CC BY
783
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
УДК 338.2
Ю.А. Фридман, Г.Н. Речко, Д.В. Крицкий РЕГИОНАЛЬНЫЕ КЛАСТЕРЫ И ИННОВАЦИОННОЕ РАЗВИТИЕ
В последнее десятилетие региональные власти Кузбасса перепробовали не один десяток различных модельных конструкций для усиления конкурентоспособности региона и роста инновационности его экономики. К наиболее успешным можно отнести:
^ Кузбасский технопарк;
^ модель взаимодействия власти и биз-
неса (ежегодные «договора (соглашения) о принципах взаимодействия» для установления сбалансированных партнерских отношений власти и бизнеса и повышения социальной ответственности бизнеса);
^ модель взаимодействия бизнеса, вла-
сти и науки (Программа научного и технологического обеспечения социально-экономического развития Кемеровской области);
^ модели частно-государственного
партнерства;
^ модели монетизации региональных ресурсов.
В последнее время власть склоняется к тому, что наиболее эффективный путь повышения конкурентоспособности экономики региона - создание и развитие региональных кластеров (рис. 1).
В настоящее время в России в системе стратегического планирования довольно популярны «кластерная политика», «кластерный подход». Кластерная политика как «новый институт развития» в российской экономике впервые официально названа в списке наиболее актуальных задач 2006 года [1]. При этом отмечено, что «кластерная политика ... это, прежде всего, инструмент регионального развития, и функции федерального правительства здесь сводятся лишь к нахождению кластеров и созданию стимулов для регионов по
То- груктурна политика
г
Конкурентность Ж Эффективность
»гиональна политика ІЯ
к. Л
\г~*7
ДРАЙВЕРЫ
роста
НОВАЯ
ПАРАДИГМА
РОСТА
Инновационная политика
СТРАТЕГИЯ
УПРАВЛЕНИЯ
Риски
Модели «точек роста»
эгиональнь кластеры іе
Рис. 1. Стратегия социально-экономического развития Кузбасса
их развитию».
Концепция долгосрочного социальноэкономического развития Российской Федерации (утверждена распоряжением Правительства РФ от 17.11.2008) предусматривает создание сети территориально-производственных кластеров, реализующих конкурентный потенциал территорий, формирование ряда инновационных высокотехнологичных кластеров.
В декабре 2008 г. Минэкономразвития РФ приняло «Методические рекомендации по реализации кластерной политики в субъектах Российской Федерации» [2], где отмечено, что «развитие территориальных кластеров1 в России является одним из условий повышения конкурентоспособности отечественной экономики и интенсификации механизмов частно-государственного партнерства».
Сегодняшний Кузбасс и является примером такого подхода. В последние три года на этом направлении совершен настоящий прорыв. Власть последовательно «давила» на бизнес, стимулируя его наращивать обогащение в угольном секторе, создавать новые переделы в металлургии, закрывая устаревшие производства. Со своей стороны, бизнес пересмотрел собственное отношение к глубокой переработке сырья и интенсивно начал поиск новых технологий переработки сырья в высокодоходные продукты. Практически революционные изменения произошли и в научном секторе: созданы новые институты, призванные в короткое время дать новые идеи и технологии монетизации региональных ресурсов.
В настоящее время в стадии «оформления» находятся три территориальных кластера.
«Комплексная переработка угля и техногенных отходов» (реализация пилотных инновационных проектов в сфере чистой угольной энергетики, углехимии и переработки техногенных отходов). В перспективе это позволит Кузбассу решить такие стратегически важные задачи как повышение глубины переработки добываемого сырья, создание продуктов с высокой добавленной стоимостью; обеспечение энергетической безопасности (за счет строительства новых генерирующих мощностей и развития электросетевого хозяйства); снятие зависимости от поставок бензина, дизельного топлива, мазута из других регионов (за счет организации собственного производства на территории области); увеличение пропускной способности железных дорог (за счет снижения доли
1 Территориальные кластеры определены как объединение предприятий, поставщиков оборудования, комплектующих, специализированных производственных и сервисных услуг, научноисследовательских и образовательных организаций, связанных отношениями территориальной близости и функциональной зависимости в сфере производства и реализации товаров и услуг.
низкосортного угля, а также его переработки в местах добычи) [3].
Кластер «Биомедицина и биотехнологии» (на базе действующих в Кузбассе производств биопротезов клапана и сосудов сердца, дермального эквивалента кожи, глазной линзы для лечения ожогов глаз, и других инновационных продуктов).
Третий кластер «Тяжелое машиностроение» (развитие действующих производств горношахтной техники, а также транспорта и конвейерных систем, предназначенных для любых видов экономической деятельности).
Вместе с тем кластерная политика - это довольно тонкий процесс «настройки» экономики. Как показала мировая практика, лишь немногие экономические проекты воплотили в жизнь теоретические преимущества кластеров.
В настоящей статье мы сделали попытку ответить на несколько важных вопросов:
— что такое кластер с институциональной точки зрения;
— роль кластеров в инновационном развитии региона;
— готовность региональных элит к реализации кластерной политики.
Кластеры: теория и практика. Кластерная политика как «новый институт развития» в мировой экономике появился в 1990-е годы и обязан уникальным явлениям в эволюции мирового хозяйства, для обозначения которых применяются термины «глобализация экономических отношений», «информационная революция», формирование «сетевого общества» и «сетевой экономики». Бурное развитие и распространение информационных технологий способствовало коренному изменению модели организации производства (известной как «постфордизм»), специфической чертой которой стало распространение гибких форм взаимодействия фирм, связанных цепочкой формирования добавленной стоимости (сетевое предприятие). Именно на это и обратил внимание американский экономист М. Портер (общепризнанный родоначальник концептуально новой теории конкурентного преимущества стран и основоположник собственно кластерной теории): он не только предложил новый термин - «кластер»2 - для определения формы организации производства, но и рассмотрел его как объект проведения государственной политики по повышению конкуренто-способности экономики. Именно этот аспект способствовал довольно быстрой популяризации кластеров не только в научных, но и административных кругах.
Исследуя конкурентные преимущества стран, занимающих значительное место в мировой торговле, М. Портер показал, что «национальное
2 Кластер (от англ. cluster) - «гроздь», группа, скопление.
