CC BY
105
Роль бухгалтерской экспертизы в оценке деятельности бюджетных
учреждений Role of accounting examination in the assessment of activity of the budgetary establishments
Каширская Людмила Васильевна,
кандидат экономических наук, доцент доцент кафедры «Бухгалтерский учет, АХД и аудит», ФБГОУ ВПО «Астраханский государственный технический университет»
e-mail: [email protected]
Аннотация
В статье рассмотрена характеристика этапов становления учета в бюджетных учреждениях и особенности его развития, осуществлен сравнительный анализ видов экономического контроля. Сделан вывод о том, что бухгалтерскую экспертизу следует классифицировать по объекту исследования, и, что приоритетной, самостоятельной и важнейшей формой государственного финансового контроля в бюджетных учреждениях должна быть бухгалтерская экспертиза бюджетных учреждений.
Abstract
In article the characteristic of stages of formation of the account in the budgetary establishments and feature of its development is considered, the comparative analysis of types of economic control is carried out. The conclusion that accounting examination should be classified by object of research is drawn, and that accounting examination of the budgetary establishments has to be a priority, independent and major form of the state financial control in the budgetary establishments.
Ключевые слова: бухгалтерская экспертиза, бюджетные учреждения, форма государственного финансового контроля в бюджетных учреждениях. Keywords: accounting examination, budgetary establishments, form of the state financial control in the budgetary establishments.
В современной теории и практике бухгалтерской экспертизы превалирует мнение о том, что она не может быть отнесена ни к формам контроля, ни к финансовому контролю вообще. Однако, рассматривать ее вне системы финансового контроля не верно, поскольку экспертизу осуществляют правоохранительные органы и государственные экспертные лаборатории, которые являются составляющими системы государственного финансового контроля.
Процесс построения структуры бюджетного законодательства Российской Федерации, рассмотренный в таблице 1, систематизированный по данным Полещук Т.А. [1], Макаровой О. В. [2] и Интернет-данных, по сути начавшийся в конце 1991 г., не завершен и в настоящее время. Эта ситуация объясняется сложностью построения механизма регулирования управления государственными финансами и имуществом на региональном и местном уровнях.
Таблица 1 - Общая характеристика этапов становления учета в
бюджетных учреждениях и особенности его развития
Исторические этапы становления учета в бюджетных учреждениях Характерные черты и особенности развития учета в бюджетных учреждениях
1 2
1645 -1802 гг. • отсутствие определенных правил составления местных и общих смет расходов; • отсутствие форм отчетности о выполнении смет
1802-1861 гг. • составление росписей доходов и расходов на основании смет министров; • сдача в Министерство финансов сметы по единой форме к 15 ноября, на основе которых составлялась сводная смета; • сводную смету Г осударственный совет представлял на утверждение Г осударю
1862-1864 гг. • составление смет для всех управлений по единой форме с обязательным обоснованием необходимости тех или иных статей расходов и сумм по ним, разграничения постоянных и временных расходов, специальных расходов по основным направлениям; • новый порядок отчетности и ревизии на основании документов, оправдывающих каждую статью расхода; • возможность использования излишков средств, полученных в одних кассах, для покрытия недоимок в других
1 2
1906-1916 гг. • для утверждения сметы данные за отчетный период должны были быть представлены в соответствии с отчетными данными прошлого периода; • строгое разделение доходов и расходов на параграфы и статьи; • предварительное рассмотрение смет на комиссии Государственной думы и Государственного совета
1917-1938 гг. • ведение бюджетного учета по простой системе; • осуществление текущего учета по трем планам счетов: • для учета операций по исполнению сметы расходов по бюджету; • для учета операций по внебюджетным средствам; • по учету операций в неуставных подсобных хозяйствах.
