CC BY
361
Международный international
бухгалтерский учет 26 (2015) 23-33 Accounting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Финансовый учет
РОЛЬ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ОРГАНИЗАЦИИ В ЭФФЕКТИВНОМ ВЕДЕНИИ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ*
Лела Васильевна ЧХУТИАШВИЛИ
кандидат экономических наук, доцент, аттестованный аудитор, Московский государственный юридический университет
им. О.Е. Кутафина (МГЮА), Москва, Российская Федерация
lela@email.ru
История статьи:
Принята 29.012014 Одобрена 10.02.2014
УДК 336.717
Аннотация
Статья посвящена роли внутреннего контроля экономического субъекта в эффективном ведении финансово-хозяйственной деятельности. Современные экономические условия характеризуются постоянным увеличением на внешнем и внутреннем уровнях текущей информации, являющейся базой для принятия обоснованных управленческих решений. В связи с этим существенно возрастает необходимость действенного контроля за полнотой и достоверностью текущих и отчетных экономических сведений.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Ключевые слова: бухгалтерский учет, внутренний контроль, риск, организация, факт, хозяйственная жизнь
Современные условия хозяйствования характеризуются постоянным увеличением текущей экономической информации как на внешнем, так и на внутреннем уровнях. Для всех пользователей экономическая информация является базой для принятия обоснованных управленческих решений. В связи с этим существенно возрастает необходимость действующего контроля за полнотой и достоверностью текущей и отчетной экономической информации. Одним из основных инструментов решения подобных проблем является своевременный внутренний контроль, роль которого в принятии рациональных управленческих решений огромна.
Бухгалтерский учет служит не только для систематизации и накопления информации, но и для контроля за совершаемыми хозяйственными операциями или фактами хозяйственной жизни. Организации, правильно ведущие бухгалтерский учет, тем самым контролируют в той или иной степени свою деятельность, другой вопрос, насколько результативен такой контроль. Если
* Статья публикуется по материалам журнала «Финансовая аналитика: проблемы и решения». 2014. № 11 (197).
его организовать в рамках отдельной системы внутреннего контроля, дополняющей бухгалтерский учет, эффективность будет намного выше. В недалеком будущем к этому придут все организации, заинтересованные в наведении порядка в своем бухгалтерском учете.
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» с 1 января 2013 г. обязал предприятия организовать и осуществлять внутренний контроль за фактами хозяйственной жизни, что может быть сделано при грамотно построенном и отлаженном документообороте. А если предприятие подлежит обязательному аудиту, в нем следует организовать внутренний контроль за бухгалтерским учетом и составлением отчетности (за исключением случаев, когда руководитель самостоятельно ведет бухгалтерский учет).
Посредством внутреннего контроля собственники и руководители экономического субъекта имеют возможность получать необходимую информацию о действительном состоянии объекта управления. Это позволяет обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности,
эффективности и результативности хозяйственных операций, а также соответствия деятельности действующим нормативным правовым актам.
Ключевая функция внутреннего контроля заключается в разработке и представлении не только предложений по ликвидации выявленных нарушений, но и рекомендаций по повышению эффективности управления, выявлению резервов развития, а также в консультативной поддержке руководства организации. Внутренний контроль помогает выявить результативность ее деятельности.
Внутренний контроль является частью системы управления предприятия, служащей для обеспечения долгосрочной финансовой устойчивости и эффективного функционирования предприятий любых видов деятельности. От его эффективной организации зависит эффективность работы экономического субъекта в целом.
Внутренний контроль в каждом конкретном случае организуется исходя из целей и задач управления предприятием, поэтому пакет отчетности по работе внутреннего контролера устанавливается индивидуально.
В него могут быть включены следующие разделы:
1) соответствие учета и отчетности действующему бухгалтерскому законодательству, в том числе:
• отражение в учете всех фактов хозяйственной деятельности в различных характеристиках;
• уровень систематизации хозяйственных операций и фактов хозяйственной деятельности в первичных документах;
• соответствие оценочных показателей стоимости активов, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении требованиям законодательства по оценке учредителей, рыночной стоимости и т.д.;
• отражение фактов хозяйственной деятельности в периоды их совершения;
• своевременное, правильное и оперативное формирование внешней и внутре нней отчетности;
2) состояние первичной документации, ее сохранность и достоверность для отражения в учете;
3) соответствие квалификации работников бухгалтерии или соответствие их должностных обязанностей фактически выполняемой работе, а также распределение обязанностей между работниками бухгалтерии.