процветание не наследуется - оно создается», и «единственная разумная концепция конкуренте-способности на национальном уровне - это производительность труда» [4, с. 168]. Наиболее же высокая производительность труда наблюдается в фирмах, связанных гибкой организацией и постоянно внедряющих инновации. В связи с этим, как было подмечено, важнейшими факторами роста конкурентоспособности становятся не только инновации и образование, но и взаимосвязи между предприятиями, что обеспечивает условия по созданию сетевых структур - кластеров.
Согласно М. Портеру, конкурируют не страны (регионы), а фирмы; регион или страна представляют собой лишь среду, способствующую (или не способствующую) конкурентоспособности фирм. Модель «конкурентного ромба», предложенная М. Портером для национальной экономики, включает четыре главных детерминанты конкурентных преимуществ [4, с. 175]:
♦♦♦ условия для факторов. Позиция стра-
ны в факторах производства, необходимых для ведения конкурентной борьбы в данной отрасли: наличие квалифицированной рабочей силы, природных ресурсов, ресурсов знаний (научных, технических, маркетинговых и др.), наличие капитала и инфраструктуры (транспортная система, система коммуникаций, здравоохранение и прочие факторы качества жизни);
♦♦♦ состояние спроса. Характер спроса на
внутреннем рынке для отраслевого продукта / услуг (существующие рыночные ниши; качество, объем и темпы роста спроса; соответствие тенденциям развития спроса на мировом рынке и др.);
♦♦♦ родственные и поддерживающие от-
расли. Наличие или отсутствие в стране отраслей-поставщиков и / или других сопутствующих отраслей, конкурентоспособных на международном уровне;
♦♦♦ устойчивая стратегия, структура и
соперничество. Существующие в стране условия создания, организации и управления компаниями, а также характер внутренней конкуренции.
Кроме того, М. Портер указал на существование еще двух независимых дополнительных компонент, в значительной степени влияющих на деятельность фирм:
♦♦♦ случайные события (которые руково-
дство фирм не может контролировать, например, войны или пожары);
♦♦♦ государственная политика. Правительство в «ромбе Портера» выступает в роли катализатора (поощряя компании к повышению их конкурентной эффективности, содействуя созданию спроса на продукты с высокой добавленной стоимостью и др.).
Согласно теории М. Портера «действие системы детерминантов ведет к тому, что конкурентные национальные отрасли не распределены равномерно по всей экономике, а связаны в то, что можно назвать «кластерами» (пучками), состоящими из отраслей, зависящих друг от друга» [5, с. 153]. Обратим внимание, что кластерами названа одна из детерминантов ромба (родственные и поддерживающие отрасли).
Главный тезис М. Портера - перспективные конкурентные преимущества создаются не извне, а на внутренних рынках. Другими словами, роль драйвера в национальной экономике играет, в первую очередь, внутренний спрос.
Некой «точкой отсчета» для современного
7. Частно-государственное партнерство
6. Функционирование в режиме «единого организма»
Рис. 2. Основные принципы построения кластера
развития кластерной концепции считается классическое определение (по М. Портеру [5]): кластер
- это группа географически соседствующих взаимосвязанных компаний (поставщики, производители и др.) и связанных с ними организаций в конкретных областях экономики (образовательные заведения, органы государственного управления, инфраструктурные компании), которые конкурируют, но вместе с тем характеризуются общностью деятельности и взаимодополняют друг друга.
До сих пор нет единого мнения относительно определения кластера, его основных составляющих, их связей и влияния на конкурентоспособность стран и регионов.
В настоящее время в научных работах только зарубежных авторов можно встретить около 20 определений кластера. Кластеризация в общем виде определяется как процесс совместного расположения фирм и других действующих лиц внутри концентрированной географической области, кооперации вокруг определенной функциональной ниши и установление тесных взаимосвязей и рабочих альянсов для усиления их коллективной конкурентоспособности [6].
В отечественной научной литературе также отмечается многообразие определений термина «кластер» [7-10 и др.].
Мы будем придерживаться следующей формулировки: кластеры представляют собой географические концентрации предприятий одной или нескольких взаимосвязанных отраслей, конкурирующих, но вместе с тем кооперирующихся друг с другом в рамках единой цепочки создания стоимости, извлекающих выгоды из специфических местных активов, совместного расположения и социальной встроенности. Кластер зиждется на семи основных принципах (рис. 2).
Предполагается, что рост уровня кооперации является наиболее значимым фактором успешной кластеризации. Взаимодействуя в системе кластера, его участники могут развить сильный общий бренд и усилить проникновение на новые рынки.
Основным преимуществом кластера может быть «эффект драйвера», когда компании могут легко соизмерить собственный успех с «достижениями» других компаний в кластере, что приводит их к конкуренции, стимулируя к повышению «отдачи» (результативности) по всем направлениям бизнес - деятельности.
Мировая практика доказала, что кластерный подход служит основой для конструктивного диалога между представителями бизнеса и государственной власти. Он позволяет повысить эффективность взаимодействия частного сектора, государства, торговых ассоциаций, исследовательских и образовательных учреждений и в востребованном сегодня инновационном процессе.
Кластерный подход, первоначально используемый в исследованиях проблем конкурентоспособности, со временем стал применяться при ре-
шении все более широкого круга задач, в частности:
^ при анализе конкурентоспособности государства, региона, отрасли;
^ как основа общегосударственной промышленной политики;
^ при разработке программ регионального развития;
^ как основа стимулирования инновационной деятельности;
^ как основа взаимодействия крупного и малого бизнеса.
Кластеры и инновационное развитие региона. Мировой опыт развитых стран убедительно доказывает как эффективность, так и неизбежную закономерность возникновения разного вида кластеров. В последнее время формирование кластеров стало одной из важных концепций в теории и практике регионального развития во многих странах мира, всё большую популярность набирает понятие регионального, или территориального
3
кластера .
Современные требования ускорения нововведений и факты эффективности территориальной концентрации фирм, генерирующих эти нововведения, дают основание выделять особый вид объекта - региональный (экономический) кластер.
В рамках кластерной экономической политики происходит не только выделение наиболее успешных регионов, но и предпринимаются попытки объединить разрозненные ресурсы и программы в группы взаимосвязанных отраслей, которые являются относительно конкурентоспособными на региональном уровне. Основная идея - «сыграть» на сильной взаимосвязи между фирмами, а также между фирмами и сопутствующими учреждениями при выработке экономической политики развития региона, и тем самым - максимально использовать синергетический эффект для фирм, входящих в кластер, и одновременно снизить до минимума препятствия для развития бизнеса, инноваций и экономического роста в регионе .
