CC BY
36
УДК 657:338.43
РЕГУЛИРОВАНИЕ МНОГОЦЕЛЕВОЙ СИСТЕМЫ
УЧЕТА ПРЕДПРИЯТИЙ АПК
A.B. Глущенко,
кандидат экономических наук, доцент, завкафедрой учета, анализа и аудита, Волгоградский государственный университет
ВЕСТНИК. 2005. № 11
Для устойчивого функционирования аграрных формирований необходимо иметь адекватную рыночным отношениям информационную систему, интегрирующую различные виды учета: финансовый, налоговый, управленческий, экологический и консолидированный. Такая учетная система имеет многоаспектный, многомерный, многоцелевой характер и способна выполнять главную функцию бухгалтерского учета и отчетности, определенную Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004 - 2010 гг.), - функцию формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.)1.
Информационная функция системы учета ориентирована на множество конкретных переменных целей пользователей. Причем пользователи могут не только получать информацию, формируемую в учете и отчетности, но и задавать требования к ее содержанию, форме учетных регистров и системе обобщения. Изменение требований к учетной работе, качеству формируемой информации вызывает необходимость переосмысления подходов к регулированию системы бухгалтерского учета и отчетности в РФ в целом и, в частности, в АПК.
Решению данной проблемы посвящены работы отечественных экономистов: А.С. Бакаева, О.М. Островского, В.Ф. Палия, С.А. Николаевой2 и др. Однако среди ученых нет единого мнения по вопросам, касающимся структуры системы регулирования учета в России, органов регулирования; сочетания государственных и негосударственных функций регулирования учета, состава внутренних документов, регламентирующих бухгалтерский учет организации, и т.д.
Вместе с тем действующий Фз «О бухгалтерском учете» не отвечает современным условиям развития РФ и подходам к информационному комплексу бухгалтерского учета и отчетности. Он «предполагает регулирование бухгалтерского учета вообще, безотносительно к назначению получаемой информации. И сегодня предъявляются требования к бухгалтерскому учету как к единой основе для составления всех видов отчетности, не допускающей ведения в организации других систем обобщения финансовой информации на основе одних и тех же первичных данных»3.
Сегодня нужна система регулирования, служащая интересам не одного пользователя, а учитывающая многогранные интересы всех внешних и внутренних пользователей.
В системе регулирования учетной системы необходимо определить пределы вмешательства государства в предпринимательскую деятельность организаций, найти оптимальное соотношение государственного руководства, негосударственных профессиональных организаций бухгалтеров, а также регулирования учета непосредственно в организациях.
По мнению автора, наиболее правильным представляется включение в систему регулирования бухгалтерского учета предприятий АПК следующих подсистем:
• нормативно-правового регулирования;
• профессионально- общественного регулирования;
• внутреннего регулирования бухгалтерского учета.
Подсистема нормативно-правового регулирования включает в себя Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Земельный кодекс РФ, ФЗ «О бухгалтерском учете», ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения», ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ; положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ), устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности; другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.
С целью совершенствования системы регулирования бухгалтерского учета в АПК, наиболее полно отвечающей задачам реформирования, необходимо повышение регулирующей роли Министерства сельского хозяйства РФ и тем самым воссоздание отраслевого направления нормативного регулирования бухгалтерского учета. Помимо уже утвержденных и введенных в действие методических рекомендаций, необходимо разработать отраслевые нормативные акты по отдельным разделам бухгалтер -ского учета (по учету материально-производствен -ных запасов, животных на выращивании и откорме и т.д.). В связи с законодательным закреплением особого правового статуса первичных учетных до -кументов необходимо сформировать практически заново отраслевой альбом унифицированных форм этих документов, утвержденных в установленном порядке и благодаря этому имеющих юридическую силу для оправдания соответствующих хозяйственных операций. Назрела необходимость введения в практику отраслевого учета дифференцированных подходов к технологии обработки учетной информации, начиная от простейших форм счетоводства для крестьянских (фермерских) хозяйств и закан -чивая автоматизированными формами финансового, налогового и управленческого учетов для круп -ных товаропроизводителей. Впервые в отечествен -ной практике предстоит разработать отраслевое положение (стандарт) по бухгалтерскому учету в сельском хозяйстве исходя из норм международного стандарта финансовой отчетности МСФО 41 «Сельское хозяйство» и сложившейся организации отраслевого учета в нашей стране.