• утверждение единого плана счетов, содержащего перечень счетов, необходимых для отражения всех операций по исполнению смет
1939-1955 гг. • ведение бюджетного учета по двойной или простой системе в зависимости от объема работы бюджетного учреждения и размера получаемого финансирования; • составление двух балансов
1955-1987 гг. • определение прав и обязанностей главных распорядителей кредитов, правил составления балансов, оценки их статей; • внедрение новых правил по ведению учета по двойной и простой системам
1988 -1990 гг. • централизация и децентрализация учета; • использование современных вычислительных машин для обработки учетной и экономической информации; • перевод бюджетных учреждений на двойную систему учета; • учет показателей коммерческой деятельности учреждений и внебюджетных источников их финансирования
1990—2000 гг. • перевод всех бюджетополучателей на бюджетный план счетов
2001-2004 гг. • установка требования раздельного учета, необходимого для формирования отдельного баланса по внебюджетной деятельности; • учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, ведется с составлением единого баланса по указанным средствам и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников
2004- 2008 гг. • Внедрение единого плана счетов для всех участников бюджетного процесса: учреждений, финансовых органов, органов, осуществляющих кассовое обслуживание бюджета; • интегрирование плана счетов с бюджетной классификацией, в том числе с классификацией операций сектора государственного управления, которая включает в себя экономическую классификацию доходов и расходов; • применение метода начисления при учете доходов и расходов; • новая классификация некоторых объектов учета
1 2
2009- 2011 гг. • добавлены счета для учёта сметных назначений и обязательств по приносящей доход деятельности; • предусмотрено использование 22 разряда номера счёта для отражения номера финансового года в целях обеспечения возможности трехлетнего планирования; • добавлены счета для учёта имущества казны
2011 г. - по настоящее время • добавлены счета для учёта движения денежных средств по обязательному медицинскому страхованию, пенсионному фонду; • исключены счета, отражающие безвозмездные поступления денежных средств от других бюджетов, поступлений от каких либо финансовых организаций; • исключено понятие получателей бюджетных средств, используется понятие администратор бюджетных средств
Изменения в государственном устройстве, в принципах осуществления бюджетного процесса, а также в принципах государственного управления, которые начали происходить начиная с 90-х годов ХХ века, приводят к увеличивающемуся несоответствию бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и содержанию бюджетной отчетности потребностям органов государственного управления и общественности в информации о финансовом положении государства. Изменения, происходящие в системе бюджетного учета начиная с 2005 г., не позволили решить и пока всецело не решают большинство накопившихся проблем.
Поскольку одним из элементов отражения особенностей бухгалтерского учета является план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, то и одной из разновидностей бухгалтерской экспертизы может являться классификация по признаку ее применения. Следовательно, бухгалтерская экспертиза может быть в банковских (кредитных) учреждениях, в коммерческих организациях и в государственном секторе. А так как автономные, казенные и бюджетные учреждения составляют разновидность учреждений государственного сектора, и каждое из них имеет обособленный план счетов, различную степень ответственности, способы финансирования и т.д., то можно с уверенностью утверждать, что бухгалтерская экспертиза подразделяется
внутри государственного сектора, в том числе и на бухгалтерскую экспертизу бюджетных учреждений (рисунок 1).
Рисунок 1 - Классификация бухгалтерской экспертизы по объекту
исследования
Таким образом, бюджетные учреждения имеют право быть отдельным объектом исследования. Кроме того, в отличие от коммерческих хозяйствующих субъектов, они определяют свою специфику ведения бухгалтерского учета, соответственно, и бухгалтерской экспертизе бюджетных учреждений присущи свои специфические особенности.
Исследования показали, что бухгалтерская экспертиза бюджетных учреждений - это исследование бухгалтерской информации (документов и записей бухгалтерского учета) органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений с использованием специальных знаний, позволяющих распознать бухгалтером-экспертом признаков и результатов противоправной деятельности (финансовых нарушений) методами документальной и фактической проверки, экономического анализа и экспертной оценки.
Обращаясь к практической применимости ревизии и возможности осуществления аудита в бюджетных учреждениях следует отметить, что понятие ревизии приведенное в Инструкции «О порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации» [3] представляет собой «систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера и иных лиц, для которых в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление».