Эмерджентность5 взаимодействий в кластере обусловливает повышение производительности за счет инноваций в технологической и организационной сферах и стимулирования рождения новых бизнесов, расширяющих границы кластера.
Конкурентные преимущества кластерной
3 В качестве попытки выделить общее в промышленном и региональном кластерах введено понятие «экономический кластер» [9].
4 В Европе 38% занятых работает на предприятиях, входящих в кластерные структуры.
5 Эмерджентность - качество, свойства системы, которые не присущи ее элементам в отдельности, а возникают благодаря объединению этих элементов в единую, целостную систему.
структуры хозяйствующих субъектов проявляются через расширение специализации и концентрации производства, кооперацию и конкуренцию, а эффективное управление связями внутри кластера способствует распространению и укреплению конкурентных преимуществ по всем направлениям деятельности каждого из участников и региона в целом. При этом заинтересованность предприятий и организаций в кластерном участии должна быть обоснована достаточно весомыми преимуществами для каждого из субъектов.
В экономическую литературу понятие «региональный кластер» ввел М. Энрайт (соратник М. Портера), выдвинувший гипотезу, что конкурентные преимущества стран создаются на региональном уровне (а не на национальном). Особо выделив роль исторических предпосылок развития экономики регионов, разнообразие культур ведения бизнеса, организации производства и получения образования, он определил региональный кластер как промышленный кластер, в котором фирмы-члены кластера находятся в географической близости друг с другом [11]. Другими словами, это географическая агломерация фирм, работающих в одной или нескольких родственных отраслях хозяйства.
На эту особенность формирования кластеров обратили внимание не только зарубежные, но и отечественные исследователи разных форм территориальной организации производства.
В частности, достаточно полно этот аспект функционирования кластеров раскрыт в монографиях Н. Я. Калюжновой [12] и И. В. Пилипенко [13].
Приведем наиболее характерное определение регионального кластера (дано И. В. Пилипенко, обобщившим многие из существующих вариантов определений): «региональный кластер - группа географически сконцентрированных компаний в определенном регионе (штандорте) из смежных отраслей, производящих схожую или взаимодополняющую продукцию и характеризующихся наличием информационного обмена между фирмами-членами кластера и их сотрудниками, за счет которого повышается конкурентоспособность кластера в мировом хозяйстве» [13, с. 91].
Следует согласиться с теми исследователями, которые отмечают многоаспектность кластерной модели развития. В частности, Романова О. А. и Лаврикова Ю. Г. считают, что теория кластеров включает несколько базовых составляющих (теоретических подходов) [14]:
1) теории, в которых кластер рассматривается как одна на эффективных территориальных форм повышения конкурентных преимуществ производителей (теория промышленных районов А. Маршалла [15] и итальянских промышленных округов Д. Бекаттини [16], теория конкурентных преимуществ М. Портера [4, 5], концепция региональных кластеров М. Энрайта [11, 17], концепция
сочетания цепочки добавленной стоимости, концепция «регионов обучения» и др.);
2) группа институциональных теорий, согласно которым кластер можно рассматривать как современный институт, сочетающий систему формализованных и неформализованных отношений его участников между собой и с внешним окружением. Синергетический эффект, возникающий в результате взаимодействия субъектов в рамках кластера, объясняется во многом экономией на трансакционных издержках при получении информации, спецификации прав собственности, снижении издержек обмена и др. (теория трансакционных издержек Р. Коуза [18] и др.);
3) эволюционная теория, согласно которой развитие кластера во времени можно рассматривать как популяцию определенного вида экономических объектов. Инновационные свойства кластера, наличие мобильных малых предприятий позволяют кластеру адаптироваться к изменениям во внешней среде и оставаться конкурентоспособным;
4) теория развития кластеров, базирующаяся
на современных концепциях региона: «регион -квазикорпорация», «регион - квазирынок», «регион - квазигосударство», «регион -
квазисоциум» [19, с. 81-85]. В этом же ряду и постиндустриальная парадигма регионального развития, исповедующая усиление интересов региона и его самостоятельности на национальной и мировой аренах. При такой позиции легальность региональных органов власти должна направляться на создание сетевых форм организации бизнеса (включая кластеры), поскольку только они в современных условиях способны обеспечить территории долгосрочную конкурентоспособность и устойчивое развитие.
Мировая практика использования кластерного подхода к развитию бизнеса и территории свидетельствует, что в основе кластерной политики лежит национальная доктрина повышения конкурентоспособности страны, решаемая путем перевода экономики на инновационные рельсы (развитие науки и образования, стимулирование инновационных процессов в экономике и пр.) через распространение новой гибкой формы организации производства, названной кластером. В странах с разными моделями пространственной структуры организации власти этот «институт инновационного развития» характеризуется своими специфическими штрихами.
К примеру, в США концепция «национальной инновационной способности», появившаяся в результате исследования конкурентных преимуществ экономики страны, получила развитие через такие механизмы её реализации как научнотехническая политика «Инвестирование в технологии - это инвестирование в будущее Америки»6, в рамках которой федеральное
1. Каталитическая кластерная политика
государственные органы власти выступают катализатором процессов кластеризации
правительство сводит заинтересованные стороны и оказывает им ограниченную финансовую поддержку
2. Поддерживающая кластерная политика
каталитическая политика государства дополняется значительными инвестициями в инфраструктуру регионов (образование, профобучение, маркетинг), создающую благоприятную среду для стимулирования развития кластеров
3. Директивная кластерная политика
поддерживающая политика государства дополняется проведением специальных программ изменения специализации регионов через развитие кластеров
4. Интервенционистская кластерная политика
правительство активно формирует специализацию кластеров и посредством трансфертов, субсидий, административных ограничений или стимулов контролирует деятельность фирм в кластерах
Рис. 3. Уровни кластерной политики власти
ки» , в рамках которой федеральное правительство стало применять кластерный подход к повышению конкурентоспособности страны7; программа создания Национальной сети центров внедрения промышленных технологий, которые финансируются на долевой основе из федерального, штатных и муниципальных бюджетов; и многое другое [20]. В своем первом выступлении перед Конгрессом Президент Б. Обама, отмечая важность реализации инновационной стратегии для процветания нации, указал на необходимость поддержания процессов динамичного взаимодействия между крупными и малыми компаниями, университетами, финансовыми структурами на основе кластерных стратегий, реализуемых, прежде всего, на региональном уровне, которые способны придать динамизм экономике страны в целом [21].