Внутренний контроль с точки зрения руководителя может осуществляться по таким основным критериям, как соотношение выгод и потерь для предприятия в целом; соответствие предусмотренных законом действий устоявшимся принципам и традициям; соблюдение конфиденциальности и уважения к работникам бухгалтерии, работа которых будет подвергаться дополнительной проверке на предмет соблюдения бухгалтерского законодательства.
Результатом осуществления внутреннего контроля является отчетная информация, готовящаяся по результатам проверки внутренним контролером для руководителей организации, где должны быть зафиксированы выявленные факты нарушений или зоны риска зон, к которым, в частности, могут быть отнесены:
• выявленные факты нарушений законодательства Российской Федерации, указов Президента Ро ссийской Федерации, по становлений Правительства Российской Федерации, нормативных актов министерств и ведомств;
• факты неправильного ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в контексте внутренних регламентов;
• выявленные факты недостач и хищений денежных средств и материальных ценностей;
• размеры причиненного материального ущерба и другие последствия допущенных нарушений (с указанием фамилий и должностей лиц, по вине которых они были допущены).
В результате анализа причин отклонений, отступлений от требований законодательства внутренним контролером должны формироваться предложения по устранению выявленных нарушений и корректировке. На основании материалов обобщения результатов проверок должны быть разработаны мероприятия по предотвращению нарушений в будущем, могут быть подготовлены рекомендации по новым методам и способам бухгалтерского (управленческого и финансового) учета.
По вскрытым при проверке дополнительным возможностям и резервам снижения себестоимости, увеличения прибыли, сокращения затрат, ликвидации потерь и непроизводительных расходов и т.п. внутренний контролер наверняка сможет рассчитывать на материальное поощрение.
Организация внутреннего контроля в процессе управления должна быть ориентирована на
организационно-правовую форму, размер организации и масштабы ее деятельности. Чем сложнее структура внутренней среды экономического субъекта, тем больше информации необходимо для принятия эффективных управленческих решений. Основой для принятия большинства управленческих решений служит информация, формируемая в бухгалтерском, оперативном и статистическом учете.
Так как риск внутренне присущ любой деятельности, предприниматели, добровольно принимая на себя риски в целях получения будущих выгод, должны уметь управлять ими. Каким образом организован этот процесс — стихийно или осознанно - вопрос корпоративной культуры. Более высокий уровень управления рисками обеспечивается созданием системы внутреннего контроля, которая, в отличие, например, от руководителя и главного бухгалтера, занимается контролем за рисками предприятия.
В Международных стандартах аудита МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» система внутреннего контроля — это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством предприятия в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения учета финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Система внутреннего контроля организации - это постоянно функционирующая система, направленная на обеспечение выполнения миссии организации и достижения поставленных задач, а также повышающая эффективность системы управления деятельностью организации за счет использования качественной информации, обеспечивающей:
• оперативность принятия управленческих решений;
• своевременное выявление и анализ рисков;
• соблюдение законодательства и внутренних политик и процедур;
• эффективное использование ресурсов;
• сохранность активов;
• достоверность финансовой и управленческой отчетности.
С 2012 г. в России признаны МСФО, обязательный порядок применения которых распространяется пока
на консолидированную отчетность, составляемую банками, страховыми организациями и компаниями, размещающими свои ценные бумаги на фондовой бирже. Однако налицо тенденция к более широкому внедрению МСФО путем приближения российских стандартов к международным.
МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»1 устанавливает, что наряду с финансовой отчетностью организации обязаны довести до заинтересованных лиц информацию о характере, размере рисков и о том, каким образом организация управляет этими рисками. По каждому виду рисков, а в МСФО 7 речь идет о кредитном риске, риске ликвидности, рыночном риске и ряде других, организация должна указать (п. 33):
• (а) подверженность организации рискам и как они возникают;
• (Ь) цели, политику и процедуры организации в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска;
• (с) любые изменения в (а) или (Ь) по сравнению с предыдущим периодом.