Причем, «ревизия - это неотъемлемый и первичный элемент судебнобухгалтерской экспертизы, который функционировал долгое время и функционирует в настоящее время, сохраняя все свое значение и предназначение. Вместе с тем следует отметить, что до 1935 г. не было разграничения между ревизией и экспертизой» [4].
В свою очередь, что касается аудита, то в Федеральном Законе «Об аудиторской деятельности» [5] ни слова не сказано о бюджетных учреждениях, но есть ряд оснований, по которым они могут попасть в разряд лиц, в отношении которых проводится обязательный аудит, а именно только в части осуществления ими приносящей доход деятельности.
В то же время «бюджетное учреждение с позиций действующего законодательства является одной из организационно-правовых форм некоммерческих организаций, которые, как и коммерческие фирмы, могут заказать аудит, предусматривающий независимую проверку бухгалтерской отчетности организации в целях выражения мнения о достоверности ее финансовой отчетности....Существует расхожее мнение, что отчетность организаций, финансируемых из бюджета, является только ведомственной и не должна быть публичной, поэтому нет необходимости в проверке ее
достоверности аудиторами. Этот подход не совсем корректен, так как в рамках учреждений осуществляется расходование общегосударственного фонда средств бюджета, а, следовательно, общество должно иметь доступ к информации, показывающей, как и куда расходуются государственные средства. В данной ситуации аудит может рассматриваться как форма государственного финансового контроля, проводимого в отношении достоверности финансовой отчетности получателей бюджетных средств (ведомств и учреждений). Но пока бюджетного аудита не введено, в настоящий момент аудит представляет собой одну из форм контроля лишь коммерческого направления деятельности организаций и учреждений» [6].
На основании тех фактов, что бухгалтерская экспертиза осуществляется или назначается рядом государственных органов, ревизия -всего лишь элемент бухгалтерской экспертизы, а для проведения аудита в бюджетных учреждениях существует значительное количество ограничений, следует предположить, что бухгалтерская экспертиза является наивысшей формой государственного финансового контроля.
Отличие ревизии и аудита от бухгалтерской экспертизы, их положительные и отрицательные стороны (таблица 2) позволяют сделать вывод, что положительными моментами использования бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений как формы государственного финансового контроля и профилактики экономических нарушений в процессе функционирования бюджетных учреждений являются:
Таблица 2 - Отличие бухгалтерской экспертизы бюджетных
учреждений от ревизии и аудита
Область сравнения Ревизия Аудит Бухгалтерская экспертиза бюджетных учреждений
1 2 3 4
Назначается Вышестоящей организацией в конкретном подведомственном учреждении, Возможно вышестоящей организацией или руководителями проверяемых Вышестоящими учреждениями, руководителями проверяемых учреждений, судом в связи с уголовным делом
1 2 3 4
правоохранительными органами в исключительных ситуациях бюджетных учреждений в части приносящей доход деятельности (прокуратурой, следователем, Арбитражным судом)
Основание Приказ, хозяйственный договор Хозяйственный договор Приказ, хозяйственный договор постановление
Содержание основания Ревизуемый раздел, срок проведения, члены комиссии Перечень исследуемых разделов учета, срок проведения Перечень вопросов, по которым поручается экспертиза, перечень материалов для экспертизы, срок проведения, данные эксперта
Объем материалов для исследования Определяется членами комиссии Определяется членами комиссии Определяется вышестоящим учреждением или руководителем проверяемого учреждения, следователем
Цель назначения Установление законности совершаемых операций и отсутствие хищений со стороны работников, признание недостатков деятельности Установление истинности информации в бухгалтерской отчетности, ликвидация недостатков и их профилактика Получение доказательств по конкретному делу, ликвидация недостатков учета и их профилактика, выявление признаков и результатов противоправной деятельности
Применяемые методы Методы документальной и фактической проверки Метод документальной проверки Методы документальной и фактической проверки, экономического анализа и экспертной оценки
Результаты Акт ревизии, организационные выводы, взыскания. Обязательные указания и проверка их выполнения - может служить доказательством в суде Аудиторское заключение и рекомендации -может служить доказательством в суде Заключение бухгалтера-эксперта -служит доказательством по делу