В скандинавских странах реализация национальной доктрины повышения конкурентоспособности осуществляется через [13, с. 144]:
❖ разработку собственных оригинальных концепций конкурентоспособности стран («концепция национальных систем инноваций и экономики обучения» датских экономистов Б.-О. Лундваля и Б. Йонсона, концепция «регионов
Провозглашена в 1993 г. Президентом Б. Клин-
тоном
7
В частности, в сферу ответственности правительства США были включены все «доконкурент-ные» этапы научно-технического цикла.
обучения» норвежских экономгеографов Б. Асхайма и А. Изаксена, «индекс качества»9 норвежского экономиста Э. Райнера, и др.);
❖ выявление «кластеров конкурентоспособности» (национального и/ или регионального масштабов) и обоснование кластерной политики, базирующиеся на идеологии американской школы конкурентоспособности10.
Франция в начале XXI в. провозгласила новый курс стимулирования развития наукоемких технологий и инновационной сферы в целях укрепления конкурентоспособности страны [22]. Появилась экономическая стратегия, где ключевыми названы четыре направления в деятельности правительства, среди которых - формирование и развитие инновационного сектора экономики. Французское правительство выступило в роли организатора, координатора и главного инвестора в реализации крупных национальных проектов повышения конкурентоспособности, большая часть которых по-
Предлагается развивать конкурентные преиму-
щества регионов на основе внедрения процессов обучения в промышленные агломерации.
9 Ранжирует экономическую деятельность по ее возможности обеспечить не только высокую производительность, но и высокую зарплату.
10 Исследованиями по выделению кластеров заняты многочисленные группы ученых разных европейских стран: Швеция, Дания, Финляндия, Норвегия и др.
6
Рис. 4. Взаимодействие элит в региональном инновационном кластере
(«Тройная спираль»)
лучила статус «полюсов конкуренции». В этих проектах были обозначены конкретные географические места их реализации - тем самым одновременно решалась задача стимулирования развития отдельных регионов и страны в целом.
Пример успешной кластеризации - страны ЕС и их «Лиссабонская стратегия» экономических и структурных реформ, где, в частности, отмечается, что руководство ЕС стимулирует переход экономики Евросоюза на инновационный путь развития через все направления своей политики, включая развитие кластеров в рамках региональной политики ЕС.
В настоящее время Евросоюз переходит от Лиссабонской стратегии, принятой на период 2000-2010 гг., к экономической стратегии «Европа-2020» (European strategy for smart, sustainable and inclusive growth), направленной на экономический рост и создание новых рабочих мест. В Стратегии сформулировано семь ведущих инициатив, и внутри инициативы «Промышленная политика в эру глобализации» одним из направлений на уровне ЕС в целом названо «улучшение бизнес-среды, особенно для малых и средних предприятий, включая сокращение транзакционных издержек развития бизнеса в Европе, продвижение кластеров и улучшение доступа к источникам финансирования» [23, с. 15]. Понятно, что процесс кластеризации должен стать одним из ключевых инструментов достижения большей конкурентоспособности ЕС в целом.
Следует обратить внимание на изменение роли государства в формировании кластерных стратегий:
❖ первоначально кластеры образовывались исключительно благодаря «невидимой руке рынка» (прежде всего при модернизации ТНК),
❖ в последнее время правительства многих
стран стали «выращивать» кластеры по собственной инициативе в рамках государственночастного партнерства, оказывая этому процессу ощутимое материальное и моральное содействие.
М. Энрайт предложил [17] рассматривать четыре уровня кластерной политики, отличающихся механизмами «вмешательства» власти (рис. 3).
В стратегии же развития регионов кластерный подход представляет собой форму территориально-отраслевой организации производства, способствующей реализации инновационных предпринимательских проектов экономического развития, обуславливающих синергетический эффект взаимодействия с научными, проектными институтами при заинтересованном участии федеральных, региональных и муниципальных органов управления.
Кластеры и региональные элиты. Эффективное развитие кластера невозможно без взаимодействия бизнеса, власти, науки, образования. За рубежом подобное партнерство получило название модели «Тройной спирали» (Triple Helix)
[24]. Эта модель предусматривает обязательное участие всех ключевых партнеров - власти, бизнеса, научно-образовательного комплекса11 - с возможностью лидерства каждого из них, особенно на начальном этапе процесса создания инновационной экономики (рис. 4). При отсутствии хотя бы одной из категорий участников этой триады формирование полноценных региональных инновационных кластеров становится невозможным.
Данное условие является ключевым и подробно исследуется теоретиками развития межфирменных сетей и практиками кластерного развития
11 Синоним «Университетов» в западной терминологии.
(например, [24]).
Управление «тройной спиралью» осуществляется через механизм регионального партнерства с целью экономического развития, основанного на инновациях. Однако сам процесс управления далеко непрост в силу проблемы согласования интересов участвующих в кластере представителей бизнеса, науки и властных структур. Успешными становятся именно те объединения, в которых всем группам триады удается сочетать собственные интересы с целями развития кластера.
Подход к сбалансированному развитию кластеров с использованием механизма «тройной спирали» чрезвычайно актуален в настоящее время для многих развитых стран (в частности, это отмечается в пояснениях к программе ЕС развития «регионов знаний» или «research-driven clusters»
[25]).
Анализ показывает, что в процессе эволюции кластерного подхода возможны уточнения и модификации ключевых элементов модели «тройной спирали». К примеру, в «регионах знаний» в роли бизнес - структур могут выступать центры трансфера технологий, торгово-промышленные палаты, финансовые организации (в первую очередь, банки), консалтинговые компании, специализирующиеся на данном конкретном секторе науки и производства.
Одна из часто обсуждаемых проблем - роль государства в формировании кластеров и степень его участия в уже сформировавшихся, зрелых кластерных структурах. В этой связи интересен под-
ход К. Кетельса (последователь М. Портера и автор исследований по конкурентоспособности стран и регионов Европы) [25], согласно которому:
о государство не должно отбирать уча-
стников потенциальных кластеров, определять приоритеты их развития;
о государство может финансировать
кластеры и инициировать их создание;
о государство должно участвовать в
кластерных структурах, быть готовым выполнять соответствующие рекомендации, поддерживать доступ к данным.
Эта концепция получила немалую поддержку в Европе, и, тем не менее, степень своего вмешательства в развитие кластеров каждое европейское государство определяет для себя самостоятельно.
