CC BY
74
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.01
российская фабрично-заводская
бухгалтерия на рубеже xix и xx вв.
С.А. САМУСЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и статистики E-mail: sv_sam@bk.ru Сибирский федеральный университет, г. Красноярск
В статье проведен обзор теории и практики русского фабрично-заводского счетоводства на рубеже XIX и XX вв. Уделено внимание учету и распределению косвенных затрат, теории и практике калькулирования себестоимости в отраслях промышленности, становлению основ нормативного учета затрат и хозяйственного расчета.
Ключевые слова: производственный учет, калькулирование себестоимости, история учета, нормативный метод учета затрат
Некоторые цивилизации, современные или уже исчезнувшие, умели или все еще умеют лучше нас разрешать проблемы, хотя мы старались добиться тех же самых результатов.
Клод-Леви Стросс
В современной теории бухгалтерского учета часто возникают вопросы, истоки решения которых можно найти в трудах ученых предыдущих поколений. Очевидно, что современный этап развития экономики и общества предъявляет к организации бухгалтерского учета множество новых требований, однако центральным звеном любой учетной системы были и остаются учет затрат и результатов и связанные с ним направления — производственный учет и теория калькуляции.
В статье проводится систематизированный обзор трудов наших предшественников, рабо-
тавших над этой темой на рубеже XIX и XX вв., выделив в них те исследовательские аспекты, которые остаются актуальными и в наши дни.
Предметом производственного учета (в русской бухгалтерии именовавшегося фабрично-заводским счетоводством) являются затраты. Принято полагать, что понимание затрат как формы изменений капитала введено в научный оборот в 1920-1930-х гг. американскими специалистами (А.Ч. Литтлтон, Ч.Э. Спрэг), но в работах русских авторов связь категорий «затраты» и «капитал» присутствовала и ранее. Определение капитала как предмета бухгалтерии главенствовало в российской бухгалтерской науке еще в конце XIX в., но при изменении идеологической доктрины было пересмотрено в работах советских авторов1.
1 Так, Я.М. Гальперин в 1937 г в работе «Основы балансового учета» писал, что предметом балансового (бухгалтерского) учета являются элементы процесса расширенного социалистического воспроизводства во всем народном хозяйстве и на отдельных его участках в обобщенном денежном выражении. Впоследствии такая позиция стала повсеместно принятой. В трудах отечественных авторов нового времени (В.Ф. Палий, К.Ю. Цыганков) вновь ставится вопрос о капитале и его разложениях как единственном методологически верном предмете бухгалтерского учета.
В.Д. Белов в 1894 г. определил, что бухгалтерия занимается исследованием «...капитала, который в своем движении может иметь только два обратных одно другому направления — к себе и от себя, положительное и отрицательное; эти два направления и выражаются на языке математики плюсом и минусом, на языке бухгалтерии — дебетом и кредитом. такая запись выражает происшедший в действительности обмен ценности под влиянием воли человека, направленной к получению прибыли, к приращению капитала» [2].
Капиталом, по мнению В.И. Левика (1896 г.), является «совокупность разнородных экономических, т.е. денежных и имущественных средств, обращающихся в данном хозяйстве», а его определяющее качество — способность в любой момент времени функционировать как фактор социально-экономических отношений; капитал есть основа повторяющегося менового акта, «в течение которого он меняет свою конкретную форму, сохраняя свою отвлеченную математическую величину» [6, с. 58].
Задачей счетоводства, как отмечал в 1916 г. Р.Я. Вейцман, являются правильная и непрерывная запись изменений капитала и группировка этих изменений таким образом, чтобы стали ясны результаты хозяйственной деятельности — прибыли или убытки. Убыток Вейцман трактует в широком смысле как уменьшение капитала, затраты же рассматриваются им как частный случай уменьшения капитала или убытков [3, с. 18]. Цель калькуляции Р.Я. Вейцман видел в том, чтобы «сопоставить произведенные затраты с тем, что получено от хозяйственной деятельности» [3, с. 103]. В рамках калькуляции хозяйствующий субъект мог получить два вида информации о себестоимости: «своя стоимость» характеризовала всю совокупность затрат, связанных с изготовлением, приобретением и продажей предметов производства; «своя цена» — те же затраты в расчете на единицу измерения. Калькуляцией Вейцман называл процесс, связанный с вычислением «своей цены», а также заготовительных, покупных и продажных цен.
