическую ситуацию. Во-первых, адресные льготы предоставляются отдельным предприятиям и организациям вне системы государственных приоритетов. Это искажает мотивацию руководителей предприятий, ориентирует их не на повышение эффективности работы предприятий, а на установление взаимовыгодных отношений с органами власти. Во-вторых, льготы способствуют развитию теневой экономики, создают основу для коррупции, позволяют льготникам оказывать услуги по выводу из-под налогообложения всех желающих путем заключения фиктивных сделок. В итоге одни предприятия на вполне законном основании уклоняются от налогов, другие годами накапливают недоимки, а добросовестные плательщики оказываются в наименее выгодном положении, часто становясь неконкурентоспособными, и либо теряют позиции в конкурентной борьбе, либо начинают уклоняться от налогов.
Указанные проблемы свидетельствуют о кризисе налоговой системы, не способствующей ускорению темпов роста российской экономики. Предпринимаемые государством шаги по налоговой реформе крайне необходимы. Ряд положений, введенных Налоговым кодексом, и последовательность действий по реформированию налоговой системы несомненно свидетельствуют о постепенном изменении налогового климата в стране на более разумный по отношению к предприятиям. На сегодняшний день практическая реализация налоговой реформы должна включать следующие шаги:
- постепенное выравнивание налогового бремени для разных категорий налогоплательщиков, сокращение необоснованных адресных или отраслевых льгот, принятие мер по привлечению к уплате налогов предприятий, работающих в настоящее время в безналоговом секторе, одновременно необходимо снизить налоговую нагрузку на реальных производителей;
- упрощение порядка исчисления налогов, разработка простых и понятных законов, объединение налогов и других обязательных платежей одного уровня, имеющих одинаковую налоговую базу;
- сокращение общего числа налогов и утверждение их исчерпывающего перечня, исключение возможности введения субъектами Федерации и муниципальными образованиями дополнительных налоговых платежей;
- реформу межбюджетных отношений, определение баланса интересов между бюджетами различного уровня, обеспечение необходимой налоговой базы для местных бюджетов;
- исключение укоренившейся практики систематического изменения налогового законодательства;
- четкое регламентирование деятельности и взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков, снижение необоснованно завышенных штрафных санкций применяемых к налогоплательщикам.
Продвижение налоговой реформы в указанных направлениях, несомненно, должно положительно повлиять на решение проблем, возникающих на сегодняшний день между государством и предприятием. Однако учитывая богатую отрицательную практику, накопленную предприятиями в ходе их адаптации к действую -щей налоговой системе, можно предположить, что процесс отказа предприятий от применения механизмов снижения налоговых обязательств займет длительное время. При этом государству, несмотря на возможные убытки от снижения уровня налогового бремени на начальных этапах налоговой реформы, необходимо соблюдать последовательность шагов по реформированию налоговой системы. Только в этом случае можно рассчитывать на доверие со стороны предприятий и на положительный исход налоговой реформы, что позволит увеличить наполнение бюджета и обеспечить переход к цивилизованным отношениям между государством и предприятиями.