Подсистема профессионально-общественного регулирования является непременным условием открытости и прозрачности процесса регулирования бухгалтерского учета и отчетности, максимально возможного удовлетворения интересов всех участников рыночных отношений и профессиональ-
ного сообщества бухгалтеров. На негосударственные организации можно возложить обязанность по разработке проектов российских ПБУ, их общественную экспертизу, проведение консультаций, разъяснений, контроль за качеством ведения бухгалтерского учета, соблюдением профессиональной этики членами организации, осуществление сертификации главных бухгалтеров. Общественный контроль и сертификация помогут не допустить в профессиональное сообщество неквалифицированных, плохо знающих свое дело работников.
Подсистема профессионально-общественного регулирования бухгалтерского учета может быть представлена такими документами, как Кодекс этики члена ИПБ России, Положение о членстве в ИПБ России и др.
В системе регулирования бухгалтерского учета наиболее слабой оказалась подсистема внутреннего регулирования, поэтому необходимы усилия для ее дальнейшего наполнения с целью решения задач развития бухгалтерского учета. Эта мысль подтверждается идеологией стандартов качества серии ИСО-9000, которые рекомендуют предприятиям с целью обеспечения качества системы управления разрабатывать внутренние нормативные документы.
Внутренние документы позволяют конкретизировать общие принципы применительно к видам объектов учета, операционным и географическим сегментам, создать технологическую основу для выполнения работ, обеспечить получение исполнителем ответов на вопросы, что и как делать.
Обязательный перечень внутренних нормативных документов устанавливает ФЗ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ (п. 3. ст. 6), который гласит: «Организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом утверждаются рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета»4.
Несомненно, учетная политика и все приложения к ней являются важными и необходимыми, но далеко не достаточными документами в системе внутреннего регулирования учета. На наш взгляд, данная система, построенная на принципах системного подхода и иерархичности, должна включать в себя совокупность взаимосвязанных внутренних нормативных документов (стандартов), разработанных по отдельным блокам (направлениям).
В качестве направлений внутренней стандартизации системы учета мы выделяем стандартизацию финансового, налогового, управленческого, экологического, консолидированного учетов и т.д.
Стандартизация финансового учета. Для реализации этого направления мы рекомендуем организациям самостоятельно разрабатывать совокупность внутренних актов по ведению финансового учета, включающую в себя :
1) группу стандартов, регламентирующих методические аспекты бухгалтерского финансового учета;
2) группу стандартов по организации ведения бухгалтерского финансового учета;
3) классификаторы и справочники;
4) инструкции, регламентирующие деятельность конкретных работников.
I. В группу стандартов, регламентирующих методические аспекты бухгалтерского финансового учета, входят следующие документы.
1. Общий стандарт «Положение о системе ведения бухгалтерского финансового учета», в котором выделяются основные объекты учета, дается им определение, описывается структура самой системы ведения бухгалтерского финансового учета, формулируются назначение и требования к содержанию входящих в нее документов.
2. Группа стандартов, регламентирующих порядок ведения отдельных объектов. Она включает в себя стандарты «Учет нематериальных активов», «Учет основных средств», «Учет материалов», «Учет готовой продукции», «Учет дебиторской задолженности», «Учет денежных средств», «Учет займов и кредитов», «Учет кредиторской задолженности», «Учет капитала», «Учет доходов», «Учет расходов» и др. Все эти стандарты конкретизируют общие принципы, закрепленные в соответствующих Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) и других нормативных актах применительно к отраслевым, географическим и прочим особенностям деятельности организации.
Структуру стандартов этой группы можно представить следующим образом:
- нормативное регулирование (определяет, какими внешними и внутренними нормативными документами регламентируется учет данного объекта);
- основные понятия и определения;
- признание (определяет, каким критериям должен соответствовать объект учета, чтобы его можно было соответствующим образом квалифицировать);
- оценка объекта (формирование первоначальной стоимости, изменение оценки объекта и т.д.).
В данных стандартах могут быть приведены проводки и примеры, иллюстрирующие операции с описываемыми объектами бухгалтерского учета. Стандарты могут дополняться приложениями.
3. Стандарты по составлению отчетности, раскрывающие требования к порядку формирования внешней отчетности. Как показывает практика, потребность в разработке стандартов по составлению внешней отчетности возникает на средних, крупных предприятиях АПК и особенно в холдинговых структурах. Они позволяют конкретизировать отдельные моменты, достаточно укрупненно представленные во внешних нормативных актах, выделить и обосновать особенности формирования отчетности в данной организации.