Все счета, на которых собирались затраты для калькуляции, именовались калькуляционными. Затраты, учитываемые на калькуляционных счетах, подразделялись на пропорциональные (в современной терминологии — переменные), в
фабрично-заводском счетоводстве это материалы, заработная плата, расходы вспомогательных производств, и постоянные, к которым относились общие технические расходы и погашение износа строений, машин и оборудования (амортизация). Для учета пропорциональных затрат открывались счета, называемые оценочными. Категория оценочных счетов была достаточно широкой и включала все счета, предназначенные для формирования итоговой оценки различных объектов учета, — произведенного продукта, заготовленного материала, построенного здания или сооружения. Часть оценочных счетов, применяемых в фабрично-заводской бухгалтерии для учета затрат и продукции, называлась счетами производства.
В отношении учета постоянных затрат русской фабрично-заводской бухгалтерией допускались два варианта. Согласно первому постоянные затраты в калькуляцию «своей цены» не включались: «находясь в зависимости от сбыта и восстанавливаемые из прибылей, они должны быть непосредственно отнесены к результату производства»2 [3, с. 106], они записывались в момент совершения непосредственно в дебет операционного счета, открываемого «для выяснения результата той или иной операции, в дебет которого записываются затраты, а в кредит — выручка» [3, с. 120]. Второй вариант применялся, если предприятием выпускалось несколько видов продукции, он допускал учет постоянных расходов на распределительных счетах (счетах общих расходов) с последующим распределением и списанием затрат в дебет операционных счетов. Однако оба варианта не предусматривали включения постоянных затрат в калькуляцию себестоимости: они списывались, минуя оценочные счета.
Аналогичный подход существовал и в отношении затрат на сбыт продукции: «.следует считать правильным лишь тот способ учета, который относит расходы, непосредственно связанные с производством, в оценочный счет
2 Общераспространенным является мнение о том, что такой подход был разработан американскими авторами: Дж. М. Кларк в 1923 г. пишет работу «Экономика общепроизводственных расходов», на основе которой возникают идеи усеченной калькуляции в системах direct-costing и variable-costing.
производства, а расходы, связанные с продажей, в счет, показывающий результат от продажи» [3, с. 109]. Однако специальные коммерческие расходы допускалось включать в состав «своей цены». Общие коммерческие расходы рекомендовалось перед списанием на операционные счета распределять «если не по товарам, то по отдельным родам операций, например по продаже на месте, через агентов, комиссионеров, в доле с другими лицами...» [3, с. 123].
Практически полностью соответствует современной практике подход русской фабрично-заводской бухгалтерии к организации синтетического и аналитического учета на счетах производства. В.Д. Белов указывает на выражение реальности счета через аналитику: «.неужели такие счета, как счет плавки чугуна, счет хлебопашества и т.п., могут представлять какую-нибудь отвлеченность? Назовите. счет хлебопашества счетом такого-то поля, и всякая отвлеченность исчезает» [2]. Р.Я. Вейцман отмечает, что организация синтетического и аналитического учета зависит от специфики производства:
— если производится один продукт, аналитические счета не открываются, а «своя цена» вычисляется делением пропорциональных затрат на объем выпуска;
— если выпускается несколько разнородных продуктов, по отношению к которым можно выявить прямые затраты, то «открывают для каждого рода продуктов отдельный счет производства или же коллективный в главной книге, частные — во вспомогательных книгах»3 [3, с. 107];
— если при производстве разнородных продуктов или разных сортов одного продукта прямые затраты не определяются, то при вычислении «своей цены» косвенные затраты распределяются пропорционально продажной стоимости продуктов, заработной плате, затратам на сырье и материалы, заготовительной стоимости в зависимости от того, какая часть оборотного капитала преимущественно затрачивается на изготовление продуктов;
— если продукт или группа продуктов изготавливаются путем последовательной обработки
3 Очевидно, что термин «аналитический учет» в то время еще не был введен в употребление; понятие «коллективный счет» характеризует синтетический учет, понятие «частный счет» — аналитический.
в нескольких мастерских, то для каждой стадии производства открываются отдельные счета, перемещение полуфабрикатов между стадиями производственного процесса осуществляется по «своей цене».
Таким образом, не используя специфической терминологии, русские авторы на рубеже XIX и XX вв. описывали современные технологии поза-казного и попередельного учета затрат.
В русской фабрично-заводской бухгалтерии того времени для учета переменной части косвенных расходов активно применялись собирательно-распределительные счета: на эти счета заносились «суммы, которые должны потом распределиться между различными отраслями предприятия. к таким счетам относятся, например, счет электрического освещения, счет паровых двигателей» [3, с. 109]; «.такие счета, как накладные, общие расходы. не окончательные, а лишь временные, падающие в конце концов тоже на реальные счета. дебет таких счетов собирает все такие расходы для их распределения, а кредит производит это самое распределение» [2].
