CC BY
58
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
«резерв» на восстановление стоимости основных средств
в. с. плотников,
доктор экономических наук, профессор кафедры экономики и финансов
E-mail: vcplotnikov@yandex.ru Балаковский филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации
а. с. пахомов,
аспирант кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита E-mail: Pahomov. A.C@gmail.com Саратовский государственный социально-экономический университет
Амортизация как процесс и как бухгалтерский прием отражения переноса стоимости основных средств на вновь созданный продукт интересует экономистов уже второе столетие. Тем не менее проблема остается и даже обостряется в условиях рыночной экономики, когда сумма амортизационных отчислений в системе традиционного учета растворяется в общем объеме выручки от продаж. В настоящей статье предлагается авторский подход для решения проблемы формирования депозита прибыли до налогообложения, обеспечивающего контроль за целевым использованием источника финансирования средств на восстановление стоимости основных средств.
Ключевые слова: амортизация, резерв на восстановление основных средств, износ, обязательство, депозит прибыли до налогообложения.
В экономической теории амортизационные отчисления - это процесс переноса стоимости основных средств на вновь созданный продукт. Бухгалтеры, используя этот принцип, ежемесячно начисляют амортизационные отчисления и включают их в себестоимость вновь созданного продукта. При этом забывается, что это только одна часть процесса. Другая часть процесса заключается в том, что эта перенесенная на новый продукт стоимость возмещается предприятию в виде части выручки за минусом налога на добавленную стоимость (НДС). Указанная часть выручки поступает на расчетный счет предприятия и растворяется в общем денежном потоке. Куда и как используется этот денежный поток, зависит
только от решения менеджера и его профессиональной заинтересованности. Очень характерная ситуация для российских компаний, когда отсутствие контроля порождает бесхозяйственность.
По существу, данная ситуация порождает возможность двойного обмана. В первом случае затраты снижают прибыль акционеров, так как отсутствует информация о целевом использовании получения указанной выручки. Во втором случае происходит снижение прибыли - уменьшение налога на прибыль. Вот поэтому часто говорят о необходимости «временного возврата к старому порядку» - формированию резерва на восстановление основных средств и нематериальных активов. Его формирование обеспечит контроль над источником восстановления внеоборотных активов, а контроль за их использованием - целевое использование средств.
Здесь не стоит опасаться, что такой подход вернет нас к понятиям прежнего учета. Создание резерва на восстановление основных средств -это этап перехода к цивилизованной рыночной экономике, вызванный недостаточностью понимания отечественными предпринимателями цели развития компании - устойчивого развития компании в условиях жесткой конкуренции. Хорошо известно, что изношенность основных средств в России достигла критического уровня. Тем не менее продолжается «проедание» амортизационных отчислений без оглядки на их основную цель - восстановление основных средств. Яркий пример тому - предприятия жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ), износ основных средств которых по отдельным муниципальным образованиям достигает 90 %! * При этом их руководство надеется на то, что государство им поможет. Конечно, поможет, но прежде всего хотелось бы спросить: куда девались заработанные средства, полученные компаниями ЖКХ в виде выручки от возмещения затрат на амортизацию? Помогать следует рачительному хозяину.
То же касается и собственников частных компаний. Когда на собрании акционеров компании встает вопрос о необходимости реинвестирования прибыли акционеров в бизнес, изначально необходимо задаться вопросом: насколько рационально
* Малков В. Привлечение внебюджетных средств в ЖКХ. URL: http://ttp://www. branan.ru/media/pubs/260/.
использовались средства, полученные в виде амортизационных отчислений? В этом и заключается ответ на вопрос о том, зачем нужен резерв на восстановление основных средств.
По своему характеру амортизационные отчисления на сегодняшний день можно отнести к разряду «скрытых» резервов. Это резервы, скрытые в виде затрат в себестоимости продукции и закамуфлированные в форме выручки от ее продажи. Отражая амортизацию в виде резерва на восстановление, можно добиться их перевода в разряд «явных» резервов, формируемых с определенной целью - восстановления основных средств.
Несмотря на достаточную убедительность аргументов для отражения восстановительной стоимости основных средств в качестве резерва, все же выскажем сомнение относительно такой трактовки, а для этого необходимо сначала определиться с понятием «износ основных средств».
Как принято говорить, износ - это постепенная утрата капитальными благами своей ценности. Имеют место два вида износа основных фондов - физический и моральный. Физический износ предполагает потерю средствами труда своих потребительских качеств, или технико-производственных качеств.