Принципиально важно, на наш взгляд, отметить тройственную роль государства в процессе идентификации и формирования инновационных кластеров:
- регулятор, определяющий правила взаимодействия между всеми элементами «триады» (само государство, бизнес и научно-образовательные структуры),
- гарант сохранения и развития благоприятных условий для инвестиций, инноваций и развития горизонтально ориентированных сетевых бизнес - сообществ;
- предприниматель (собственник предприятий и непосредственный участник промышленных кластеров).
Национальная среда развития бизнеса
Традиции и культура. Географическое положение. Институционально-правовая среда. Макроэкономическая среда.
Политика на микроуровне
Региональная политика. Политика по развитию научных исследований. Промышленная политика. Кластерные политики и программы.
онкурентоспособность фир
Динамичные,
конкурентоспособные
кластеры
Кластерные
инициативы
(государство-бизнес-наука)
Повышение уровня развития персонала. Экспансия кластеров Развитие бизнеса Торговое сотрудничество. Инновации и технологии. Деловая среда и политика
Предпринимательство и инновационные стратегии
(механизмы свободной конкуренции, «невидимая рука» рынка в действии)
Предпринимательство.
Инновационные стратегии и бизнес-модели.
Возможности для выхода на рынок новых фирм.
Рис. 5. Модели развития европейских кластеров
Одним из ключевых вопросов кластерной политики является степень вмешательства власти, ибо:
^ кластеры развиваются естествен-
ным путем и не могут быть созданы «на административном ресурсе»;
^ без поддержки государства кла-
стеры обречены;
^ кластеры имеют собственное ви-
дение развития, которое способствует реализации основных приоритетов государства.
Наибольшего эффекта сочетания интересов государства и бизнеса, как нам кажется, удалось достичь в так называемой модели «воронки» [25, с.31-32] (рис. 5):
1. Кластеры функционируют как часть макроэкономической среды региона и изначально формируются с участием предопределенных (детерминированных) факторов, связанных с историческим и культурным наследием, географическим положением данного региона, системой институционального и нормативно-правового регулирования и макроэкономической средой.
2. Кластеры также формируются «снизу вверх», в первую очередь, самой предпринимательской активностью и фирмами, которые внедряют инновационные стратегии и бизнес -модели. Эти действия отдельных компаний, как правило, не скоординированы, но являются частью общего рыночного механизма («невидимой руки рынка» в действии).
3. Для обеспечения баланса встречного движения по развитию кластеров («снизу вверх» и «сверху вниз») используются два основных вида
инструментов развития кластеров:
кластерная инициатива (подразумеваются программы стимулирования развития кластеров в определенных регионах, инициируемые к реализации объединениями предпринимателей и представителей научного сообщества);
кластерная политика (представляют собой конструктивные усилия по формированию и развитию кластеров со стороны органов власти).
При этом следует отметить, что лишь сбалансированное сочетание инициатив и политик формирует эффективные кластерные структуры, которые, с одной стороны, отвечают требованиям экономической стратегии на уровне страны, а с другой стороны, способны самостоятельно конкурировать на мировых рынках в изменяющихся условиях.
Выводы:
1. С институциональной точки зрения кластерная политика - это политика получения бизнесом эффектов от конкуренции и кооперации одновременно при консенсусе в доступе к региональным ресурсам.
2. Кластеры изначально являются «магнитом» инновационного развития. В кластере только на базе конкуренции инноваций можно достичь прогресса в развитии бизнеса.
3. Только в регионах с сильными властью, развитым бизнесом, наукой и образованием можно «построить» эффективно работающие кластеры.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Итоги деятельности Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации в 2005 году и задачи министерства на 2006 год // Федеративные отношения и региональная социальноэкономическая политика, 2006. № 5.
2. Методические рекомендации по реализации кластерной политики в субъектах Российской Феде-
рации (утв. Минэкономразвития РФ от 26.12.2008) [Электронный ресурс] / Официальный сайт Министерства экономического развития Российской Федерации. - URL:
http://www.economY.gov.ru/minec/activity/sections/innovations/politic/doc201001081702
3. Кузбасс принимает участие в конкурсе по развитию инновационных территориальных кластеров [Электронный ресурс]. - URL: http://www.delkuz.ru/content/view/15487/1/
4. Портер М. Конкуренция / Пер. с англ. - М.: ИД «Вильямс», 2002.
5. Портер М. Международная конкуренция: конкурентные преимущества стран / пер. с англ. - М.: Международные отношения, 1993.
6. Andersson, Thomas, Sylvia Schwaag Serger, Jens Sorvik, Emily Wise Hansson. The Cluster Policies Whitebook. International Organisation for Knowledge Economy and Enterprise Development, Malmo, 2004.
7. Ларина Н.И., Макаев А.И. Кластеризация как путь повышения международной конкурентоспособности страны и регионов // ЭКО, 2006. № 10.
8. Афанасьев М., Мясникова Л. Мировая конкуренция и кластеризация экономики// Вопросы экономики, 2005. № 4.
9. Марков Л. С., Ягольницер М. А. Экономические кластеры: идентификация и оценка эффективности деятельности. - Новосибирск: ИЭОПП СО РАН, 2006.
10. Боуш Г. Типологизация, идентификация и диагностика кластеров предприятий: новый методологический подход // Вопросы экономики, 2010. № 3.
11. EnrightM.J. Why Clusters are the Way to Win the Game? // World Link, No 5, July/August, 1992. - Pp.
24, 25.
12. Калюжнова Н. Я. Конкурентоспособность российских регионов в условиях глобализации. - М.: ТЕИС, 2003.
13. Пилипенко И. В. Конкурентоспособность стран и регионов в мировом хозяйстве: теория, опыт малых стран Западной и Северной Европы. - Москва-Смоленск: МГУ, 2005.
14. Романова О. А., Лаврикова Ю. Г. Потенциал кластерного развития экономики региона // Проблемы прогнозирования, 2008. № 4.
15. Marshall A. Principles of Economics. Variorum edition overseen be C. Guillebaud. L.: McMillan Press, 1961; Маршалл А. Принципы экономической науки. - М.: Прогресс, 1993. - 594 с.
16. Becattini G. From Marshalls to the Italian «Industrial Districts» [Электронный ресурс]. - URL: www.copetitivness.org
17. Enright M.J. Survey on the Characterization of Regional Clusters: Initial Results. Working Paper, Institute of Economic Policy and Biasness Strategy: Competitions Program, University of Hong Kong, 2000. - 25 p.