В отдельное направление в русском фабрично-заводском счетоводстве был выделен учет затрат вспомогательных производств. Затраты вспомогательных подразделений в зависимости от характера потребления вырабатываемых ими продукции и услуг подразделялись на специальные, используемые в производстве одного продукта основного производства, и общие, понесенные для обслуживания нескольких подразделений основного производства. Учет затрат и калькулирование себестоимости продуктов и услуг вспомогательных производств осуществлялись технически так же, как и в основном производстве. Последующее распределение затрат вспомогательных производств на основные подразделения производилось пропорционально показателям потребления: «затраты парового отделения распределяются пропорционально мощности машин и числу часов работы, расходы по перевозке распределяются по количеству пудов, расходы водоснабжения — по количеству потребленной воды» [3, с. 112]. При ежемесячных распределениях затрат вспомогательных производств часто использовались сметные цены.
Сметные цены вообще широко применялись в практике русского фабрично-заводского счетоводства. По содержанию они соответствовали современной категории нормативной себестоимости: по этой стоимости оценивался выпуск продукции в течение отчетного периода до того, как была рассчитана фактическая себестоимость («своя цена», «заготовительная цена»). Доведение сметной цены до фактической себестоимости производилось исправительными записями, дополнительными или обратными, по счету производства и счету товаров (на котором учитывалась и продукция собственного производства) [3, с. 110].
Непосредственно расчет фактической себестоимости отдельных видов изделий на предприятиях осуществлялся на конец года, «когда выясняется полностью сумма общих расходов, как технических, так и торговых» [3, с. 124], в течение года периодически рассчитывалась приблизительная калькуляция с использованием процента общих расходов, сложившихся в прошлые годы. При этом каждое предприятие использовало собственную калькуляционную формулу, которая соответствовала его техническим и экономическим условиям.
Однако настоящим пионером в области исчисления и применения нормативных затрат был Э.Э. Фельдгаузен, работавший счетоводом при группе горных заводов. Именно его можно считать не только родоначальником отечественного управленческого учета, но и настоящим изобретателем системы нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости, авторство которой приписывается американцам Х. Эмерсону (1908-1909 гг.) и Ч. Гарриссону (1911 г.). Основы системы нормативного учета, которая именовалась автором «нормальной заводско-фабричной отчетностью», были изложены в одноименной, первой и единственной книге Э.Э. Фельдгаузена, увидевшей свет в 1888 г., т.е. за 23 года до официального «изобретения» системы «стандарт-кост» [10]. При этом сам автор отмечает, что предложение применять нормы не является новым, но новизну представляет принцип их использования для оценки затрат и продуктов.
Требования, которым должна удовлетворять рациональная учетная информация, во многом
соответствуют современным принципам управленческого учета:
— оперативность — процесс учета должен быть прост и скор;
— учет затрат и результатов по сегментам — отчетность должна учитывать результаты видоизменений капитала по отделам;
— точность и целевая направленность — контроль и учет предприятия должен быть точный и обнаруживать результаты на каждом шагу заводского производства [10, с. 5].
Но главным был все же подход к выявлению результата хозяйственной деятельности: определять прибыли или убытки следует не в «последнем только акте заводских операций», а на всех стадиях хозяйственного процесса «.в приобретении материалов, накладных расходах, обработке материалов, продаже изделий» [10, с. 7]. Учет результатов непосредственно «по мере обнаружения. избавляет нас от необходимости относительно происхождения их довольствоваться догадками» [10, с. 7]. Разложению финансового результата предприятия способствовало понимание Э.Э. Фельдгаузеном капитала в двух возможных классификациях: капитал как основание дела (основа материального производства) подразделяется на деньги, расходы, недвижимость, материалы, полупродукты и изделия, а капитал как средство достижения целей управления создается и видоизменяется в подразделениях (администрация, хозяйственное, коммерческое, техническое, вотчинное отделения).
Одной из причин непригодности существовавшей фабрично-заводской отчетности для «точного сравнительного учета успеха предприятия» Э.Э. Фельдгаузен считал расценку калькуляций «на основании постоянно колеблющихся «действительных» материальных цен и накладных расходов», а также произвольную расценку остатков «в конце отчетного года по ценам производительным, рыночным или средним» [10, с. 9].