4. Стандарт «Учетная политика». Основное назначение стандарта - выделить специфические для данного предприятия способы учета:
- вариантность которых предусмотрена внешними нормативными актами по бухгалтерскому учету;
- описание которых отсутствует во внешних нормативных актах;
- общие принципы применения которых устанавливаются внешними нормативными актами, а организации конкретизируют их применения исходя из особенностей хозяйствования;
- иные, чем установленные внешними нормативными актами по бухгалтерскому учету, но которые позволяющие организации более достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты;
- вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующих внешних нормативных актов по бухгалтерскому учету.
Инструмент учетной политики дает возможность использовать вариантность способов учета и выбирать такие способы, которые позволяют наиболее адекватно отражать в бухгалтерском учете имущественное состояние и финансовые результаты деятельности. Таким образом, становится возможным значительную часть задач, связанных с обеспечением менеджеров организации необходимой информацией, возложить на бухгалтерский учет. Следовательно, «Учетную политику» нужно рассматривать не как формальный и пассивный документ, а как активный управленческий инструмент, являющийся связующим звеном между внешним законодательством и внутренними нормами организации.
II. Группу стандартов по организации ведения бухгалтерского финансового учета можно разбить
на подгруппы: организационные, технологические и контрольные. Организационные стандарты регламентируют структуру бухгалтерской службы и порядок ее взаимодействия с другими подразделе -ниями организации. Технологические стандарты определяют формы ведения бухгалтерского учета, правила документирования хозяйственных операций, порядок исполнения первичных документов и регистров учета. Контрольные стандарты призваны в первую очередь обеспечить контроль правильности использования имущества организации.
В качестве иллюстрации организационных стандартов автор предлагает стандарт «Положение о структуре бухгалтерской службы». В нем прежде всего будет зафиксировано: учреждена ли бухгалтерская служба как структурное подразделение организации; введена ли в штат должность бухгалтера; передано ли на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалте -рии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; ведет ли бухгалтерский учет лич -но руководитель. Отдельные главы будут посвящены распределению обязанностей между счетными работниками и должностным инструкциям.
К технологическим стандартам можно отнести «Положение о порядке исполнения первичных учетных документов». Оно не только отражает общие, применимые ко всем категориям документов принципы исполнения документов, но и формулирует особенности исполнения первичных учетных документов с учетом требования внешних нормативных актов. В данном стандарте отражаются классификация первичных документов, требования к ним, общие правила их составления, порядок исполнения и т.д. В качестве приложений рекомендуем перечень основных видов первичных документов, ис -пользуемых в организации; схему исполнения входящих документов; журнал регистрации документов; схему исполнения первичных учетных документов, создаваемых в организации; альбом форм первичных учетных документов; перечень допустимых сокращений.
Типичным примером контрольных стандартов является стандарт «Положение о порядке проведения инвентаризации». В отдельных его главах отражаются назначение стандарта, область применения, термины и сокращения, описание методики. При описании методики раскрываются цель и объекты инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии, виды инвентаризации и сроки ее проведения, общий порядок проведения, правила заполнения документарных форм, особенности инвентаризации отдельных видов имущества и обязательств. Вместе с тем в организации разрабатываются форма приказа генерального директора об утверждении постоянно действующей инвентаризационной комиссии; журнал регистрации работы,
выполненной постоянно действующей и рабочей инвентаризационных комиссий; реестр документов по инвентаризации; план проведения инвентаризаций.
III. В качестве классификаторов можно использовать классификаторы основных средств, классификаторы затрат, рабочий план счетов, альбом хозяйственных ситуаций и бухгалтерских проводок и др. Альбом хозяйственных ситуаций сочетает в себе признаки и рабочих инструкций, и операционных карт, и классификаторов. Он представляет собой справочник, который в разрезе основных объектов учета для каждой хозяйственной ситуации определяет перечень соответствующих бухгалтерских операций; перечень документов, необходимых для оформления данных бухгалтерских операций; схемы бухгалтерских проводок.