18. Coase R. The Nature of the Firm // Economica. New Series, 1937. Vol. 4. № 16. - P. 386-405; Коуз Р. Природа фирмы // Коуз Р. Фирма, рынок и право. - М.: Дело: Catallaxy, 1993. - С.33-53.
19. Гранберг А. Г. Основы региональной экономики. Уч-к для вузов. 2-е изд. - М.: ГУ ВШЭ, 2001.
20. Инновационно-технологическое развитие экономики России: проблемы, факторы, стратегии, прогнозы. - М.: МАКС Пресс, 2005. - С. 477-493.
21. Jonathan Sallet and Ed Paisley. Innovation Clusters Create Competitive Communities. Huff Post Social News September 21, 2009.
22. Андрианов Н. Государственный дирижизм во Франции: история и современность // Общество и экономика, 2005. № 12.
23. COMMUNICATION FROM THE COMMISSION EUROPE 2020. A strategy for smart, sustainable
and inclusive growth [Электронный ресурс]. - URL: http://www.eu-
oplysningen.dk/upload/application/pdf/e537c86a/20102020.pdf
24. Ицковиц Г. Тройная спираль. Университеты - предприятия - государство. Инновации в действии / Генри Ицковиц; пер. с англ. под ред. А. Ф Уварова. - Томск: Изд-во ТГУСУР, 2010.
25. Рекорд С.И. Развитие промышленно-инновационных кластеров в Европе: эволюция и современная дискуссия. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2010.
□ Авторы статьи:
Фридман Юрий Абрамович, докт. экон. наук, проф., главный научн. сотр. Института экономики и организации промышленного производства СО РАН, проф. каф. прикл. информ. технологий КузГТУ Тел. 8-3842-75-75-38
Речко
Галина Николаевна, канд. экон. наук, зав.лаб. Института экономики и ОПП СО РАН, доц. каф. прикл. информ. технологий КузГТУ E-mail: rgn.vt@kuzstu.ru
Крицкий Дмитрий Викторович, финансовый директор ООО «РЖД Строй» E-mail: dmkvk@rambler.ru
УДК 657.1 +657.6
О.П. Горячева, Е.А. Ёлгина,
МЕТОДИЧЕСКИЙ ПОДХОД К ПРОВЕДЕНИЮ ОБЗОРНОЙ ПРОВЕРКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Востребованность аудиторских услуг исторически обусловлена двумя основными факторами. Во-первых, обеспечение гарантий достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации, на основании которой принимаются инвестиционные решения. Во-вторых, проверка качества системы бухгалтерского учета организации в интересах собственников и генерального руководства.
Развитие аудиторской деятельности в международной практике связано с активным ростом промышленного производства, рынка товаров и услуг, а как следствие и рынков капитала. Именно большое число экономических субъектов реального сектора экономики, являющихся потребителя-
ми инвестиционных ресурсов, определили необходимость передачи функций проверки достоверности отчетности коммерческой организации независимым аудиторам.
В России рынки товаров и услуг развиты даже в меньшей степени, чем рынки капиталов. Рынки капитала формируются за счет устойчивости сырьевого сектора экономики. В результате спрос на аудит обусловлен в основном требованием федерального законодательства в отношении корпоративных субъектов. Гораздо менее значительный спрос приходится на оказание аудиторских услуг для оставшейся части предприятий, формирующих рынки товаров и услуг. При этом у таких компаний имеется спрос скорее не на сам аудит, а
на сопутствующие аудиту услуги. Среди таких услуг давно имеется устойчивый спрос на проведение экспресс-аудита. Экспресс-аудит представляет собой ограниченный объем выполнений заданий по аудиту, согласованный с клиентами -аудируемыми лицами. При этом развитие стандартов аудита предопределило приемлемый для внешних пользователей вариант экономичного аудита - обзорную проверку.
Возникновение и развитие в российской нормативной базе по аудиту положений по проведению обзорных проверок во многом обусловлено аналогичной тенденцией развития международных стандартов аудиторской деятельности. В частности речь идет о появившейся в процессе реформирования группы международных стандартов обзорных проверок (ККЕб), в числе которых ШКБ 2400 «Задания по обзорным проверкам финансовой отчетности», ШКБ 2410 «Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, проводимая независимым аудитором организации». Среди прочего обзорная проверка, по мнению разработчиков, предназначена для повышения релевантности аудиторской информации в режиме реального времени, что характеризуется временной принадлежностью данной услуги к исследованию промежуточной отчетности. Указанное обстоятельство связано со снижением доверия инвесторов на фоне развивающего финансового кризиса. Теперь публичные корпоративные субъекты стремятся доказать достоверность промежуточной отчетности для стимулирования инвестиционного климата.
В России рынки капитала, где аудит играет существенную роль при инвестировании, весьма ограничены. Тем не менее, наличие корпоративных субъектов, ценные бумаги которых торгуются на международных биржах, определяет необходимость одновременного реформирования отечественных стандартов аудита и корпоративной отчетности. С 2006 по 2008 гг. были приняты ряд стандартов, регулирующих концепцию проведения обзорных проверок.
Общие принципы оказания услуг по обзору финансовой отчетности изложены в ФПСАД № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами», который определяет, что целью обзорной проверки финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению.
Принятый в 2008 г ФПСАД № 33 «Обзорная
проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности» определил легитимный статус обсуждаемой в настоящей статье услуги. При этом становится ценным то обстоятельство, что согласно п. 15 ФПСАД № 24 по мере проведения проверки исполнителем формируется заключение о наличии или отсутствии уверенности в недостоверности учета и отчетности, хотя и на основании неполного (недостаточного для аудита) свода доказательств. Стандартно при обзоре фиксируются факты, свидетельствующие о несоблюдении установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, но при этом не выражается мнение о достоверности проверяемой отчетности как в аудите. Вместе с тем, имеется прямая связь между видами и объемами процедур с позитивной или негативной уверенностью исполнителя о качестве отчетности. Позитивная уверенность означает, что исполнитель имеет право выражать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как он обеспечил высокий уровень уверенности за счет качества и количества проведенных процедур. Негативная же уверенность основана на ом, что объем процедур и полученных в ходе их выполнения доказательств не может считаться достаточным для выражения мнения достоверности отчетности. При этом исполнитель может засвидетельствовать отсутствие фактов, которые говорили бы о несоблюдении правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности при ограниченном уровне профессиональной ответственности.