В качестве альтернативы использованию «действительных» цен предлагалось калькулировать себестоимость и расценивать остатки «на основании постоянных, нормальных цен (норм)», а также исключать «из оборотов дела» результат, обусловленный применением произвольных и действительных расценок по сравнению с
нормативным значением «по мере записи их» [10, с. 9-10]. Таким образом, два сформулированных Э.Э. Фельдгаузеном правила предполагали: 1) учет запасов, затрат, готовой продукции по нормативным расценкам и 2) использование обособленных синтетических счетов для учета отклонений фактических затрат от нормативных по мере их выявления. Очевидно, что именно эти правила и составляют фундамент до сих пор широко используемой системы «стандарт-кост».
Учет затрат и запасов по нормам именовался Э.Э. Фельдгаузеном учетом капитала и его изменений и обеспечивал информацию о капитале как основе дела [10, с. 49]. Учет капитала как средства достижения целей управления состоял в «надлежащей группировке прибылей и убытков предприятия в соответственные итоги и под соответственными заголовками», что именовалось «учетом управления и его результатов» [10, с. 50]. Эти два разложения и обеспечивали систематизацию затрат по нормам и отклонениям: «Для контроля и учета капитала ведется счет одним только нормальным суммам; для контроля же или учета управления, напротив того, необходим учет исключительно утраченным и прибывшим суммам — одним «ненормальностям» (результатам или разностям)» [10, с. 50].
По Э.Э. Фельдгаузену, нормы — это мерила, в сравнении с которыми вычисляются финансовый результат предприятия, условные и постоянные расценки, предлагаемые руководством и применяемые в отношении сырья и материалов, оплаты труда, производственных отходов, побочных продуктов, готовых изделий. Нормы должны устанавливаться на длительный период, не менее 10 лет, так как ежегодный их пересмотр не дает возможности сравнить показатели за ряд лет. Существенное изменение действительных цен в течение этого периода не является помехой: сметы нужно расценивать по действительным ценам, а нормальные затраты использовать лишь как долгосрочную базу для сравнения и основу оценки рабочего капитала. Из необходимости оценивать по нормам работающий капитал вытекало еще одно важное правило — нормы никогда не должны превышать действительных цен, чтобы «нормальный» капитал не оказался переоцененным. Аналогичное правило позднее было
сформулировано и Х. Эмерсоном для системы «стандарт-кост»: нормы устанавливаются как предельные, недостижимые значения эффективности. Интересным было и предложение об использовании двух видов норм — идеальных и реальных. Первая, основанная на идеальном устройстве завода, при сравнении с действительными затратами должна была отображать, «насколько мы. отстали от современной техники и насколько мы с течением времени к ней приближаемся или от нее удаляемся» [10, с. 43], а вторая, основанная на действительном положении дел, — идентифицировать отклонение от текущих целей предприятия.
Если нормальная отчетность внедряется в группе заводов, то нормативные расценки должны быть едиными, в результате чего «выгодность или убыточность каждого (завода) в отчетности выразится сравнительная относительно всего предприятия» [10, с. 43]. Цель — не в определении индивидуальной себестоимости изделий для каждого из заводов, а в расчете средней себестоимости изделия для всего предприятия, в вычислении относительно этого значения финансовых результатов отдельных заводов. Последнее, помимо прочего, позволяет и разумно перераспределять между отдельными заводами операции, мощности и материалы, т.е. формирует основу управленческих решений.
Что касается применения нормативных расценок подразделениями предприятия, то они могут использоваться как «условные» цены обмена услугами: «... администрация снабжает техническое отделение заранее обусловленной суммой общих расходов, хозяйственное отделение продает прочим отделениям материалы по условной цене, техническое отделение коммерческому — свои произведения и т.д.» [10, с. 51]. Таким образом, финансовый результат подразделения рассчитывается как разница между условной нормативной расценкой и фактическими затратами и показывает вклад подразделения в результаты работы предприятия. Безусловно, это короткое предложение Фельдгаузена на десятилетия предвосхитило еще одну широко распространенную систему учета и контроля, в СССР известную как внутрихозяйственный расчет (хозрасчет), а в мировой практике — как учет по центрам ответственности (Responsibility Accounting); «условные» цены в
данном случае являются аналогом современной категории трансфертных цен.
В работу по достижению нормативной себестоимости вовлекаются все категории работников: инженеры, техники, мастера, продавцы, которым выдаются на руки книжки с перечнем нормальных расценок. Такой подход, по мнению автора, изменит сознание служащих, будет их стимулировать к соревнованию за достижение наибольшей эффективности деятельности. Как следствие, «.с целью еще больше заинтересовать служащего весьма полезно счета мастерских и цехов заменять. личными счетами заведующих ими» [10, с. 53]. Кроме учета «коммерческого», отражающего ответственность руководителей за стоимостные показатели, Э.Э. Фельдгаузен рекомендовал параллельно организовать и «технический» учет, отражающий эффективность натуральных количественных показателей работы подразделений.