IV. Инструкции регламентируют проведение конкретных операций конкретными исполнителями при ведении бухгалтерского учета. Их можно разделить на рабочие и организационные (должностные). Рабочие инструкции содержат пошаговый алгоритм действий для каждого исполнителя при осуществлении собственно учетной работы. Примерами могут являться «Инструкция по расчету амортизационных отчислений», «Инструкция о порядке проведения инвентаризации незавершенного производства», «Инструкция по отражению в учете процесса заготовления» и т.д. Они разрабатываются на основе внутренних стандартов. Организационные (должностные) инструкции описывают общие требования к отдельным должностным единицам (рабочим местам). В качестве приложений к инструкциям могут создаваться операционные карты, которые призваны облегчить восприятие и применение пользователями положений инструкций.
Стандартизация налогового учета призвана обеспечивать единообразный подход к ведению налогового учета на всех его участках. Блок стандартов по налоговому учету состоит из взаимосвязанных стандартов трех уровней. При этом концептуальная основа ведения налогового учета как системы должна быть заложена в стандарте 1 уровня «Система налогового учета организации».
При организации налогового учета стандарты должны быть сориентированы на предусмотренные Налоговым кодексом РФ общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
В стандарте 1 уровня даются определение учетной политики организации для целей налогообложения, описание принципов и особенностей построения системы налогового учета организации.
Учетная политика для целей налогообложения организации должна быть оформлена и закреплена в стандарте 2 уровня. Она должна отражать специфику формирования и использования информации об объектах налогового учета и исчислении
налоговой базы по конкретным налогам, а также способов исполнения налоговых обязательств перед бюджетами разных уровней.
Построение Системы ведения налогового учета (СВНУ), по нашему мнению, необходимо осуществлять с учетом требований российских нормативных правовых актов по налогообложению и положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Стандарты, в частности, могут быть документами, определяющими базовые элементы налогового учета по каждому конкретному налогу: объекты налогообложения, налоговую базу, ставки налога, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты, нормативы зачисления налогов и сборов в бюджеты, порядок исполнения обязательств по уплате налогов организации ее обособленными подразделениями.
Отдельный стандарт может быть посвящен порядку обмена информацией между головной организацией и ее обособленными подразделениями.
Документы, определяющие СВНУ, во-первых, должны быть легко адаптируемы к изменяющимся внутренним и внешним условиям хозяйствования организации, изменениям, происходящим в налоговом законодательстве, во-вторых, удобны и понятны в использовании.
Система ведения налогового учета состоит из документов трех уровней.
Уровень 1. Положение «Система ведения налогового учета» - документ, устанавливающий порядок и концептуальные основы построения СВНУ:
• структуру СВНУ организации, включая краткое описание и основные требования к составлению документов, входящих в СВНУ;
• перечень налогов, плательщиком которых являются конкретная организация, налоговый календарь на текущий год по налогам, плательщиками которых признается данная организация.
В качестве приложения к Положению «Система ведения налогового учета» может быть разработан глоссарий (словарь), в котором будет приведен перечень терминов и их определений, используемых в докуме нтах СВНУ.
Уровень 2. Стандарты 2 уровня, описывающие процесс ведения налогового учета организации, не носят адресного характера, не направлены на конкретных исполнителей учетных процедур. Стандарты 2 уровня по ведению налогового учета - документы СВНУ, отражающие:
• способы организации технологического процесса функционирования налоговой службы организации;
• способы формирования информации об исчислении конкретного налога и предоставления отчетности в налоговый орган по этому налогу.
Таким образом, стандарты 2 уровня разрабатываются в разрезе конкретных налогов и процессов
налогового учета. Они конкретизируют требования к составу и содержанию налоговой отчетности для данной организации, необходимость составления которой закреплена на законодательном уровне. Они содержат подробные указания по заполнению форм налоговой отчетности (деклараций по налогам и необходимых справок).
Стандарты 2 уровня отражают способы организации технологического процесса функционирования внутренней налоговой службы:
• структуру налоговой службы головной организации и ее подразделений;
• порядок взаимодействия налоговой службы с бухгалтерской и другими подразделениями организации;
• состав, форму и способы формирования аналитических регистров налогового учета;
• организацию документооборота, порядок хранения документов налоговой отчетности и аналитических регистров налогового учета.
Примерный перечень стандартов 2 уровня:
1) «Об организации налоговой службы в организации и ее структурных подразделениях»;
2) «Об учетной политике организации для целей налогообложения»;
3) «Об обмене информацией между обособленными подразделениями и головной организацией»;
4) «О налоге на прибыль организации», включающий в себя следующие разделы: налоговый учет доходов и расходов, налоговый учет операций с основными средствами и прочее, «О налоге на добавленную стоимость», «О налоге на имущество», «О едином социальном налоге» и т.д.
