CC BY
37
ISSN 1994-5094 ♦-
179 -♦
Victoria Igorevna Tarasova, Виктория Игоревна Тарасова,
postgraduate student of the department of accounting, аспирантка кафедры бухгалтерского учета,
operating analysis and audit, анализа хозяйственной деятельности и аудита,
Saratov socio-economic institute (branch) Саратовский социально-экономический институт (филиал)
of Plekhanov Russian University of Economics РЭУ им. Г.В. Плеханова
УДК 657.6 у
РИСК НЕОБНАРУЖЕНИЯ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА
НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КАК ПОКАЗАТЕЛЬ ПОВЫШЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ
БИЗНЕС-ПРОЦЕССОВ
На современном этапе развития аудиторской деятельности одной из важнейших проблем является разработка методики оценки риска необнаружения при проведении аудита налоговой отчетности на основе требований международных стандартов аудита. Цель исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию методики оценки риска необнаружения при проведении аудита налоговой отчетности и в разработке методики установления взаимосвязи между показателями налоговой отчетности, отражающей достоверные сведения по исчислению и уплате налогов организацией, и управленческими решениями, принимаемыми собственниками, по результатам аудита налоговой отчетности.
Для достижения поставленной цели в работе потребовалось решение следующих задач:
1) разработать методику оценки риска необнаружения при проведении аудита налоговой отчетности с использованием комбинированных нестатистических методов определения ожидаемой ошибки в налоговой отчетности аудируемого лица;
2) установить взаимосвязь между показателями достоверной налоговой отчетности и управленческими решениями, принимаемыми собственниками, как основными заинтересованными пользователями результатов аудита налоговой отчетности.
По результатам исследования разработана методика оценки риска необнаружения при проведении аудита налоговой отчетности на основе применения комбинированных нестатистических методов, установлена взаимосвязь между теорией асимметричности информации и эффективностью управленческих решений пользователей. Реализация методики в организациях доказала взаимосвязь между достоверной налоговой отчетностью и оптимизацией управленческих решений собственников. Практическая польза полученных результатов: позволяют повысить показатели эффективности бизнес-процессов, а также подтвердить перед налоговыми органами своевременную уплату налогов организацией. Методика является базой для развития теории оценки риска необнаружения при проведении аудита налоговой отчетности.
Ключевые слова:риск необнаружения при проведении аудита налоговой отчетности, аудиторский риск при проведении аудита налоговой отчетности, бизнес-процессы, комбинированные нестатистические методы, приемлемый аудиторский риск при проведении аудита налоговой отчетности.
RISK OF FAILURE TO DETECT NON-COMPLIANCE IN THE AUDIT OF TAX REPORTING AS AN INDICATOR OF IMPROVING BUSINESS PROCESS EFFICIENCY
The article states that at the present stage of the development of audit services, one of the most important problems is to work out a methodology for assessing the risk of non-compliance detection when auditing tax statements according to the requirements of international audit standards. The purpose of the research is to present theoretical provisions and practical recommendations for improving the methodology for assessing the risk of non-compliance detection when auditing tax statements and to develop a methodology for establishing the connection between tax reporting indicators that show reliable information on the calculation and payment of taxes and management decisions taken by owners in view of the results of tax audit.
The purpose of the research is achieved through the following tasks:
1) develop a methodology for assessing the risk of non-compliance detection when conducting an audit of tax reporting using combined non-statistical methods for detecting expected errors in the tax reporting;
2) establish connection between tax reporting indicators that show reliable information and management decisions taken by owners as parties interested in the results of the audit.
Having conducted the research the author suggests a methodology for assessing the risk of non-compliance detection when auditing tax statements with the help of integrated non-statistical methods, establish a connection between the theory of asymmetric information and effectiveness of management decisions. Implementation of
180 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2018. № 2 (71) -♦
the methodology has manifested the correlation between reliable tax reporting and optimization of management decisions. Practical significance of the obtained results includes: increase of the efficiency of business processes and confirmation of timely payment of taxes submitted to the tax authorities. The methodology is the basis for further development of the risk assessment theory of non-compliance detection in the audit of tax reporting.