По мнению Э.Э. Фельдгаузена, применение в фабрично-заводском счетоводстве принципов нормальной отчетности позволило бы достичь двух важных результатов: сохранить «нормальную ценность» рабочего капитала и способствовать точному определению «причин и источников результатов предприятия, сравнимых между собою, а следовательно, и возможность достоверной оценки действий заводоуправления» [10, с. 10]. В числе иных преимуществ нормальной отчетности (которые справедливы до сих пор) Э.Э. Фельдгаузен называет:
— простоту калькуляции, в том числе понятность и однообразие в распределении накладных расходов, обусловленных применением нормативной ставки распределения;
— исключение факторов приблизительности и случайности в оценке затрат, возникающих при использовании действительных цен;
— возможность формировать множество отдельных финансовых результатов по подразделениям и стадиям производства в отличие от стандартной отчетности, вычисляющей единый результат, «могущий безоглядно поглотить неудачи одних отделов и успех других»;
— возможность объяснить разницу в финансовых результатах разных отчетных периодов, оперируя цифрами изменений заготовительных и
продажных цен, объемов производства, использования материалов [10, с. 11-16].
К сожалению, труд Э.Э. Фельдгаузена был жестко раскритикован, даже осмеян, Ф.В. Езерс-ким и не получил признания среди современников; его роль в создании основ российского управленческого учета была оценена намного позднее, хотя до сих пор в значительном количестве научных работ, посвященных управленческому учету, имя Фельдгаузена даже не упоминается.
В конце XIX в. в России активно развиваются практики отраслевой калькуляции. По свидетельству А.М. Галагана, «хлопчатобумажная промышленность была основой промышленной деятельности России, а потому развитие этой отрасли промышленности повлекло за собою подъем иных отраслей русской промышленности» [4, с. 136], в числе которых производство серной кислоты, химическая промышленность, винокуренное, сахарно-свекловичное, кожевенное, мыловаренное и стеариновое производства, стеклодувная промышленность. На практику организации учета повлияло и качественное совершенствование промышленности: «.с 1809 года в русской промышленности стало применяться машинное производство, а в середине XIX в. машинное производство стало господствующим способом производства почти во всех отраслях русской промышленности» [4, с. 137].
Учету на ситценабивных фабриках, составлявших основу промышленного производства России, посвящалась серия статей, опубликованных К.Г. Щетининым-Какуевым в журнале «Счетоводство» в 1896-1897 гг. [11]. Организация бухгалтерского учета в отрасли содержала как прогрессивные элементы, так и, вследствие техники ручного счетоводства, определенные приемы, упрощающие учет. К последним, в частности, относилась ежегодная калькуляция фактической себестоимости с расцениванием остатков «узорчатых» тканей как тканей «суровых и беленых». Также для упрощения отчетности, как правило, не калькулировалась себестоимость полуфабрикатов промежуточных переделов, а если она все же вычислялась, то оценивалась лишь по прямым статьям затрат: «отчисление части накладных расходов на остатки полуфабрикатов представляется уже бесполезным счетным педантизмом» [11].
Списание стоимости материалов, которые составляли большую часть затрат на изделия, осуществлялось по методу ФИФО. Учет затрат по местам возникновения осуществлялся по технологическим переделам — набивному и красильному отделениям; итоговая стоимость продукта собиралась на счете производства узорчатых тканей. Прямыми расходами в обоих переделах считались химические расходы и отчасти — механические, связанные с работой и содержанием машин и механизмов и отличавшиеся «сравнительною определенностью и постоянством своих норм». Накладные расходы производства делились на два типа: технические и административные. Административные расходы распределялись между производствами пропорционально их прямым расходам, технические — «по принадлежности и на основании счетных записей». Последнее подразумевало установление логической причинно-следственной связи между распределяемыми расходами и объектами учета: «В основании всякого способа распределения накладных расходов между изделиями должны лежать исключительно технические и хозяйственные условия производства» [11].
Понимание возможностей и ограничений по-передельного калькулирования было практически современным: «В исследуемой отрасли счетоводства своей цены. не знают, а знают только среднюю цену» [11]. Таким образом, «своя цена» рассматривалась как некоторый аналог современной категории индивидуальной себестоимости, которую можно рассчитать только для индивидуальных и единичных производств (позаказная система), а «средняя цена» — как аналог средней за период себестоимости, вычисляемой в серийных и массовых производствах (попередельная и попроцессная системы).