Способы управления рисками сводятся к следующему:
• избежание рисков (считается крайней мерой в отношении рисков);
• проведение процедур и разработка правил управления рисками;
• страхование рисков;
• создание резервов на покрытие возможных потерь.
Избежание рисков лишает потенциальной прибыли. Организация сведет к нулю все виды рисков только в том случае, если прекратит работу. Поэтому данный способ управления носит строго ограниченный характер и применим к зонам неоправданного риска, например разного рода полукриминальным схемам. Отказ предприятия от работы с фирмами-однодневками в целях недопущения получения необоснованной налоговой экономии будет являться избежанием риска.
Проведение процедур и разработка правил управления рисками являются основной профессиональной зоной системы внутреннего контроля. Основные затраты по управлению рисками связаны с выплатой
1 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7
«Финансовые инструменты: раскрытие информации» (введен
в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).
заработной платы сотрудникам, занимающимся контролем. В качестве примеров управления рисками можно привести контроль финансовых показателей (управление рисками банкротства и ликвидности), установление лимитов (управление рисками концентрации).
Страхование рисков связано с уплатой страховых взносов. Его рекомендуется применять в случаях, когда вероятность наступления события небольшая, а возможные негативные последствия чреваты колоссальными убытками (например, страхование недвижимости от пожара).
Создание резервов под возможные риски — операция, призванная равномерно распределить бремя убытков на финансовый результат организации независимо от факта реализации риска на деле. Резерв уменьшает прибыль, но не вызывает оттока денежных средств, тем самым косвенно их сохраняя. Создание резервов, как правило, применяется в отношении кредитного риска.
Любой вид риска может привести к банкротству, тем не менее величина чистых активов и достаточность собственного капитала обеспечивают его выживаемость в трудные времена. В абсолютном выражении чистые активы в большей степени отражают размер предприятия, а относительные показатели с участием в расчетах собственного капитала - его устойчивость.
Чтобы лимитировать риски на ранних стадиях, служба внутреннего контроля должна проводить де тальный анализ ситуации в с е ктор ах экономики, в отношении которых у организации выявлен риск концентрации2, углубленный анализ кредитоспособности контрагентов, в отношении операций (сделок) с которыми выявлен повышенный риск концентрации3, и формировать за счет себестоимости резервы.
На сегодняшний день происходит трансформация системы внутреннего контроля в инструмент оценки рисков, наблюдается смещение акцентов от оценки отдельных операций к оценке рисков в деятельности предприятия. Задача системы внутреннего контроля — это оценка риска, способность его
2 Приказ Минэкономразвития России от 21.04.2006 № 104 «Об утверждении Методики проведения Федеральной налоговой службой учета и анализа финансового состояния и платежеспособности стратегических предприятий и организаций».
3 Постановление Правительства Российской Федерации от 25.06.2003 № 367 «Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа».
предвидеть и снизить до минимума возможные отрицательные последствия.
В Рекомендациях Минфина России4 в области бухгалтерского учета «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» приводятся общие подходы к организации внутреннего контроля, а также описаны элементы внутреннего контроля и необходимые процедуры внутреннего контроля.
Основными элементами внутреннего контроля Минфин России называет: контрольную среду; оценку рисков; процедуры внутреннего контроля; информацию и коммуникации; оценку внутреннего контроля5.
Внедрение системы внутреннего контроля позволяет обеспечить надежность финансовой информации и снизить риски принятия ошибочных решений. Построение системы внутреннего контроля предполагает определение наиболее существенных рисков, разработку регламентных процедур, а также корректирующие действия, которые позволят исправить ситуацию.
Затраты на предупредительный контроль могут быть более эффективными, так как помогут предупредить возникновение рисков. Внедрение системы внутреннего контроля на предприятии необходимо для повышения эффективности работы его подразделений. При этом система внутреннего контроля позволит обеспечить достоверность информации и эффективно использовать материальные, трудовые и финансовые ресурсы предприятия.
Особое влияние на организацию системы внутреннего контроля оказывает организационная структура предприятия. Необходимо понимать, какие контрольные процедуры выполняет то или иное его подразделение в соответствии с предписанным им кругом обязанностей и ответственности. Внедрение системы внутреннего контроля начинается с определения подразделений,
4 http://www.mi.H2 А№ .га/га/ассои№ g/accou№ й№ g/ ргсуеС;1з/ргсуеСз_№ огш_ас1а/1№ dex.php?id_4=20042.