Исполнителем при этом может быть специалист, способный в силу имеющихся у него компетенций сформировать профессиональное суждение, соответствующее стандарту. При этом вопросы организации обзорных проверок в случае, когда исполнителем является лицо, компетенция которого не подтверждена аттестатом аудитора, остаются дискуссионными.
В современной экономической науке концепция обзорной проверки обсуждалась таким авторами как С.В. Панкова, С.М. Бычкова, М. А. Горо-дилов, В.Ю. Захаров, С.Н. Спесивцева, И.А. Ро-женкова и др. В целом позиция исследователей формирует целый ряд предпосылок, характеризующих перспективы ее практического применения, а именно:
— при эмиссии ценных бумаг для удостоверения инвесторов в том, что с момента окончания проверки до момента эмиссии ценных бумаг не произошло особых событий, влияющих на отчетность эмитента;
— при получении кредита для повышения доверия к отчетности организаций, не подлежащих обязательной проверке, а также в ситуациях, когда с момента окончания аудита прошло достаточно большое количество времени;
— в случае сбора предварительной информации о компании (к примеру, для предоставле-
ния возможному инвестору как данных для инициации процесса переговоров о крупной сделке);
— при проверке отчетности, составленной по отличным от принятых правилам или имеющей нефинансовый характер, то при проверке отчетности, составленной не по правилам, принятым в отечественной юрисдикции (например, отчетности, составленной в соответствии МСФО, статистической отчетности);
— как возможность профилактики тех или иных проблем, связанных с деятельностью предприятия, маркетинговыми, управленческими и другими стратегическими решениями;
— при наличии серьезных сомнений в достоверности отчетности до начала проверки.
Несмотря на явный интерес к изучаемой проблеме, на современной этапе развития экономической науки нет единого методического подхода к формированию конкретного алгоритма, инструментов и технологии обзорной проверки.
Для выражения исполнителем мнения о достоверности бухгалтерской отчетности ФПСАД № 33 предложен Примерный перечень из 89 процедур, направленных на выявление обстоятельств, свидетельствующих о несоблюдении правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Обязательному выполнению подлежат далеко не все процедуры. Общими для большей части блоков являются запросы об учетной политике в отношении соответствующих объектов учета, получение перечня (реестра) проверяемых объектов, сверка их стоимости с данными оборотных ведомостей и аналитического учета.
Описанный стандартом подход, по сути, повторил способ, сформулированный при выполнении исследований по применению тестирования как метода аудита на этапе планирования. Исследование выполнялось О.П. Горячевой в 20042005гг в рамках гранта ГОУ ВПО «КГТЭИ» по теме: «Методические основы организации внутреннего аудита в системе внутреннего контроля». Одновременно с этим Е.А. Ёлгиной проводилось исследование системных изменений учетной политики в рамках гранта ГОУ ВПО «КГТЭИ» по теме: «Влияние изменений учетной политики на финансовые показатели организаций сферы услуг».
В результате исследований в 2009г. авторами предложен и в последствии модифицирован вариант методического подхода к проведению обзорной проверки. Предлагаемые этапы выполнения обзорной проверки:
1. Идентификация объектов проверки (показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности).
2. Коллация объектов проверки:
— соотношение объектов проверки со счетами бухгалтерского учета, на которых формируются данные по ним;
— сверка показателей учетных регистров по счетам и соответствующих объектов проверки;
— оценка существенности установленных нарушений.
3. Оценка качества учетной политики как методической основы системы бухгалтерского учета экономического субъекта.
4. Комплексная оценка риска существенного искажения информации.
5. Выполнение аналитических процедур (факультативно).
6. Подготовка заключения по результатам обзорной проверки.
7. Использование результатов обзорной проверки при планировании аудита (факультативно).
При выполнении процедур обзорного аудита следует исходить из утверждения о том, что адекватная оценка качества бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации должна быть сформирована на основании надлежащих аудиторских доказательств, к которым относятся документы организации. Стандартные требования к доказательствам изложены в ПСАД7/2011 «Аудиторские доказательства», где по сути реализован постулат о том, что формализованные доказательства имеют большую значимость, чем информация неподтвержденная документально. В этой связи предлагаемая методика обзорной проверки предполагает выполнение процедур в двух направлениях:
1. Сбор и оценка аудиторских доказательств в отношении достоверности данных конкретных показателей бухгалтерской финансовой отчетности организации. По мере сбора аудиторских доказательств оценивается увязка показателей изучаемых форм отчетности с данными указанных учетных регистров по соответствующим счетам.
2. Оценка принимаемого риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации при проведении последующих аналитических исследований ли непосредственно аудиторской проверке. При риском существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации понимается вероятность появления ошибочных выводов при проведении последующих аналитических процедур вследствие ненадлежащего функционирования системы внутреннего контроля. На данном этапе формируются и проводятся по существу тесты системы внутреннего контроля организации в соответствии со спецификой ее деятельности, оказывающей влияние на данные бухгалтерской финансовой отчетности. По результатам тестирования производится расчет риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации (или аудиторского риска).
Данные каждой процедуры систематизируются в рабочих документах аудитора. По мере окончания процедур формируется отчетный документ, в котором содержится обоснованный вывод аудитора о результатах этих процедур. Для выполне-
ния обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности организации необходимо собрать следующие доказательства за аудируемый период, по которому впоследствии будут проводиться аналитические процедуры и (или) аудит:
- бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации, заверенную руководителем организации, а так же содержащую отметку налогового органа о ее предоставлении;
- учетную политику организации, подписанную руководителем;
- оборотно-сальдовую ведомость по синтетическим и аналитическим счетам бухгалтерского учета;
- устав организации;
- сведения органов статистики о постановке на учет,
- сведения о регистрации в налоговых органах,
- материалы инвентаризации имущества и обязательств,
- локальные нормативные акты по труду,
- сведения о сайте компании с сети интернет.
При формировании рабочих и отчетных документов аудитора необходимо ссылаться на соответствующие доказательства, представленные по запросу.
Подробно варианты форматов рабочих и отчетных документов представлены авторами в работах [7,8].
По мере формирования рабочих документов могут быть установлены отклонения, которые систематизируются в отчетный документ аудитора, где оценивается их существенность и необходимость корректировки показателей отчетности.