Действия но проведению Исследуется финансово- хозяйственная деятельность учреждения Исследуется финансово- хозяйственная деятельность учреждения Рассматривается ограниченное число вопросов, определенных руководящими или следственными и судебными органами или
1 2 3 4
финансово- хозяйственная деятельность учреждения в целом
Процессуаль- ное положение Ревизор - свидетель по делу или представитель гражданского истца Аудитор - свидетель по делу или представитель гражданского истца Бухгалтер-эксперт -самостоятельная фигура в процессе со свойственными ему процессуальными правами и обязанностями
1) основанием для производства бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений служит постановление судебно-следственных органов, что говорит о независимости проведения экспертизы. При использовании бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений в целях выявления и профилактики экономических преступлений для внутреннего контроля за деятельностью бюджетных учреждений основанием ее применения будет являться приказ руководителя, что тоже будет являться подтверждением независимости бухгалтера-эксперта от внутренних влияний;
2) заключение бухгалтера-эксперта служит одним из источников доказательства в процессе судебного производства, что сокращает расходы на проведение проверок аудиторами и ревизорами, так как периодическое проведение бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений позволит им использовать заключение бухгалтера-эксперта в ходе любого судебного процесса;
3) бухгалтер-эксперт выступает независимой фигурой в процессе со своими правами и обязанностями, то есть, выражаясь юридическими терминами - адвокатом, а аудитор и ревизор являются всего лишь свидетелями.
Отрицательными моментами использования бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений как формы государственного финансового контроля
и профилактики экономических нарушений в деятельности учреждений являются:
1) ограничение перечня задач, целей и вопросов, а также исследуемых материалов в ходе бухгалтерской экспертизы, что не позволяет строить объективные логические «цепочки», исследовать финансово- хозяйственную деятельность бюджетных учреждений, давать рекомендации по ведению бухгалтерского учета и проводить профилактику экономических преступлений;
2) назначение бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений, как правило, судом в связи уголовным делом, а в целях профилактики экономических нарушений следует расширить круг лиц, имеющих право назначить бухгалтерскую экспертизу, в соответствии с чем дать такое право руководителям вышестоящих учреждений, представителям налоговых органов, инвесторам и прочим дебиторам и кредиторам, что позволит осуществлять и общественный контроль за сохранностью имущества государства и пополнением бюджета;
3) использование только методов документальной и фактической проверки, как в аудите и ревизии, существенно уменьшает достоверность выводов экспертов.
В то же время следует учитывать, что при расследовании преступлений в сфере экономики и проведения профилактических мероприятий для производства бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений могут привлекаться не только штатные работники учреждений судебнобухгалтерской экспертизы, но и внештатные высококвалифицированные специалисты по бухгалтерскому учету (аудиторы, ревизоры, сотрудники негосударственных экспертных объединений), то есть бухгалтеры-эксперты.
Поэтому проведенный анализ подготовки специалистов данного направления, а также их прав и обязанностей (таблица 3) позволяет сделать выводы, что:
Таблица 3 - Права и обязанности лиц, осуществляющих контрольные
действия
Область сравнения Ревизор Аудитор Бухгалтер-эксперт
1 2 3 4
Статус Служащий государственного учреждения Предприниматель Бухгалтер-эксперт государственного судебно-экспертного учреждения Бухгалтер-эксперт негосударственного судебно-экспертного учреждения Лицо, обладающие специальными знаниями
Образование Иметь специальную подготовку (высшее образование). Иметь специальную подготовку (высшее образование). Быть включенным в государственный реестр аудиторов. Быть зарегистрированным в органах Министерства по налогам и сборам РФ Иметь специальную подготовку (высшее образование) и получить допуск к производству экспертиз. Быть включенным в Реестр аттестованных бухгалтеров-экспертов. Иметь сертификат некоммерческого партнерства.