5 Примерно те же положения содержатся и в международных стандартах аудита, в частности в Федеральном правиле (стандарте) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» и в МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль».
в которых возникают затраты и в которых будут разработаны регламентные процедуры. Причем система внутреннего контроля будет эффективнее в том случае, если все сотрудники организации будут выполнять контрольные процедуры, причем делать это следует постоянно. По мнению автора, в организации системы внутреннего контроля необходимо участие специалистов смежных служб (плановых, финансовых, экономических).
Следующим шагом в процессе построения системы внутреннего контроля становится выделение объектов контроля. В организации должны быть разработаны схема технологического процесса, график документооборота, учетная политика, должно стные инструкции, а контроль — осуществляться на всех уровнях управления.
Таким образом, внутренний контроль в организации является одной из важнейших бизнес-функций наряду с управлением производством и финансовым менеджментом.
Значение внутреннего контроля трудно переоценить. Он обеспечивает защиту имущества, качество учета и достоверность отчетности, выявление и мобилизацию имеющихся резервов в сфере производства, финансов и т.п. Внутренний контроль охватывает все сферы деятельности предприятия и направлен на повышение эффективности управления компанией. В самом узком толковании термин «внутренний контроль» — это сбор информации об объекте контроля. Такого рода контроль осуществляется всеми менеджерами компании в рамках выполняемых ими функций. В широком понимании внутренний контроль -это непрерывный процесс, включающий сбор и анализ информации для принятия управленческих решений, ориентированных на эффективность деятельности предприятия.
Правильно организованный внутренний контроль позволяет существенным образом снизить количество финансовых ошибок, свести к минимуму размеры штрафных санкций, что, в свою очередь, способствует улучшению финансовых показателей предприятия. Игнорирование же контроля приводит к финансовым потерям, которые возникают в виде штрафов, пеней по результатам проверок со стороны финансовых органов.
Не реже одного раза в год принятая система внутреннего контроля должна оцениваться. Объем, характер способов и методов оценки определяются руководителем соответствующего уровня.
Минфином России рекомендовано составлять матрицу рисков и проверять достаточность процедур внутреннего контроля, направленных на минимизацию их последствий, формировать методом случайного отбора выборку операций для тестирования эффективности контроля.
При определении выборки следует учитывать о собенности функционирования системы внутреннего контроля. Эффективность внутреннего контроля может быть ограничена: изменением экономической конъюнктуры или законодательства, возникновением новых обстоятельств вне сферы влияния руководства компании; превышением должностных полномочий руководством или сотрудниками, включая сговор. Также возможно возникновение ошибок в процессе принятия решений, осуществления фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета, в том числе и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Поэтому в ходе повседневной жизни организация должна регулярно проводить непрерывный мониторинг работы системы внутреннего контроля. Это делается путем регулярного анализа результатов деятельности, поверки результатов выполнения отдельных хозяйственных операций, регулярной оценки и уточнения применимой организационно-распорядительной документации и т.д.
Комбинация непрерывного мониторинга и периодической оценки внутреннего контроля позволяет удостовериться в том, что внутренний контроль обеспечивает достаточную уверенность в достижении заявленных компанией целей. При необходимости в систему внутреннего контроля вносятся изменения, но не реже одного раза в год по итогам оценки ее работы.
Система внутреннего контроля организации должна включать совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством предприятия в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности и для своевременного и правильного принятия управленческих решений.
Именно такой внутренний контроль позволяет:
• осуществить грамотное и эффективное ведение бизнеса;
• обеспечивать выполнение планов, соблюдение де йствую ще го з ако нодате ль ств а п р и осуществлении финансово-хозяйственной деятельности;
• разрабатывать и внедрять методы защиты и сохранности активов;
• формировать бюджеты;
• прогнозировать экономические показатели деятельности организации.
Процедуры внутреннего контроля должны быть построены на основе принципов регулярности и системности, то есть охватывать все текущие финансовые обязательства и расчеты и проводиться с периодичностью, установленной внутренними регламентами предприятия, не реже одного раза в отчетный период по соответствующему налогу или группе объектов учета. Результаты проведения процедур внутреннего контроля финансовых обязательств и денежных расчетов должны быть выражены в форме письменного отчета, представленного для ознакомления руководству организации.