Keywords: risk of failure to detect non-compliance during the audit of tax reporting, audit risk in the audit of tax reporting, business processes, combined non-statistical methods, acceptable audit risk in the audit of tax reporting.
В настоящее время многообразие и сложность бизнес-процессов требуют от аудитора четкого понимания специфики деятельности организации и особенностей ее функционирования по результатам аудита налоговой отчетности. Аудиторская проверка при проведении аудита налоговой отчетности всегда сопряжена с аудиторским риском.
Риск необнаружения, как один из составляющих аудиторского риска, является важным показателем качества аудиторской проверки, минимизация которого позволит снизить аудиторский риск до приемлемого низкого уровня и выразить аудитору в аудиторском заключении соответствующее аудиторское мнение о достоверности налоговой отчетности, по результатам аудита налоговой отчетности, на основе которого собственники организации и другие заинтересованные пользователи смогут оптимизировать управленческие решения.
В практической аудиторской деятельности риск необнаружения необходимо оценивать по соответствующим бизнес-процессам в зависимости от различных факторов риска, в числе которых вид аудиторской процедуры и объем выборки.
Зарубежными и российскими учеными подробно изучались проблемы методики оценки аудиторского риска и методы формирования выборок. Однако в научной литературе отсутствует единая методика по оценке риска необнаружения при проведении аудита налоговой отчетности и не представлена взаимосвязь между величиной риска необнаружения и объемом аудиторской выборки, что является существенной проблемой для всей аудиторской науки по налоговому аудиту.
Также в международных стандартах по аудиту и нормативных документах отсутствует единый подход к формированию аудиторской выборки при оценке риска необнаружения в процессе проведения аудита налоговой отчетности.
В практической аудиторской деятельности при оценке риска необнаружения применяются в основном выборочные проверки, основанные на вероятностно-статистических и нестатистических методах.
Вероятностно-статистические методы базируются на методах теории вероятностей и математической статистики. Аудиторский риск при применении указанных методов определяется количественно, исходя из законов распределения случайных величин.
Из вероятностно-статистических методов на практике применяются:
- метод, основанный на биномиальном распределении случайной величины (количества ошибок в выборке);
- метод, основанный на нормальном распределении случайной величины (размера ошибки).
Вероятностно-статистические методы используются при большом объеме генеральной совокупности, в которой преобладают равнозначные и случайные ошибки.
При проведении аудита налоговой отчетности, с нашей точки зрения, не применимы вероятностно-статистические методы в качестве самостоятельных выборочных процедур, так как его проведение предполагает большой объем проверки, при котором преобладают систематические ошибки в генеральной совокупности, вызванные несовершенством налогового законодательства, противоречивой судебной практикой по налоговым делам, неправомерностью применения специального режима налогообложения, неправомерностью использования налоговых льгот в организации и иными налоговыми факторами риска.
Нами предлагается при оценке риска необнаружения в процессе проведения аудита налоговой отчетности применять комбинированные сочетания нестатистических методов определения ожидаемой ошибки в налоговой отчетности аудируемого лица.
Вероятностно-статистические методы при проведении аудита налоговой отчетности мы предлагаем применять только в дополнение при использовании комбинированного сочетания нестатистических методов определения ожидаемой ошибки в налоговой отчетности аудируемого лица в случае, если в совокупности «неосновного массива» документов присутствуют случайные ошибки.
Нестатистические методы определения ожидаемой ошибки в налоговой отчетности аудируемого лица базируются на имеющейся у аудитора информации о характере распределения ошибок в генеральной совокупности. При данном методе у аудитора исключается возможность предположения о случайности и равнозначности ошибок в генеральной совокупности. Так, одной из причин систематических ошибок в генеральной совокупности является неоднозначное толкование бухгалтером противоречивых и постоянно изменяющихся норм налогового законодательства. Неравнозначность ошибок связана с наличием в налоговом учете операций, неоднозначно трактуемых налоговым законодательством, несовершенством налогового законодательства, противоречивой судебной практикой по налоговым делам.