Усреднение себестоимости на ситценабивных фабриках происходило и по причине использования усредненных норм накладных расходов. Для обеспечения большей достоверности калькуляционных расчетов рекомендовалось формирование групп накладных расходов, в частности, связанных с работой ткацких и красильных машин. Все расходы, связанные с работой машин, подразделялись на общие (например, содержание и обслуживание парка машин и механизмов,
не зависящие от специфики каждой из них) и специальные, уровень которых был обусловлен типом машины. Такая группировка должна была учитывать не только производительность машин, но и вид выполняемой ими работы. Общие затраты рекомендовалось присоединять к техническим расходам и распределять по единому коэффициенту, а в отношении специальных расходов коэффициент распределения зачастую рассчитывался по каждой отдельной печатной или ткацкой машине. Если специальные расходы были связаны с работой нескольких машин, то перед распределением на продукты (виды тканей) эти расходы распределялись между типами машин. В основу распределения закладывались весовые коэффициенты, отражающие сравнительную, субъективно оцененную сложность работы машин по отношению друг к другу.
Технология крашения тканей предполагала их погружение в специальные аппараты, наполненные красками (кубы). Учет затрат в красильном отделении велся раздельно по группам кубов, в качестве группы рассматривались аппараты, окрашивающие ткани в определенные цвета. Далее затраты, учтенные по кубу или группе кубов, распределялись на виды тканей пропорционально их площади и количеству погружений.
Отдельную сложность в калькулированиии себестоимости набивных тканей составлял учет затрат на крашение (набивку). Как правило, на фабрике определялась опытным путем сметная себестоимость набивки тканей определенного вида, которая использовалась в течение года; в конце периода, исходя из фактически сложившихся затрат, отклонения фактической стоимости набивки от сметной себестоимости распределялись по видам тканей пропорционально нормативным затратам.
Попередельная система учета широко применялась в производстве фосфора [8]. В частности, выделялись переделы (производство костяного раствора, производство угольной массы, получение белого фосфора), для каждого из которых открывался отдельный счет основного производства. На нем отражались прямые расходы передела (материалы и оплата труда) и распределенные на передел косвенные расходы (технические и общепроизводственные). Центральное место в фос-
Группировка косвенных расходов в солеварении и базы их распределения [Сост. по: 1]
Наименование группы Состав расходов Связь с объектом учета, причина появления Способ распределения
Общие прямые Содержание и ремонт машин, снабжение рассолом Зависят от размера производительности завода Пропорционально количеству соли, вываренной каждой варницей с начала года
Прямые накладные Ремонт варничных устройств, печей, дымоходов, чренов и жаровен Напрямую связаны с работой конкретной варницы По прямому признаку (относятся на счет варницы)
Накладные Содержание заводской администрации, смотрителей заводов Зависят от производительности варницы, от ее типа и продолжительности работы Пропорционально площади чренов и продолжительности работы варниц
Общие накладные Содержание управляющего заводом, общих площадей завода Связаны с обеспечением работы заводов, а внутри их — варниц Распределяются сначала между заводами, а внутри завода — по варницам по количеству рабочих сажено-суток*
* Сажено-сутки рассчитывались как произведение площади чренов и варниц (в квадратных саженях) на количество суток их работы.
форном производстве в отличие от текстильного занимала калькуляция промежуточных полуфабрикатов: белый фосфор мог либо использоваться как самостоятельный продукт, либо перерабатывался в сорта красного фосфора. В калькуляции полуфабрикатов важную роль играла организация оперативного учета движения полуфабрикатов и готовых продуктов, для оформления которого были разработаны специальные формы ежемесячных ведомостей. При этом себестоимость полуфабрикатов рассчитывалась нарастающим итогом с учетом затрат предыдущих переделов: так, открывались счета фосфорного производства, фосфорных продуктов, белого фосфора, красного фосфора. Со счета фосфорного производства стоимость готовых продуктов списывалась на счета белого и красного фосфора, а стоимость полуфабрикатов — на счет фосфорных продуктов (аналог современного счета «полуфабрикаты собственного производства»). По мере отпуска полуфабрикатов в дальнейшую переработку их стоимость переносилась со счета фосфорных продуктов на счет фосфорного производства. Причем к каждому из этих счетов прилагалась существенная аналитика, позволявшая учесть тип и сорт продукта.
Таким же сложным был и учет затрат в солеварении. В частности, активно критиковалось калькулирование себестоимости 1 кг вываренной соли в целом по производству, не позволявшее
увидеть индивидуальных различий по местам возникновения затрат [1]. Но пригодной в управлении считалась себестоимость соли, рассчитанная по каждой отдельной варнице4, позволявшая увидеть сравнительную эффективность работы разных участков одного завода либо сравнить эффективность работы разных солеваренных заводов, принадлежавших одному промышленнику. Косвенные расходы для последующего распределения по варницам группировались по их типам и назначению, каждая группа впоследствии распределялась по своей базе (см. таблицу).