В экономической теории физический износ рассматривают с разных сторон, подразделяя на физический износ первого и второго рода. Под физическим износом средств труда первого рода понимают их изнашивание в ходе их непосредственной эксплуатации при изготовлении продукции. Степень такого износа зависит от интенсивности использования капитальных ресурсов и напрямую связана с увеличением объема производства. Соответственно, физический износ первого рода ассоциируется с переменными издержками.
Физический износ второго рода происходит под влиянием природных сил или в результате неправильной эксплуатации или плохого обслуживания. Подобный износ относят к числу постоянных издержек, так как он не связан с выпуском продукции.
Капитальные активы могут терять свою ценность под воздействием технического прогресса, в результате морального износа, который также бывает первого и второго рода. Первый
обусловлен ростом эффективности производства капитальных благ, что способствует появлению аналогичных, но более дешевых средств труда. Второй объясняется появлением новых средств труда, выполняющих схожие функции, но более производительных и совершенных. В результате морального износа первого и второго рода ценность старых капитальных благ уменьшается.
Ни у кого не вызывает сомнения, что бухгалтерский учет не учитывает последствия физического и морального износа долгосрочных активов. Его функция ориентирована на учет последствий распределения ранее оцененной стоимости. Следовательно, в бухгалтерском учете рассчитываются годовые нормы амортизационных отчислений от учетной стоимости, которые по месяцам включаются в текущие затраты производства, управления и сбыта. Параллельно выполняется процесс аккумулирования сумм распределенной стоимости (увязанной с доходами) для расчета балансовой стоимости долгосрочного имущества (нераспределенной стоимости, не обеспечившей, а обещающей будущие выгоды), которая называется остаточной (остаточный потенциал экономических выгод).
Что касается анализа состояния долгосрочных активов, то динамические показатели распределения стоимости долгосрочного актива, применяемые в бухгалтерском учете, могут иметь место с весьма удаленной степенью точности. Ответ на этот вопрос могут дать только экспертные оценки. В противном случае представляемая на разные уровни управления и заинтересованным пользователям информация лишена смысла.
Поэтому использование понятия «резервы» в данном случае, по нашему мнению, не совсем корректно. Значительно ближе для начисленных сумм амортизационных отчислений и их отражения в балансе как источника финансирования на восстановление стоимости основных средств является определение «обязательство». Для этого попробуем его проанализировать, а также определить, в какой степени амортизация на восстановление основных средств соответствует ему. С этой целью обратимся к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО):
«Обязательство - это существующая обязанность компании, возникающая из прошлых собы-
тий, в результате исполнения которой ожидается выбытие из компании ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды.
Обязывающее событие - это событие, которое создает юридическую или вмененную обязанность, в результате чего у компании отсутствует реальная альтернатива урегулированию этой обязанности» [5, с. 61].
Почти такое же определение, обозначенное в качестве критерия признания, дано и в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [3, п. 8.4]: «Обязательство признается в бухгалтерском балансе, когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды, и когда величина этого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности».
В 2008 г. профессор Я. В. Соколов совместно с профессором М. Л. Пятовым выдвигают новый тезис - признание обязательств как предмета бухгалтерского учета: «обязательство - это факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для бухгалтерских записей, отражающих обязательства предприятия, ведущего учет» [1, с. 288]. Тем не менее традиционных, сложившихся по мере практики постулатов они не преодолели: «Из всего спектра обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного и (или) пассивного субъекта, предписывают показывать в учете те обязательства, которые входят в категорию активов или пассивов, т. е. по бухгалтерской терминологии составляют дебиторскую (актив) и кредиторскую (пассив) задолженности» [1, с. 289].
Не избежали такого понимания обязательства и Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бред: «Можно назвать следующие свойства обязательств, которые позволяют рассматривать их как кредиторскую задолженность.
Обязательство должно иметь место в настоящем и является следствием договорных отношений, например, таких как договор на приобретение товаров или услуг.
Обязательство может быть приравнено к кредиторской задолженности, если оно связано с необходимостью будущих платежей с целью сохранения хозяйственных связей предприятия
или в соответствии с нормальным ходом предпринимательской деятельности.
Обязательство практически должно быть выполнено с неизбежностью, но это не означает, что оно должно получить точную оценку, так как будущие платежи носят вероятностный характер.