Помимо контрольной, указанные процедуры могут выполнять одновременно информационную и организационную функции и могут быть использованы для оценки эффективности системы управления, служить основой для принятия управленческих решений заинтересованными пользователями.
Инструментами внутреннего контроля, на наш взгляд, являются:
• внутренние регламенты, формализующие процедуры внутреннего контроля;
• регламент должной осмотрительности организации;
• должностные инструкции финансовых сотрудников и процедуры их взаимодействия с другими отделами (структурными подразделениями) и руководством компании;
• автоматизированные программы бухгалтерского (финансового и управленческого) учета, иное программное обеспечение;
• правовые базы данных и специальная (профессиональная) литература, периодические издания, позволяющие отслеживать и оценивать изменения налогового законодательства (проводить мониторинг нормативно-правовой базы);
• методологические разъяснения, основанные на анализе позиции финансовых и налоговых органов и правоприменительной практики.
Документами, устанавливающими правила коммуникации, могут являться политика в области внешних и внутренних коммуникаций, графики предоставления данных и составления отчетности, должностные инструкции.
Вся документация по правилам и осуществлению внутреннего контроля подлежит регулярному обновлению не реже одного раза в год после оценки необходимости ее обновления. В основу решения об обновлении документов могут быть положены результаты периодической оценки и непрерывного мониторинга внутреннего контроля, организационные изменения, изменения процессов и процедур работы экономического субъекта.
Права и обязанности внутреннего контролера можно разработать по аналогии с аудиторской деятельностью в соответствии со ст. 13 Федерального закона № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности», несколько изменив приоритеты проверки. Внутренние контролеры вправе:
1) самостоятельно определять формы и методы проведения внутреннего контроля (аудита) на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности;
2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;
3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;
4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;
5) страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственность за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности;
6) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
Формы и методы проведения контроля внутренним контролером строятся на основании собственных стандартов организации и регламентов службы внутреннего контроля конкретной организации.
Правда, внутренний контролер вряд ли будет страховать свою ответственность за нарушение договора со своим работодателем и (или) ответственность за причинение вреда его имуществу в результате осуществления своей деятельности.
Поскольку внутреннему контролю подвергнут только бухгалтерский учет, соответственно первичные документы и бухгалтерские регистры должны сшиваться, нумероваться и храниться в организации в соответствии с порядком архивирования в самой бухгалтерии, а внутреннему контролеру останется хранить только свои собственные отчеты и комментарии к ним. В обязанности внутреннего контролера могут входить и умение работать с электронной документацией, передавать ее, хранить, разархивировать и т.д.
Для выполнения поставленных перед внутренним контролером задач он должен будет уметь проверить:
1) полноту, законность и экономическую целесообразность отраженных в бухгалтерском учете операций. Другими словами, контролер будет проверять объекты учета на предмет правильности классификации и оценки.
2) соответствие отраженных финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете принятым в организации внутренним регламентам: учетной политике по бухгалтерскому учету, стандарту формирования себестоимости, кадровой политике и пр.
3) наличие лишних данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
4) объективность бухгалтерской (финансовой) отчетности, что будет соответствовать верному представлению о предприятии в целом;
5) компьютерные программы, обслуживающие функционирование учетной системы и включающие формирование первичных документов. Контролер должен уметь проводить их анализ, разноску по счетам, чтобы программы не могли быть сфальсифицированы.
Для таких целей можно использовать и специальные программные разработки для аудита
информационных систем, которые автоматически проверяют положения учетной политики, заложенные в бухгалтерскую программу для автоматического исполнения; бухгалтерские итоги и бухгалтерские записи на отсутствие сальдо по количеству или по сумме у соответствующих счетов; ошибки переоценки валютных средств на конец отчетного периода; сомнительные бухгалтерские записи или бухгалтерские записи, которые недопустимы; выполнение равенства бухгалтерского и налогового учета, постоянных и временных разниц; данных по расчетам с поставщиками.