Из нестатистических методов зарекомендовали себя на практике:
- метод блочного отбора, основанный на блочном отборе документов с однотипными операциями, в которых преобладают повторяющиеся с
НБЫ1994-5094 ♦-
181 -♦
определенной временной вероятностью и систематичностью ошибки;
- метод основного массива, основанный на отборе документов наибольшей стоимости при существенной неоднородности стоимости документов;
- метод отбора ключевых элементов, основанный на отборе документов, в которых наличие ошибок наиболее вероятно или в которых возникновение ошибок может вызвать негативные последствия для организации;
- комбинированный метод, основанный на сочетании вышеперечисленных методов.
Метод блочного отбора заключается в отборе из генеральной совокупности блока документов (например, начисление дохода от сдачи имущества в аренду за месяц при проверке определения налоговой базы по налогу на прибыль), в которых доминируют систематические ошибки.
Ожидаемая ошибка генеральной совокупности в данном случае определяется как произведение суммарной ошибки выборки на отношение объемов генеральной совокупности и выборки:
К* = — х кв * <в
(1)
где К* - ожидаемая ошибка генеральной совокупности (руб.); <2* - объем генеральной совокупности (в натуральных единицах); <в - объем выборки (в натуральных единицах); кв - суммарная ошибка в выборке (руб.).
При методе блочного отбора экстраполяция ошибки на генеральную совокупность осуществляется как пропорционально соотношению объемов генеральной и выборочной совокупностей так и пропорционально объему их стоимостей. В этом случае ожидаемая ошибка генеральной совокупности К* будет определяться исходя из следующей зависимости:
^е .л
К* =
я и
х кв,
(2)
где у - стоимость _/-го документа.
Метод основного массива основывается на отборе из генеральной совокупности элементов наибольшей стоимости. При применении данного метода ожидаемая ошибка генеральной совокупности К принимается равной суммарной ошибке в выборке кв:
К* = кв.
(3)
Генеральная совокупность при проведении аудита налоговой отчетности может содержать и документы наибольшей стоимости, и ключевые области с повышенным уровнем риска, связанного с несовершенством налогового законодательства, противоречивой судебной практикой по налоговым делам, иными налоговыми факторами риска, и документы с однотипными операциями при исчислении налогов, повторяющимися с временной периодичностью.
При проведении аудита налоговой отчетности нами предлагается использование комбинированного метода определения ожидаемой ошибки в налоговой отчетности аудируемого лица, который заключается в следующем.
1. Анализируется объем генеральной совокупности.
2. Аудитором проводится отбор ключевых элементов с повышенным уровнем аудиторского риска, связанного с несовершенством налогового законодательства, противоречивой судебной практикой по налоговым делам, неправомерным применением специального режима налогообложения, неправомерным использованием налоговых льгот, иными значимыми налоговыми факторами риска.
3. Устанавливается уровень существенности С для данной генеральной совокупности.
4. Проводится отбор элементов наибольшей стоимости, стоимость которых соизмерима с установленным уровнем существенности.
5. Оценивается риск выборки на основе соотношения:
КВ = е - < х ^
(4)
Метод ключевых элементов состоит в формировании выборки путем отбора операций, в которых вероятность появления ошибок в значимых областях аудита налоговой отчетности значительно выше, чем в других, а также операций, ошибки в которых могут принести организации существенный ущерб. В этом случае ожидаемая ошибка генеральной совокупности К* равна суммарной ошибке в выборке кв.
е 12
где < 1 - объем основного массива документов; < -объем генеральной совокупности; С - уровень существенности в абсолютных единицах; 12 - средняя стоимость документов неосновного массива.