Срок выполнения обязательства должен быть определен в договоре, хотя точная дата может быть неизвестна. Он может быть продлен благодаря принятию новых обязательств, или обязательство может быть аннулировано конвертацией в акции. Тем не менее это не влияет на квалификацию обязательства как кредиторской задолженности.
Субъект, в отношении которого возникает долговое обязательство, должен быть идентифицируем как отдельное лицо или группа лиц. Однако предприятие, принявшее на себя обязательство, в момент регистрации этого обязательства как кредиторской задолженности может его не идентифицировать» [8, с. 124].
Профессор В. Ф. Палий, анализируя трансформацию отечественных трактовок предмета бухгалтерского учета, приходит к следующему выводу: «Капитал и его оборот есть действительный предмет бухгалтерского учета» [6, с. 97]. Однако, что такое капитал, как не обязательство? Даже собственный капитал представляет собой не что иное, как совокупность обязательств перед акционерами организации, погашение которых должно быть произведено при наступлении определенных обстоятельств (например, ликвидации организации, выхода из состава акционеров и т. д.).
Столь детальное исследование понятия «обязательство» вызвано необходимостью признания амортизации основных средств в качестве источника финансирования средств на восстановление стоимости основных средств. Именно с этой целью мы привели определение этого понятия, данного в МСФО, анализ которого показал следующее.
1. «Обязательство - это существующая обязанность компании», т. е. обязанность компании использовать ее средства по целевому назначению на восстановление стоимости основных средств, зафиксированных в источнике финансирования -депозите прибыли до налогообложения.
То же самое подтверждал и профессор В. Ф. Палий, рассматривая собственный капи-
тал предприятия как совокупность обязательств перед акционерами предприятия. А профессор Я. В. Соколов подтверждал необходимость их учетного отражения, говоря, что информация об обязательствах служит основанием для бухгалтерских записей. Другими словами, обязательство, отраженное в качестве депозита прибыли до налогообложения, должно быть исполнено использованием средств предприятия по целевому назначению в будущем.
2. «Возникающее из прошлых событий». Безусловно, к прошлым событиям относятся факт приобретения основных средств и начисленная амортизация по ним.
3. «В результате исполнения которой ожидается выбытие из компании ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды». Это означает исполнение обязательства, зафиксированного депозитом прибыли до налогообложения, по целевому назначению - восстановлению стоимости основных средств, что в свою очередь предполагает выбытие из компании ресурсов, направленных на приобретение основных средств.
На этот момент обратили внимание В. С. Плотников и О. В. Плотникова: «Во-первых, согласно общепринятому экономическому определению «резерв» - это депозит средств и их наличности. Здесь речь не идет о формировании на государственном уровне различных «фондов развития». Здесь действительно происходит депонирование средств с целью будущих вложений в развитие экономики страны. Но о каком депозите средств идет речь, например, при создании резерва на восстановление основных средств? В каком банке и на каких счетах, а главное - кем формируется такой депозит?
Во-вторых, что такое резервный капитал? Резервный капитал представляет собой средства, аккумулированные обществом на конкретные цели путем размещения в нем нераспределенной прибыли для покрытия убытков, а также погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств» [7, с. 18].
Не углубляясь в концепции амортизации, их достаточно глубоко охарактеризовал профессор М. И. Кутер (с соавторами) в статье «Современный взгляд на концепции амортизации». Обратим внимание на проблемы, которые возникают в современном бухгалтерском учете при исполь-
зовании этих концепций: «Что касается простого воспроизводства основных средств, государство не вправе вмешиваться в расходование денежных средств амортизации, возвратившихся на расчетные счета в составе выручки. В то же время менеджеры должны знать сумму, зарезервированную на воспроизводство за счет амортизации. Точно так же собственник сам определяет денежные суммы, направляемые из прибыли на капитальные вложения» [2, с. 9].
В рамках этой статьи нам не хотелось бы проводить анализ исследований этой проблемы и по смыслу похожих предложений других авторов, тем более, что это неплохо сделано в вышеприведенной статье [2]. Поэтому остановимся на содержании данной проблемы.
Во-первых, «государство не вправе вмешиваться в расходование денежных средств амортизации, возвратившихся на расчетные счета в составе выручки» [2]. Это означает, что амортизация оказалась закамуфлированной в общем объеме выручки. Здесь не только государство, но и менеджеры, да и собственники окажутся не в состоянии контролировать эту часть выручки.