Собрав данные, внутренний контролер их обобщает, оценивает, сравнивая с установленными нормативами, внутренними положениями и инструкциями, законодательными и нормативными актами, сравнивает количество выявленных ошибок, недостатков и нарушений с ранее установленным уровнем существенности. После этого он делает необходимые выводы, составляет письменный отчет, разрабатывает рекомендации и предложения. Затем он обсуждает с руководителями проверяемых подразделений все вопросы, которые касаются проверки, особенно в отношении выявленных недостатков и рекомендаций относительно их устранения.
Отличительной чертой внутреннего контроля является обязательное получение от руководства предприятия официального письменного ответа на свой отчет и рекомендации. В ответе должно быть указано, какие рекомендации выполнены, а какие считаются неэффективными. Также на внутренних контролеров возлагается обязанность контроля за выполнением разработанных ими и утвержденных руководством рекомендаций структурным подразделениям, которым они были адресованы.
Система внутреннего контроля может иметь различные конфигурации в зависимости от вида деятельности организации, структуры его управления, наличия обособленных подразделений и т.д.
Обязанностью службы внутреннего контроля является системный контроль за деятельностью структурных подразделений - объектов внутреннего контроля. Контролю подвергаются локальные документы, хозяйственные операции, первичные документы, обоснованность определения норм е с т е с т в е н н о й у б ы л и , р ас п р ед е л е н и я з ат р ат, соответствие плановых показателей нормативным. При оформлении результатов служба внутреннего контроля руководствуется профессиональным суждением.
Эффективно организованная система внутреннего контроля имеет большое значение и во многом позволяет определить области риска, разработать адекватные аудиторские процедуры в отношении рискованных областей. Она также во многом облегчает работу внешнему аудиту6.
Взаимодействие службы внутреннего контроля и внешнего аудита повысит эффективность внутреннего контроля производственных предприятий. Так, например, профессионально компетентный, добросовестный внутренний контролер имеет возможность свободно общаться с внешним аудитором. Внутренний аудитор должен предоставить внешнему аудитору свои программы, планы, отчеты, заключения и другую информацию, которая может повлиять на работу внешнего аудита. При использовании этой информации внешний аудитор дает оценку эффективности работы службы внутреннего аудита.
Эффективный внутренний контроль может уменьшить объем аудиторских процедур, выполняемых внешним аудитором. На основании результатов тестирования системы внутреннего контроля аудитор более точно планирует работу, необходимые аудиторские процедуры, определяет степень надежности информации. Тестирование системы позволяет спланировать и разработать методику аудита с учетом слабых мест системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета.
Внешними причинами возникновения негативных последствий для организации могут служить изменение законодательства, субъективизм и отсутствие четкой позиции контролирующих органов относительно спорных вопросов, возникающих в процессе бухгалтерского учета, противоречивая правоприменительная практика.
Внутренние причины - это чаще всего низкая квалификация специалистов в штате организации, отвечающих за оценку и минимизацию налоговых рисков, а также отсутствие выработанной единообразной системы внутреннего контроля рисков, включающей оценку последствий хозяйственных операций или фактов хозяйственной жизни предприятия и контроль за бухгалтерским
6 Правовые основы проведения независимого финансового контроля в форме аудиторской деятельности закреплены в Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности». В соответствии с этим Законом аудиторская деятельность осуществляется наряду с государственным финансовым контролем и не заменяет его.
учетом и бухгалтерской (финансовой) отчетностью предприятия.
Обязанность руководителя организовать внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни призвана повысить доверие заинтересованных пользователей к информации, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» порядок организации такого контроля не прописан. Поэтому руководитель экономического субъекта должен определить его сам, руководствуясь, если сочтет нужным, рекомендациями, которые разрабатывают и принимают субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета (пункты 8, 9 ст. 21, ст. 24 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Главные бухгалтеры и внутренние контролеры (аудиторы) могут использовать для подготовки правил внутреннего контроля международные и национальные стандарты аудиторской деятельности и рекомендации финансового ведомства.
Данный документ очень полезен и для аудиторов, которые могут уточнить процедуры оценки системы внутреннего контроля клиента в своих внутренних аудиторских стандартах. Ведь от оценки надежности этой системы зависит объем выборки операций для детального тестирования. Рекомендации также окажут помощь внешним аудиторам, которые разрабатывают для организаций систему внутреннего контроля.
