CC BY
27
А.А. Василенко
РОЛЬ КАТЕГОРИИ «ПРЕДПОСЫЛКИ ПОДГОТОВКИ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ»
В СИСТЕМЕ КОНЦЕПЦИЙ И ПОСТУЛАТОВ АУДИТА
Аннотация
В статье раскрывается взаимосвязь концепций и постулатов аудита как основных элементов теории аудита с предпосылками подготовки финансовой информации. Рассматривается доказательность как базис для аудиторских стандартов, лежащий в основе интерпретации аудиторских доказательств и предпосылок подготовки финансовой информации.
Annotation
In the article the interrelation of concepts and postulates of audit as basic elements of the theory of audit with preconditions of preparation of the financial information is given. Proofing as the conceptual basis of auditor standards underlying interpretation of auditor proofs and preconditions of preparation of the financial information is examined.
Ключевые слова
Аудиторские стандарты, аудиторские доказательства, концепции аудита, постулаты аудита, предпосылки подготовки финансовой информации, теория аудита.
Key words
Auditor standards, auditor proofs, concepts of audit, postulates of audit, the precondition of preparation of the financial information, the theory of audit.
Первые аудиторские организации в Российской Федерации появились только в конце 80-х годов XX века. Поэтому аудит как относительно новая область научных знаний и практической деятельности нуждается в разработке концептуальных основ и методологической основы. Рассматривая аудит как форму научного знания, следует оста-
новиться на постулатах и концепциях аудита, которые, наряду с аудиторскими стандартами, являются основными элементами теории аудита.
Как отмечает В.И.Петрова, «в России в 1997 г. утверждена Концепция развития бухгалтерского учета. Как ее продолжение были предложены три концепции развития бухгалтерского
2011 № 4
Вестник Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)
учета в среднесрочной перспективе (Министерства финансов России, Министерства экономического развития России и ФКЦБ России). Что касается аудита, то его предстоит еще долго строить, поэтому и необходима концепция его дальнейшего развития» [4].
Термин «концепция» произошел от латинского слова «conception» и имеет следующие значения:
1) система взглядов на те или иные явления;
2) способ рассмотрения каких-либо явлений, понимание чего-либо;
3) общий замысел ученого [7,
с.153].
Известный специалист в области теории и практики аудита Дж. Робертсон в фундаментальном учебнике «Аудит» [5, с. 16] утверждает, что все основные вопросы аудита можно связать с положениями его теории и практическими стандартами. По мнению Дж. Робертсона, теория аудита состоит из трех основных элементов. Первый элемент теории составляют концепции аудита. Концепция подразумевает систему взглядов, позволяющую понять направления теории. Дж. Робертсон выделяет пять концепций аудита:
1) этику поведения;
2) независимость;
3) профессионализм;
4) доказательность;
5) точность представления.
Вторым элементом теории аудита являются постулаты. Постулаты - это аксиоматические положения, которые помогают понять методологию аудиторской деятельности и содержание аудиторских стандартов.
Американские ученые Р. К. Ма-утц и Х.А. Шараф в 1961 г. сформулировали восемь постулатов аудита [9, с. 140]:
1. Финансовая отчетность и финансовые показатели могут быть проверены.
2.Не следует предполагать конфликта интересов между аудитором и администрацией аудируемого лица.
3. Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы не содержат искажений, обусловленных тайным сговором.
4. Удовлетворительная работа системы внутреннего контроля обеспечивает объективность отчетных данных.
5. Постоянное следование общепринятым принципам учета позволяет иметь объективное представление о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности.
6. То, что было справедливо для аудируемого лица в прошлом, будет справедливым и в будущем, если нет доказательств обратного.
7. Деятельность аудитора регламентируется исключительно его полномочиями. Данный постулат определяет независимость аудитора.
8. Профессиональные обязанности аудиторов должны отвечать их должностному статусу.
В 1982 г. Т.А. Ли предложил следующий постулат: «Годовой бухгалтерский учет, не подвергшийся аудиту, не заслуживает достаточного доверия», или «надежность учетной информации компании может быть признана в основном удовлетворительной после проверки ее внешним аудитором». Дж. Робертсон в 1985 г. сформулировал обратный постулат: «Информация, подвергшаяся аудиторской проверке, более полезна, чем не подвергшаяся ей» [6, с.15].
Российские постулаты аудита сформулированы и предложены Я.В. Соколовым [8]. Основные их положения заключаются в следующем.
1. Финансовая (бухгалтерская) отчетность должна быть проверена.
2. Непроверенная отчетность не заслуживает доверия.
3. Каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущих и всегда менее информативна.
4. Искажение данных в отчетности неизбежно, во-первых, в силу субъективизма составителя, а во-вторых, любой документ содержит как невольные (технические) ошибки, так и вольные отклонения (обманы, приписки, и т.д.).