В аудиторской практике считается, что приемлемое значение аудиторского риска не должно превышать 5%.
При проведении аудита налоговой отчетности ввиду повышенного риска существенного искажения налоговой отчетности из-за несовершенства налогового законодательства, неправомерности использования налоговых льгот, неправомерности применения специального режима налогообложения, иных значимых налоговых факторов риска мы считаем, что приемлемое значение аудиторского риска не должно превышать 4%.
6. Если риск выборки не превышает приемлемое значение (4%), то формирование выборок окончено. Проверке подлежит выборка, сформированная из значимых областей налоговых факторов риска методом ключевых элементов, и выборка, построенная из документов наибольшей стоимости методом основного массива.
7. Если риск выборки превышает приемлемое значение (4%), то из совокупности элементов меньшей стоимости (неосновного массива) формируется выборка.
182 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2018. № 2 (71) -♦
8. В случае если в совокупности неосновного массива преобладают систематические ошибки, повторяющиеся с определенной временной вероятностью, формируется выборка с использованием метода блочного отбора.
9. В случае если в совокупности неосновного массива преобладают случайные ошибки, при проведении аудита налоговой отчетности целесообразно применение вероятностно-статистической процедуры. Для этого необходимо рассчитать коэффициент вариации элементов неосновного массива. Если данный коэффициент не превышает 30-40%, то формируется статистическая выборка методом случайного или систематического отбора. Оптимальный объем выборки при использовании данного метода определяется из зависимости:
C
q = € , (5)
c
где c - уровень существенности в относительных единицах; С - уровень существенности в абсолютных единицах.
10. Рассчитывается зависимость размера ожидаемой ошибки от стоимости документа. Если определено, что размер ошибки связан со стоимостью документа, то для определения ожидаемой ошибки и оценки риска выборки может использоваться как метод, основанный на биномиальном распределении ошибок в выборке, так и метод, основанный на нормальном распределении ошибок в выборке.
Если зависимость размера ошибки от стоимости документа отсутствует, то применяется только метод, основанный на нормальном распределении размера ошибок.
11. В случае если значение коэффициента вариации превышает 30-40%, проводится стратифика-
ция совокупности неосновного массива. Из каждой страты формируется выборка с помощью систематического отбора. Объем выборки определяется по формуле (5).
По итогам применения комбинированного сочетания нестатических методов при проведении аудита налоговой отчетности подлежит оценке аудиторский риск на уровне остатков по счетам налогового учета, т.е. на уровне генеральных совокупностей, в отношении которых применялись аудиторские процедуры.
Практическая реализация данной методики оценки риска необнаружения устанавливает взаимосвязь между показателями достоверной налоговой отчетности по результатам аудита налоговой отчетности и обоснованием принятия решений заинтересованными пользователями, что повышает эффективность различных бизнес-процессов.
1. Кочинев Ю.Ю. Аудит: теория и практика. 5-е изд. СПб., 2010.
2. Мездриков Ю.В. Основные направления развития аудиторской деятельности в России // Наука и общество. 2015. № 2 (21). С. 82-88.
3. Мездриков Ю.В. Перспективы развития аудиторской деятельности в современных условиях рыночной экономики // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. 2017. № 2 (66). С. 95-99.
4. Морозова Ж.А. Налоговый аудит: практическое руководство . М.: ООО ИИА «Налог Инфо»: ООО «Статус-Кво 97», 2007.
5. ПрокофьевВ.А., ТолмачевМ.Н., ГоловкоМ.В. Вопросы оценки и нормирования коэффициента вариации // Вопросы экономики и права. 2017. № 112. С. 34-37.
6. Шестакова Е.В. Налоговая оптимизация. М.: Гросс-Медиа: РОСБУХ, 2012.
7. Шурчкова И.Б. Налоговый аудит: концепция и проблемы // Вектор науки ТГУ. 2011. № 4 (18). С. 321-327.