Назначение проверки по административн ому или уголовному делу По постановлению органов дознания, следователя, прокурора, определению суда Только при наличии санкции прокурора По постановлению органов дознания, следователя, прокурора, определению суда
Г арантия безопасности Отказаться не могут В случае не принятия мер по обеспечению безопасности аудитора и его родственников может отказаться Отказаться не могут
Финансовая основа Договор на оплату не заключается, если они не проводятся внештатным сотрудником. Правом привлечения других специалистов не наделены Заключается договор об оплате. При необходимости вправе привлекать других специалистов на договорной основе Договор на оплату не заключается, если они не проводятся внештатным сотрудником. Правом привлечения других специалистов не наделены.
1 2 3 4
При назначении вышестоящим учреждением или руководителем бюджетного учреждения -заключается договор об оплате.
Инвентаризация Только в комиссии Имеет право проводить единолично Только в комиссии
Ответственность за неквалифициро- ванную проверку Дисциплинарная По решению суда привлекается к материальной ответственности, если причинен материальный ущерб предприятию Ответственность не предусмотрена, если его действия не попадают под признаки преступления
Регламентация Инструкцией Специальным законом Федеральным законом Процессуальными Законами Инструкциями
• не обеспеченность гарантией безопасности бухгалтеров-экспертов, и отсутствие регламентации этой проблемы, несмотря на то, что, как правило, в ходе судебного разбирательства речь идет о значительных суммах недостач, и от заключения бухгалтера-эксперта, а также его компетентности частично зависит исход административного или уголовного дела;
• привлечение аудиторов на платной основе для проведения бухгалтерской экспертизы в некоторых случаях говорит о заведомых «пристрастиях» аудиторов, бухгалтер-эксперт в этом случае более независим, что в свою очередь отражается на результатах экспертизы и заключении эксперта;
• особым недостатком привлечения бухгалтеров-экспертов при проведении бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений, является отсутствие ответственности за некачественное и неквалифицированное проведение самой экспертизы.
В то же время следует отметить, что во всех исследуемых нормативных документах, регулирующих вопросы привлечения эксперта, а именно: Федеральный Закон «О государственной судебно - экспертной деятельности в Российской Федерации» [7], Уголовный Кодекс РФ [8], Гражданский процессуальный Кодекс РФ [9], Кодекс об административных правонарушениях [10], Арбитражный процессуальный кодекс РФ [11] освящен вопрос наличия у экспертов специальных знаний (познаний) для осуществления экспертизы. Поэтому учреждения, осуществляемые бухгалтерскую экспертизу должны иметь в своем составе высококвалифицированных специалистов бухгалтерского учета, которые могли бы своевременно и правильно разрешать вопросы, поставленные перед ними органами, обратившимися за проведением бухгалтерской экспертизы.
Подводя итог всему вышеизложенному, следует отметить, что проведенное исследование не охватывает всех проблем, но, тем не менее, позволяет комплексно оценить российские научные школы современной теории бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений как превалирующей формы государственного финансового контроля и на этой основе строить эффективную модель ее практической реализации.
Помимо этого, в результате исследования различных аспектов существования ревизии, аудита и бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений следует отметить необходимость создания самой системы государственного финансового контроля, которая бы объединяла все контрольные органы в единое целое.
При этом приоритетной, самостоятельной и важнейшей формой государственного финансового контроля в бюджетных учреждениях должна быть бухгалтерская экспертиза бюджетных учреждений.
Библиографический список
1. Полещук Т.А./ Учебно-методическое пособие «Бухгалтерский учет в бюджетных организациях». [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://abc.vvsu.ru/Books/buh_uchet/page0001.asp. - Загл. с экрана.
2. Макарова О. В.//История развития бюджетного учета. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.b-uchet.ru/article/52850.php. -Загл. с экрана.