5.Мнение аудитора зависит от его интересов (профессиональных, моральных, материальных). Профессиональные и моральные интересы требуют от аудитора полной объективности в выводах и независимости в суждениях. Напротив, материальные интересы и иррациональные мотивы могут заставить аудитора отклониться от этических принципов.
6. Никто не свободен от ошибочных выводов. Необходимо предполагать постоянное присутствие риска в каждом аудиторском заключении.
7.Интересы администрации аудируемого лица, его собственников и кредиторов не должны совпадать. Это служит гарантией объективности данных, представленных в бухгалтерской отчетности.
8. Чем больше конфликтов внутри фирмы-клиента, тем надежнее ее отчетность. Конфликт интересов объективно способствует правдивости отчетных данных.
9. Чем больше конфликтов внутри фирмы, тем менее надежна ее отчетность. Данный постулат является обратным по отношению к предыдущему. На основании постулатов 8 и 9 можно сделать вывод: достоверность отчетности фирмы зависит от имеющихся в ней конфликтов.
10. Каждое утверждение аудитора должно иметь определенную степень убедительности. Данный постулат служит основой для двух центральных понятий аудита: значимости (материальности) и риска (степени предполагаемой точности аудиторского утверждения).
Ряд авторов критически относятся к утверждениям, сформулированным
в вышеизложенных постулатах. Так, С.М.Бычкова, Е.Ю. Итыгилова утверждают, что «постулаты, используемые на Западе, нельзя однозначно применять в практике российских аудиторских фирм. Только положения, предложенные Я.В. Соколовым, отвечают современным требованиям» [3].
В.В. Скобара, напротив, считает спорными постулаты, выдвинутые Я.В. Соколовым. Так, по поводу третьего постулата «Каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущих и всегда менее информативна», предложенного Я. В. Соколовым, автор отмечает, что неясно, какое отношение к аудиту имеет это утверждение, поскольку вряд ли предполагается, что одна и та же отчетность будет многократно проверена разными независимыми аудиторами [6, с.15]. Вместе с тем все авторы единодушны в том, что предложенные постулаты являются большим вкладом в развитие теории аудита.
Заслуживают внимания постулаты, предложенные Дж. Робертсоном. Известный теоретик аудита выделил семь постулатов:
1) вероятное столкновение интересов;
2) ограничения на другие виды деятельности, которыми может заниматься аудитор;
3) профессиональные обязательства;
4) возможность верификации;
5) внутренний контроль и его эффективность;
6) ценность предыдущей информации;
7) точность [5, с. 18-21,23].
Концепции и постулаты аудита
рассмотрены в рамках теории аудита вместе с аудиторскими стандартами, которые составляют третий элемент теории аудита. Стандарты аудиторской деятельности - это система документов, устанавливающих единые требования к проведению аудита и оказанию сопут-
ствующих аудиту услуг, порядку составления и представления аудиторских заключений и отчетов аудитора, контролю качества аудита, подготовке аудиторов к оценке их квалификации [2, с.192]. Основная цель аудиторских стандартов - обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием принципов и целей аудита, обязанностей и ответственности аудитора, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторского мнения.
Дж. Робертсон определил три вида аудиторских стандартов:
- общепринятые аудиторские стандарты;
- рабочие аудиторские стандарты;
- стандарты аудиторской отчетности.
В общепринятых аудиторских стандартах содержатся положения о честности и профессиональной квалификации аудиторов. В основе общепринятых аудиторских стандартов лежат три концепции аудиторской теории: этика поведения, независимость, профессионализм. С общепринятыми аудиторскими стандартами Дж. Робертсон связывает следующие постулаты: вероятное
столкновение интересов; ограничения на другие виды деятельности, которыми может заниматься аудитор; профессиональные обязательства. Рабочие стандарты аудита определяют критерии качества проведения аудиторской проверки. Концептуальную основу рабочих стандартов аудита составляют концепции профессионализма и доказательности. К постулатам, лежащим в основе рабочих стандартов аудита, относятся: возможность верификации; внутренний контроль и его эффективность; ценность предыдущей информации. Стандарты отчетности аудитора построены на базе концепции точности представления и постулата точности.
Сравнительный анализ концепций и постулатов аудита показывает, что в теории аудита большое значение придается концепции «доказатель-
ность», а также постулатам, базирующимся на данной концепции. Доказательность как концептуальная основа аудиторских стандартов означает, что аудитор обязан собрать и оценить достаточное количество компетентных сведений по созданию базы для принятия решения и обоснования мнения аудитора.
Направления сбора аудиторских доказательств в международной практике получили название «утверждения» (assertions). Это утверждения, которые в явной или неявной форме делают представители менеджмента аудируемого лица и которые отражены в бухгалтерской отчетности. В российской практике аналогичное понятие получило название «предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности» и представлено в федеральном стандарте аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские доказательства», согласно которому таких предпосылок десять: существование, права и обязательства, возникновение, полнота, оценка и распределение, точность, точность и оценка, отнесение к соответствующему периоду, классификация, классификация и понятность. Все предпосылки объединены в три группы:
а) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни;
б) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода;
в) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации [1].