Во-вторых, «менеджеры должны знать сумму, зарезервированную на воспроизводство за счет амортизации» [2]. Значит, резерв все-таки должен быть сформирован. В противном случае, как менеджер узнает о сумме резерва?
В-третьих, «собственник сам определяет денежные суммы, направляемые из прибыли на капитальные вложения» [2].
Здесь позвольте не совсем согласиться с уважаемыми авторами статьи [2]. Собственностью акционеров является нераспределенная прибыль. Вот ее использование и находится в компетенции акционеров. Амортизационные отчисления, находящиеся в составе себестоимости продаж или уменьшающие прибыль до налогообложения, в любом случае уменьшают прибыль от продаж. Но второй вариант, когда амортизация уменьшает прибыль до налогообложения, значительно интереснее. Поэтому назовем его «депозит прибыли до налогообложения». В данной ситуации не только у менеджеров и собственников появится информация о зарезервированных суммах на воспроизводство за счет амортизации, но и у государства, в виде налоговых органов, появится
рычаг контроля за целевым использованием амортизации, учитывая, что данные суммы выведены государством из-под налогообложения. И стоит только при нецелевом использовании этого депозита ввести обратно суммы амортизации в налогообложение, сразу же появится заинтересованность в целевом использовании амортизации.
Тем не менее многие бухгалтеры прекрасно понимают, что амортизационные отчисления, на сумму которых уменьшается прибыль до налогообложения, переходят в разряд оборотных средств (денежных средств, полученных в качестве выручки от продаж), не используются по прямому назначению. Поэтому предлагают использовать механизм учета плановой экономики с применением счета 02 «Амортизация основных средств». Мы не против такого бухгалтерского приема, но он предполагает только отражение сумм начисленной амортизации с последующим их «растворением» на счетах по учету производственных затрат (дебет счетов 20, 25, 26). На этом процесс отражения амортизации заканчивается. Амортизация как часть полученной выручки от продаж обезличена. Это очень удобная позиция для недальновидного менеджера, так как отсутствует контроль за целевым использованием полученной части выручки в виде амортизационных отчислений. Кстати, решение этой проблемы не представляет сложности для бухгалтерского учета. Для этого необходимо отразить в системе двойной записи уменьшение прибыли до налогообложения на величину произведенных амортизационных отчислений на восстановление стоимости основных средств следующим образом:
1. Использование прибыли до налогообложения:
Д-т сч. «Прибыль до налогообложения» 1 500 тыс. руб.
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 1 500 тыс. руб.
Данная бухгалтерская запись соответствует форме анализа метода «по характеру затрат», рекомендуемого МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [4, п. 102].
2. Формирование источника восстановления стоимости основных средств:
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 1 500 тыс. руб.
К-т сч. «Депозит источника финансирования средств на восстановление основных средств» 1 500 тыс. руб.
Приведенными бухгалтерскими записями мы исключаем из финансовой отчетности амортизацию основных средств. При этом отражаем формирование депозита прибыли до налогообложения в качестве сохранения источника финансирования восстановления стоимости основных средств за счет прибыли до налогообложения.
Здесь счет 02 «Амортизация основных средств» выполняет двойную функцию.
Во-первых, суммы, отраженные по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», должны соответствовать стоимости вновь приобретенных, обеспечивающих простое воспроизводство основных средств (в рамках этой статьи мы не затрагиваем вопрос расширенного воспроизводства).
Во-вторых, ту же стоимость амортизации можно использовать для корректировки стоимости имеющихся в наличии основных средств при отражении в балансе остаточной стоимости основных средств.
Вот тогда появляется возможность контроля за депозитом прибыли до налогообложения, и если организация в течение периода, определенного в учетной политике, не использует его по назначению, то она должна быть лишена льготы по налогообложению. Более того, эти суммы должны быть прибавлены к налогооблагаемой прибыли с возможностью применения штрафных санкций.
Список литературы
1. Бухгалтерский учет: учебник / И. И. Боч-карева [и др.]; под ред. Я. В. Соколова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Велби; Проспект, 2008.
2. Кутер М. И., Кузнецов А. В., Мамедов Р. И. Современный взгляд на концепции амортизации // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 24 (129). С. 2-11.
3. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России 29.12.1997.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (приложение 1).
5. Международные стандарты финансовой отчетности 2010: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2010.
6. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М, 2008.
7. Плотников В. С., Плотникова О. В. Профессиональное мнение об учете формирования и использования резервов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 8 (254) . С. 17-27.
8. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета / пер с англ.; под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997.