3. Инструкции «О порядке проведения ревизии и проверки контрольноревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации», утвержденной приказом Минфина России от 14 апреля 2000 № 42н. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru. - Загл. с экрана.
4. Алибеков, Ш.И. Судебно - бухгалтерская экспертиза /Ш.И. Алибеков.- М.: ЗАО Юстицинформ, 2006.-144 с.
5. Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» 30.12.2010г. № 307 -ФЗ. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru. - Загл. с экрана.
6. Кравченко, С. Аудиторская проверка в бюджетном учреждении:
быть или не быть? / С. Кравченко //Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности.- 2009.- № 4.
[Электронный ресурс]. Режим доступа:
http://www.lawmix.ru/bux/30833p. - Загл. с экрана.
7. Федеральный закон РФ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001 №73-ФЗ. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru. -Загл. с экрана.
8. Уголовный Кодекс РФ от 13.06.1996 №63-ФЗ (ред. от 07.03.2011). [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru. -Загл. с экрана.
9. Гражданский процессуальный Кодекс РФ от 14.11.2002 № 138-Ф3 (ред. от 14.06.2011) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru. - Загл. с экрана.
10.Кодекс об административных правонарушениях / Административный Кодекс РФ от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 21.07.2011) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru. - Загл. с экрана.
11.Арбитражный процессуальный кодекс РФ (АПК РФ) от 24.07.2002 № 95-ФЗ [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru. - Загл. с экрана.
References
1. Poleshchuk T.A./the Educational and methodical grant "Accounting in budgetary organizations". [Electronic resource]. Access mode: http://abc.vvsu.ru/Books/buh_uchet/page0001.asp. - Zagl. from the screen.
2 . Makarova O. V.//History of development of the budgetary account.
[Electronic resource]. Access mode: http://www.b-
uchet.ru/article/52850.php. - Zagl. from the screen.
3 . Instructions "About an order of carrying out audit and check by control and
auditing bodies of the Ministry of Finance of the Russian Federation", approved by the order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of April 14, 2000 No. 42n. [Electronic resource]. Access mode: http://www.consultant.ru. - Zagl. from the screen.
4 . Alibekov, Sh.I. Sudebno - accounting examination/highway. I.Alibekov. -
M: Joint stock company: Yustitsinform, 2006.-144 pages.
5 . The federal law of the Russian Federation "About auditor activity"
30.12.2010г. No. 307 - Federal Law. [Electronic resource]. Access mode: http://www.consultant.ru. - Zagl. from the screen.
6 . Kravchenko, S. Audit inspection in the budgetary establishment: to be or
not to be? / S. Kravchenko//Budgetary establishments: audits and checks of
financial and economic activity. - 2009 . - No. 4. [Electronic resource]. Access mode: http://www.lawmix.ru/bux/30833p. - Zagl. from the screen.
7 . The federal law of the Russian Federation "About the state judicial and expert activity in the Russian Federation" of 31.05.2001 No. 73-FZ. [Electronic resource]. Access mode: http://www.consultant.ru. - Zagl. from the screen.
8 . Criminal code of the Russian Federation of 13.06.1996 No. 63-FZ (edition
of 07.03.2011). [Electronic resource]. - Access mode: http://www.consultant.ru. - Zagl. from the screen.
9 . Code of civil procedure of the Russian Federation of 14.11.2002 No. 138-
FZ (edition of 14.06.2011) [Electronic resource]. - Access mode: http://www.consultant.ru. - Zagl. from the screen.
10 . The code about administrative offenses / the Administrative Code of the Russian Federation of 30.12.2001 No. 195-FZ (an edition of 21.07.2011) [An electronic resource]. - Access mode: http://www.consultant.ru. - Zagl. from the screen.
11 . Arbitration procedural code of the Russian Federation (agrarian and industrial complex of the Russian Federation) of 24.07.2002 No. 95-FZ [An electronic resource]. - Access mode: http://www.consultant.ru. - Zagl. from the screen.