Таблица 1. Роль категории «предпосылки подготовки финансовой информации» в системе основополагающих концепций и постулатов аудита
Элементы теории аудита Отражение категории «предпосылки подготовки финансовой информации» в элементах теории аудита
в явной форме в неявной форме
Концепции аудита
1) этика поведения; +
2) независимость; +
3) профессионализм; +
4) доказательность; +
5) точность представления +
Постулаты аудита
1) вероятное столкновение интересов; +
2) ограничения на другие виды деятельности, которыми может заниматься аудитор; +
3) профессиональные обязательства; +
4) возможность верификации; +
5) внутренний контроль и его эффективность; +
6) ценность предыдущей информации; +
7) точность +
Исследовав соотношение категории «предпосылки подготовки финансовой информации» и системы основополагающих концепций и постулатов аудита, выделены связи, проявляющиеся в явной форме (непосредственно) и в неявной (опосредованно). К первой группе относятся концепции доказательности и точности представления, ко второй - концепции этики поведения, независимости и профессионализма.
Постулаты аудита более тесно связаны со стандартами аудиторской деятельности, поэтому логично проследить, как отражается категория «предпосылки подготовки финансовой информации» в постулатах - составных элементах теории аудита. В явной форме предпосылки подготовки финансовой информации проявляются в постулатах: вероятном столкновении интересов; возможности верификации; внутреннем контроле и его эффективности; точности. В неявной форме предпосылки подготовки финансовой информации
проявляются в постулатах: ограничениях на другие виды деятельности, которыми может заниматься аудитор; профессиональных обязательствах; ценности предыдущей информации. Выявленные глубинные взаимосвязи позволили определить место категории предпосылок в системе постулатов и основополагающих концепций аудита и создать условия для развития методологии аудита на основе концепции предпосылок подготовки финансовой информации.
Библиографический список
1.Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.08.2010 г. № 90н: при-
каз Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2011 № 99н.
2.Бычкова С.М. Аудиторский словарь [Текст] / С.М. Бычкова, М.В. Райхман,
В.Я. Соколов и др.; под ред. В.Я. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 192 с.
3.Бычкова С.М., Итыгилова, Е.Ю. Связь международных стандартов аудита с национальными нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность [Текст] // МСФО и МСА в кредитной организации.- 2008. - № 4.
4.Петрова В.И. Концепция аудита: основные элементы [Текст] // Аудиторские ведомости.- 2009.- № 12.
5.Робертсон Дж. Аудит. [Текст] / Пер. с англ. - М., KPMG. Аудиторская фирма «Контакт». 1993. - 496 с.
6.Скобара В.В. Аудит: Методология и организация. [Текст] /В.В. Скобара. -М.: Дело и сервис, 1998. - 576 с.
7. Словарь иностранных слов. [Текст]: / Под ред. И.В. Лехина и проф. Ф.Н. Петрова. - М.: Государственное издательство иностранных и национальных словарей, 1989. - 805 с.
8.Соколов Я.В. Десять постулатов аудита [Текст] // Бухгалтерский учет. - 1993.
- № 11.
9.Mautz R.K., Sharaf H.A. The Philosophy of Auditing. - Sarasota, American Accounting Association, 1961. p - 252.
Bibliographic list
1.About the statement of federal standards of auditor activity and modification in the
federal standard of auditor activity (FSAD 5/2010) «Duties of the auditor on consideration of unfair actions during audit», approved by the order of the Ministry of Finance of the Russian Federation from 8/17/2010 90^ the order of the Ministry of Finance of the Russian Federation from 8/16/2011 99a
2.Bychkova S.M. Auditor the dictionary [Text] / S.M. Bychkova, M.V. Rajhman, V.Y. Sokolov, etc.; edited by V.Y. Sokolov. - М.: The Finance and statistics, 2003.
- 192.
3.Bychkova S.M., Itigilova E.JU. Communication of the international standards of audit with the national normative documents adjusting auditor activity [Text] // IAS and ISA in credit organization. 2008.4.
4.Petrov V.I. Concept of audit: basic elements [Text] // Audit record.t 2009.12.
5.Robertson J. Audit. [Text] - KPMG. Auditor firm " Contact ". 1993. - p-496. 6.Skobara V.V. Audit: Methodology and the organization. [Text] /V.V. Skobara. -М.: Business and service, 1998. p - 576.
7. The Dictionary of foreign words. [Text]: / edited by I.V.Lehina and F.N.Petrov. -М.: The State publishing house of foreign and national dictionaries, 1989. p - 805.
8. Sokolov JA.V. Ten postulates of audit [Text] // Book keeping. 1993. 11.
9. Mautz R.K., Sharaf H.A. The Philosophy of Auditing. - Sarasota, American Accounting Association, 1961. p - 252