Внутренний контроль — это и наука, и искусство. От того, в какой степени контролер познал эту науку и овладел этим искусством, зависит его квалификация. Для того чтобы составить мнение, нужно иметь достаточную квалификацию, чтобы владеть способами изучения фактов хозяйственной жизни. Настоящий контролер — это тот, кто дает правильные ответы, а не тот, кто ставит правильные вопросы.
Основная задача внутреннего контролера (аудитора) — участие в независимой проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, а также осуществление внутреннего контроля за составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая формируется по данным бухгалтерского учета. Внутренний контролер (аудитор) своими своевременными действиями может сократить время присутствия
на предприятии таких нежелательных лиц, как налоговые инспекторы, и уменьшить сумму аудиторского договора.
Функция внутреннего контроля может быть передана независимым внешним аудиторам. Привлечение их целесообразно, если собственных ресурсов недостаточно, затраты на создание и содержание специального подразделения выше стоимости услуг, оказываемых независимыми контролерами; руководство заинтересовано в независимости оценки или могут быть использованы стандартные, апробированные на практике подходы к организации и (или) оценке внутреннего контроля.
Многое должен знать внутренний контролер (аудитор) - учет и анализ, статистику и финансы, организацию и технологию производства, экономику и планирование. Это человек, в совершенстве владеющий методологией, знающий все подводные камни, опасности и секреты исследования фактов хозяйственной жизни. Понятно, чтобы быть специалистом, он должен быть настолько осведомленным в различных областях знаний, чтобы умело проверять любой участок хозяйственной деятельности. Без постоянного пополнения знаний нельзя идти в ногу со временем и научно-техническим прогрессом, а значит, и осуществлять контроль за соответствием современным требованиям.
Внутренние контролеры (аудиторы) должны учитывать, что при выполнении их функций есть еще и высшие моральные позиции. При этом в первую очередь они должны работать в интересах своей организации, то есть преодолевать трудности в поиске взаимопонимания с людьми, которых проверяют.
Профессионализм проявляется и в точности предоставленных контролерами консультаций об информации относительно возможного последующего усовершенствования работы. При этом проявляется потенциал, заложенный в самом человеке, который является квалифицированным и воспитанным.
По мнению автора, внутренний контролер (аудитор) не может быть недоступным, очень требовательным и излишне суровым. Однако контролер не должен быть и избыточно мягким и снисходительным. Кроме того, присущая большинству контролеров избыточная подозрительность должна проявляться, по возможности, лишь к лицам, относительно которых существуют основания для недоверия.
Кроме того, необходимыми являются приобретенные умения (в меру приобретения опыта и контрольной
практики): организационные способности и изобретательность в выборе методов контроля и доказательных средств, легкость формулировки мнения в устном и письменном виде, достижение соответствующих умений и т.д.
Внутренний контролер (аудитор) должен документально оформить все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств о каждом из элементов системы внутреннего контроля. Форма, содержание и объем рабочих документов являются предметом профессионального суждения внутреннего контролера (аудитора).
Кроме того, внутренний контролер (аудитор) должен своевременно доводить до своего руководителя и представителей собственника полученную информацию о недостатках в организации и применении системы внутреннего контроля. Здесь возможно либо провести совещание с работниками организации, либо направить руководству письмо с изложением своих замечаний и предложениями по их устранению. При этом сведения о выявленных недостатках системы внутреннего контроля в любом случае будут включены в письменную информацию, полученную по результатам проведения внутреннего контроля и доведенную до руководства, а также представителей собственника.
Конечно, организация может обойтись без создания отдельного подразделения внутреннего контроля. Только высшее руководство способно оценить его необходимость. На самом деле только практика дает однозначный подход к значению системы внутреннего контроля как наиболее эффективного инструмента управления организацией.
Внутренний контроль может осуществлять собственная служба внутреннего контроля (внутреннего аудита), представленная специальными отделами, службами, комиссиями или так называемыми ревизорами — высококвалифицированными сотрудниками. Создание собственной службы целесообразно, если риски высоки, необходим контроль на постоянной основе. Для его осуществления требуются специальные знания, навыки и опыт, существуют требования законодательства или регулятора финансового рынка о создании такой службы. Структура, состав, штатная численность не являются строго заданными. Вариант организации СВК во многом зависит от правовой формы, организационной структуры, вида деятельности, а также необходимости контроля за теми или иными процессами.