Конечно, очевидно отсутствие общего подхода к терминологии у русских авторов: разные смыслы вкладываются в понятие накладных расходов, косвенные расходы (в современной терминологии) могут именоваться общими прямыми и т.д., но неизменной является глубина понимания сущности и причин их появления и, как следствие, необходимости логически обоснованного распределения. Интересными для изучения являются и управленческие отчеты солеваренных заводов: они сочетают в себе большое количество информации, получаемой как из бухгалтерского учета (затраты), так и из оперативного (устройство ма-
4 Варница — специальная сковорода большой площади, на которой осуществлялось выпаривание солевого рассола, продукта добычи, а также помещение для солеварения. Чрен — металлическая емкость для выпаривания соли.
шин и приспособлений, особенности технологии, использование ресурсов).
В конце XIX в. в русском фабрично-заводском счетоводстве существовала обширная практика калькуляции в сопряженных производствах, которая применялась преимущественно в химической промышленности и нефтепереработке, где из одного сырья получали несколько продуктов разного типа и (или) качества. В основу весовых коэффициентов распределения общих затрат предлагалось закладывать рыночные цены. Такого мнения, в частности, придерживался И.Д. Гопфен-гаузен — общественный деятель, популяризировавший бухгалтерскую профессию, преподаватель горного института, главный бухгалтер Путилов-ских заводов, а впоследствии — Горного департамента. В 1984 г. он писал: «Стоимость каждого продукта зависит не столько от его выхода. сколько от его полезности и потребления»; оценка экономических явлений должна зависеть от их целесообразности и эффективности, выражением которых является рыночная цена [5].
Такой же позиции придерживался А.И. Тер-Каспарянц, специалист в области учета в нефтяной промышленности. Применение рыночных цен как базы для эквивалентной калькуляции совместно производимых продуктов обосновывалось им исходя из зависимости производственной программы от рыночных цен на вырабатываемые продукты: при уменьшении рыночного спроса на какой-либо из продуктов нефтепереработки его выработка снижалась в пользу увеличения выпуска других продуктов [9].
Практику применения весовых коэффициентов, полученных на основе рыночных цен, оспаривал М. Либерман, утверждавший, что «подчинять свою стоимость рыночной цене — противно логической связи явлений», поскольку рыночная оценка — явление искусственно выведенное, а «своя стоимость есть сумма действительно произведенных издержек», и предлагавший распределять затраты сопряженного производства в химической промышленности (в частности, им рассматривалось производство стеарина) пропорционально их процентному выходу . [7, с. 59-60]. Отметим, что и та, и другая позиции получили свое развитие в современном учете. В частности, при калькулировании себестоимости
пиломатериалов разных сортов в деревообрабатывающей промышленности применяются весовые коэффициенты, рассчитанные на основе рыночных цен.
Подводя итоги, обозначим основные достижения теории и практики русского фабрично-заводского счетоводства на рубеже XIX и XX вв.:
— определение затрат как формы изменения капитала и признание последнего предметом бухгалтерского учета;
— существование разных подходов к учету переменных затрат, формировавших себестоимость продукции, и постоянных затрат, относившихся на счета финансовых результатов без включения в себестоимость;
— отсутствие регламентированного плана счетов позволяло выстраивать детализированные системы аналитического и синтетического учета производства;
— наличие общей, приближенной к современному пониманию концепции попередельного и позаказного калькулирования себестоимости в отраслях;
— существование развитых систем отраслевого калькулирования себестоимости, использовавших многофакторные, отражающие отраслевую специфику группировки косвенных расходов, и логически обоснованной сложной системы выбора баз распределения для групп косвенных расходов;
— наличие общих принципов распределения затрат совместного производства в отраслях, производящих сопряженную продукцию;
— широкое распространение оперативного учета, формировавшего нефинансовую информацию о производстве, и включение этих показателей во внутреннюю отчетность для целей управления;
— использование нормативных затрат в учете и управлении предприятиями и обоснование концепций нормативного учета затрат (стандарт-кост) и хозяйственного расчета (учета по центрам ответственности).
Список литературы
1. Баранов И. Учет стоимости производства поваренной соли // Счетоводство. 1897. № 5, 6-7, 8-9, 10-16.
2. Белов В.Д. По поводу статьи Н.У. Попова «Закон двойного счета в простой, двойной и других системах счетоводства» // Счетоводство. 1894. № 14.