Самостоятельным стандартом 2 уровня либо приложением к каждому предметному стандарту 2 уровня может быть документ, описывающий регламенты взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учетов.
Документы 3 уровня СВНУ представляют собой совокупность инструкций, предусматривающих описание конкретных операций в организации учетной работы налоговой службы организации и персонала, которые в отличие от документов 2 уровня регламентируют работу конкретных исполнителей.
Для реализации стандартизации управленческого учета предлагаем Систему ведения управленческого учета как совокупность приемов и способов ведения управленческого учета, представляющую собой систему внутренних нормативных документов по управленческому учету. Она включает в себя группу стандартов, регламентирующую методологические аспекты управленческого учета (в том числе общий стандарт «Положение о Системе ведения управленческого учета», стандарты, регламентирующие учет затрат, учет расчетов между внутренними структурными подразделениями, внутреннюю отчетность и т.д.); группу стандартов по
организации ведения управленческого учета; клас -сификаторы и справочники; инструкции.
Аналогично разрабатываются внутренние нормативные документы по всем направлениям стандартизации. Предложенная система нормативного регулирования позволит всесторонне учитывать интересы профессии, всех внешних и внутренних пользователей, а также повысить качество инфор -мации, формируемой учетной системой, и минимизировать расходы на ее получение.
1 См.: Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена приказом Минфина РФ от 01.07.04 г № 180 // Бухгалтерский учет. 2004. № 9. С. 4.
2 См.: Бакаев А.С. Основные направления развития бухгалтерского учета в России // Бухгалтерский учет. 2001.
№ 3. С. 3 - 6; Островский О.М. Проблемы регулирования бухгалтерского учета в России в условиях его реформирования и перехода на МСФО // Бухгалтерский учет. 2003. № 14. С. 3 - 9; Палий В.Ф. Нужно ли менять Закон «О бухгалтерском учете»? // Бухгалтерский учет. 2005. № 7. С. 5 - 10; Николаева С.А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 12. С. 50 - 52.
3 См.: Палий В.Ф. Нужно ли менять Закон «О бухгал-терском учете»? // Бухгалтерский учет. 2005. № 7. С. 6.
4 Цит. по: Международный стандарт ИСО 9004-2: 1991. Общее руководство качеством и элементы системы качества. Ч. 2: Руководящие указания по услугам / Пер. с англ. М., 1996; ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г № 129-ФЗ. Нормативная база бухгал -терского учета: Сборник официальных материалов / Пред. и сост. А.С. Бакаева. М., 2000. С. 26.
УДК 330.567.4
КОНЦЕПЦИЯ ПРИОРИТЕТА ПОТРЕБЛЕНИЯ. ВОЗМОЖНОСТИ ПЛАНИРОВАНИЯ ЭКОНОМИКИ
В конце XX - начале XXI вв. в зарубежных странах и отечестве н-ной науке формируются новые теоретические воззрения на экономическую жизнь общества и каждого человека, новые взгляды и концепции в анализе динамично развивающегося мира. К числу наиболее важных относятся теории глобализации, потребления, новой и переходной экономики. Остановимся на характеристике экономической концепции потребления.
Спрос - импульс экономической динамики
Начиная с классической школы А. Смита и Д. Рикардо считалось, что производство благ исходно, первично, формирует потребности, цели и стратегию на микро- и макроуровнях развития. Человек в таком случае выступал как экономически рациональный индивид, зависящий от производства и потребляющий то, что создает производитель. И это было верным при ограниченности и дефиците ресурсов, адекватном техническому базису.
Но положение меняется с инновационным изменением технического аппарата, использованием информатики, электроники, Интернета и системы ноу-хау. Достижения логистики обеспечивают синхронизацию движения материальных, информационных, финансовых потоков и оптимизацию затрат по доведению продукции от производителя к потребителю.
Общественное богатство и личное благосостояние зависят теперь не столько от материальной формы производства, сколько глав -ным образом от информационной формы, когда конкретный потребитель заказывает конкретный вид блага - товара - услуги. С помощью информатики и прозрачности бизнеса возможен учет действительных потребностей. Этому способствует переход от неопределенности производства и его регулирования «невидимой рукой» к
А.И. Добрынин,
доктор экономических наук, профессор, заслуженный деятель науки РФ
ВЕСТНИК. 2005. № 11