Например, служба внутреннего контроля чаще всего создается организациями, чьи ценные бумаги допущены к организованным торгам. В этом случае полномочия и функции по организации и осуществлению внутреннего контроля должны быть распределены между руководителями различного уровня (советом директоров, комитетом по аудиту, генеральным и финансовым директорами, руководителями подразделений и персоналом отдела внутреннего контроля). Для малого бизнеса часть контрольных функций возлагается на менеджеров. Если численность персонала не позволяет
осуществить разграничение полномочий и ротацию обязанностей, руководитель может принять на себя все функции по организации и осуществлению внутреннего контроля и использовать сверку, надзор.
Для эффективной организации внутреннего контроля руководству хозяйствующего субъекта следует руководствоваться такими принципами, как рациональная организация рабочих процессов; разделение функциональных обязанностей между работниками; информационное обеспечение работников; обязательный, систематизированный контроль за выполнением операций.
Список литературы
1. БорисоваЛ.И. Минфин России рекомендовал вести внутренний контроль // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2013. № 11. URL: http://www.fbk.ru/publications/publishing_library/280379/10143/.
2. Васильев Ю.А. Перемены в бухгалтерском учете и уточнения в отчетности // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. № 1. URL: http://www.audar-press.ru/magazine/43.
3. Каковкина Т.В. Организации, подлежащие обязательному аудиту: система внутреннего контроля // Аудиторские ведомости. 2011. № 8. С. 3-16.
4. Мишучкова Ю.Г. Особенности организации системы внутреннего контроля на предприятиях мукомольной промышленности // Аудитор. 2012. № 8. URL: http://base.garant.ru/57858741/.
5. Орлова О.Е. Внутренний контроль рисков предприятия // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2012. № 7. URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n =178591.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Financial Accounting
THE ROLE OF INTERNAL CONTROL IN EFFECTIVE MANAGEMENT OF FINANCIAL AND ECONOMIC ACTIVITIES
Lela V. CHKHUTIASHVILI
Kutafin Moscow State Law University, Moscow, Russian Federation lela@email.ru
Article history: Abstract
Received 29.01.2014 The article focuses on the role of internal control of the economic entity in effective management
Accepted 10.02.2014 of financial and economic activities. The typical feature of the modern economic environment is
ever increasing current information at external and internal levels, which is the basis for sound management decisions. Therefore, the need for effective control over completeness and reliability of current and reporting information is substantially growing.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
Keywords: accounting, internal
control, risk, organization,
economic life
Acknowledgments
The article is adapted from the journal of Financial Analytics: Science and Experience, 2014, no. 11(197).
References
1. Borisova L.I. [The Ministry of Finance ofthe Russian Federation recommended to exercise internal control]. Finansovye i bukhgalterskie konsul'tatsii, 2013, no. 11. (In Russ.) Available at: http://www.fbk.ru/publications/ publishing_library/280379/10143/.
2. Vasil'ev Yu.A. Peremeny v bukhgalterskom uchete i utochneniya v otchetnosti [Changes in accounting and updates in reporting]. Uslugi svyazi: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie = Communication Services: Accounting and Taxation, 2012, no. 1. Available at: www.audar-press.ru/magazine/43. (In Russ.)
3. Kakovkina T.V. Organizatsii, podlezhashchie obyazatel'nomu auditu: sistema vnutrennego kontrolya [Organizations that are subj ect to statutory audit: the internal control system]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2011, no. 8, pp. 3-16.
4. Mishuchkova Yu.G. Osobennosti organizatsii sistemy vnutrennego kontrolya na predpriyatiyakh mukomol'noi promyshlennosti [Specifics of organization of the internal control system at milling industry enterprises]. Auditor, 2012, no. 8. Available at: http://base.garant.ru/57858741/. (In Russ.)
5. Orlova O.E. Vnutrennii kontrol' riskov predpriyatiya [Internal control over company risks]. Aktual'nye voprosy bukhgalterskogo ucheta i nalogooblozheniya = Topical Issues of Accounting and Taxation, 2012, no. 7. Available at: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n=178591. (In Russ.)