3. Вейцман Р.Я. Курс счетоводства. Изд. шестое. Одесса: Изд-во книжного магазина «Образование», 1916. 316 с.
4. Галаган А.М. Счетоводство в его историческом развитии. М.: Государственное издательство, 1927. 170 с.
5. Гопфенгаузен И.Д. Оценка попутно получаемых заводских продуктов // Счетоводство. 1894. № 8-9.
6. Левик В.И. Двойная запись (примечание к классификации науки счетоводства) // Счетоводство. 1897. № 5. С. 58-61
7. Либерман М. К вопросу об оценке фабрикатов химического производства // Счетоводство. 1897. № 4.
8. Плевинский В. Учет фосфорного производства // Счетоводство. 1897. № 2, 3.
9. Тер-Каспарянц А. Оценка фабрикатов химического производства // Счетоводство. 1894. № 18.
10. Фельдгаузен Э.Э. Нормальная заводско-фабричная отчетность. М.: Типография В.В. Чичерина, 1888. 173 с.
11. Щетинин-Какуев К.Г. Особенности счетоводства на ситценабивных фабриках // Счетоводство. 1896, № 1, 5-6, 13-14, 21-22. 1897, № 3, 4,19-20, 23-24.
Lessons of history
RUSSIAN MANUFACTURING ACCOUNTING AT THE TURN OF THE NINETEENTH AND TWENTIETH CENTURIES
Svetlana A. SAMUSENKO Abstract
The article provides an overview of the theory and practice of the Russian manufacturing bookkeeping at the turn of the nineteenth and twentieth centuries. The author pays attention to accounting and indirect corporate allocation, theory and practice of cost accounting in the different branches of industry, formation of standard costing method and profit-and-loss accountancy.
Keywords: cost accounting, costing, accounting history, standard costing method
References
1. Baranov I. Uchet stoimosti proizvodstva pov-arennoi soli [Accounting in the salt manufacturing].
Schetovodstvo — Bookkeeping, 1897, no. 5, 6-7, 8-9, 10-16.
2. Belov V.D. Po povodu stat'i N.U. Popova "Zakon dvoinogo scheta v prostoi, dvoinoi i dru-gikh sistemakh schetovodstva" [With respect to
the N.U. Popov's article "Double-entry principle in single-entry bookkeeping, double-entry bookkeeping and in other bookkeeping systems"]. Schetovodstvo — Bookkeeping, 1894, no. 14.
3. Veitsman R.Ia. Kurs schetovodstva [Treatise of bookkeeping]. Odessa, Izdatel'stvo Knizhnogo magazina "Obrazovanie" Publ., 1916, 316 p.
4. Galagan A.M. Schetovodstvo v ego is-toricheskom razvitii [Bookkeeping in its historical evolution]. Moscow, Gosudarstvennoe izdatel'stvo Publ., 1927, 170 p.
5. Gopfengauzen I. D. Otsenka poputno polucha-emykh zavodskikh produktov [Estimate of manufacturing byproducts]. Schetovodstvo — Bookkeeping, 1894, no. 8-9.
6. Levik V.I. Dvoinaia zapis' (primechanie k klassifikatsii nauki schetovodstva) [Double-entry bookkeeping (remark to bookkeeping science classification)], Schetovodstvo — Bookkeeping, 1897, no. 5, pp. 58-61.
7. Liberman M. K voprosu ob otsenke fabrikatov khimicheskogo proizvodstva [On estimation of finished commodities in chemical industry]. Schetovod-stvo — Bookkeeping, 1897, no. 4.
8. Plevinskii V. Uchet fosfornogo proizvodstva [Phosphoric industry accounting]. Schetovodstvo — Bookkeeping, 1897, no. 2, 3.
9. Ter-Kaspariants A. Otsenka fabrikatov khimicheskogo proizvodstva [Estimation of finished commodities in chemical industry]. Schetovodstvo — Bookkeeping, 1894, no.18.
10. Fel'dgauzen E.E. Normal 'naia zavodsko-fab-richnaia otchetnost' [Standard industrial reporting].
Moscow, Tipografiia V.V. Chicherina Publ., 1888, 173 p.
11. Shchetinin-Kakuev K.G. Osobennosti schetovodstva na sittsenabivnykh fabrikakh [Specifics of bookkeeping in cotton-printing factories].
Schetovodstvo — Bookkeeping, 1896-1897, no. 1, 5-6, 13-14, 21-22 (1896). 3, 4, 19-20, 23-24 (1897).
Svetlana A. SAMUSENKO
Siberian Federal University, Krasnoyarsk, Russian Federation sv_sam@bk.ru