На основании отчетного документа должно быть принято обоснованное решение о существенности погрешности показателя (в пределах 5% от значения этого же показателя) и возможности корректировки баланса и других форм анализируемой отчетности.
В качестве рекомендаций по результатам проведения данного этапа аудита могут быть сформированы формы отчетности, на основании которых в дальнейшем будут проводиться аналитические процедуры.
Таким образом, процедуры коллации формируют ограниченную уверенность о том, что отчетность составлена в соответствии с данными учетных регистров.
Оценка принимаемого риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации (аудиторского риска) производится в 2 этапа. Сначала производится оценка системы внутреннего контроля исследуемой организации, а затем рассчитывается аудиторский риск.
На современном этапе развития аудита аудиторские риски оцениваются дифференцированно
на каждом этапе проведения аудита. Единого подхода к их оценке не существует. Стандарт «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» основан на применении модели пятиэлементной системы внутреннего контроля, предложенной известным международным институтом COSO. Данный стандарт относит разработку методики оценки рисков к профессиональной компетенции аудитора.
В классическом аудите аудитор должен исходить из предположения о существовании у экономического субъекта системы внутреннего контроля или каких-либо ее элементов.
Под системой внутреннего контроля (СВК) понимается совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансовохозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Согласно классическим постулатам аудита, чем эффективнее система внутреннего контроля аудируемого лица, тем меньше вероятность ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Понимание специфики этой системы формируют мнение аудитора о способности бухгалтерского учета генерировать достоверную информацию о хозяйственной деятельности экономического субъекта. Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для выражения квалифицированного мнения о достоверности данных отчетности. Все указанные положения раннее были отражены в предыдущей редакции стандарта № 8 и не смотря на его отмену не потеряли своей актуальности, поскольку на этапе планирования комплексного аудита структура СВК по нашему мнению не является принципиальной. Авторская позиция подробно обоснована в статье «Профессиональный скептицизм в оценке систем внутреннего контроля» [5].
Поэтому в рамках обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации наиболее целесообразно оценивать систему внутреннего контроля по классической формуле, предложенной американским экономистом Робертом Монтгомери как элемент метода аудита. Под системой внутреннего контроля при проведении обзорного аудита будем понимать совокупность следующих элементов: контрольной среды; системы бухгалтерского учета; средств контроля в системе бухгалтерского учета.
Под тестами средств внутреннего контроля понимаются действия, проводимые с целью полу-
чения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Оценка каждого элемента будет производиться посредством тестирования. Стандарты аудита относят содержание тестов оценки СВК к профессиональному суждению аудитора и знания о структуре СВК необходимы аудитору именно для их разработки. В современной экономической литературе можно найти достаточное количество тестов оценки СВК на этапе планирования. Обычно они строятся на профессиональном суждении разработчиков, то есть характеризуются субъективностью аудиторского мнения. Кроме того, при применении таких тестов существует вероятность того, что не все критические области будут выявлены, что существенно как для оценки объема аудита, так и для оценки аудиторского риска.
Поэтому в рамках обзорного аудита целесообразно оценивать СВК исходя из объективных данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, учетной политики организации, а так же материалов инвентаризации, т.е. надлежащих аудиторских доказательств, которые могут быть представлены на этом этапе аудируемым лицом.
Оценка СВК производится в 3 этапа.
На первом производится исследование контрольной среды, которое осуществляется исходя из необходимости во внутреннем аудите, фактическом существовании специальных подразделений, осуществляющих внутренний контроль, а также из показателей уровня корпоративной культуры.
Оценка системы бухгалтерского учета основана на оценке адекватности учетной политики и ее соответствия показателям бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Оценка процедур контроля основана на исследовании порядка проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и может быть скорректирована посредством сбора аудиторских доказательств о проведении дополнительных процедур (например - ревизии, внутреннего аудита).
Критериальные показатели закладываются в основы тестов, ответы на которые строго подтверждены надлежащими доказательствами (документально).
На следующем этапе оценки СВК исследуется наиболее важная часть - система бухгалтерского учета (СБУ) аудируемого лица.
Руководствуясь принципом обоснованности (доказательности) выводов тестирование СБУ так же осуществляется по надлежащим аудиторским доказательствам.
Перечень областей проверки при этом является открытым, для каждой организации подбирается круг вопросов, соответствующих виду ее хозяйственной деятельности и подлежащих отраже-
нию в тесте проверки СБУ. Выбор показателей осуществляется исходя из вида деятельности организации и показателей изучаемых форм отчетности.
Целью этого этапа является установление раскрытия в учетной политике организации способов бухгалтерского учета по каждому показателю отчетности.
При этом необходимо оценить качество учетной политики аудируемого лица исходя из сопоставления этого документа с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Подробно технология тестирования учетной политики раскрыта в статье Е.А. Ёлгиной «Запрос сведений об учетной политике при проведении обзорной проверки бухгалтерской финансовой отчетности» [8].
При формировании данного документа необходимо давать ссылки на аудиторские доказательства с указанием конкретных разделов, содержащих информацию по соответствующему элементу учетной системы организации.
Далее оценивается последний элемент СВК -процедуры контроля. Федеральным законом «О бухгалтерском учете» официально утверждена только одна процедура контроля - инвентаризация, рядом нормативных актов введена норма обязательной ревизии хозяйственно-финансовой деятельности организаций, в рамках которой обязательна ревизия денежных средств в кассе организации. Если организацией проводятся дополнительные процедуры контроля, то сведения о них следует занести в таблицу по их оценке со ссылками на локальные акты аудируемого лица. Соответственно при наличии таких процедур уровень достоверности контрольных процедур будет высоким при условии соблюдения требований законодательства. Оценку процедур контроля так же систематизируют в рабочем документе аудита.
Таким образом, в результате тестирования СВК формируются данные сопоставления должного и сущего. При этом получаются условно объективные данные, характеризующие степень реализации должного к сущему по каждому элементу СВК. Так при качественной оценке СВК получают данные оценки ее компонентов, соответствующих классической мультипликативной модели аудиторского риска: АР = НР х РСК х РН, где АР -аудиторский риск, НР - неотъемлемый риск, РСК
- риск средств контроля, РН - риск необнаруже-ния.
В соответствии с формулой полной вероятности риски будут рассчитываться как разница между 1 (полной вероятностью) и оценкой соответствующего элемента СВК.
При этом неотъемлемый риск оценивается исходя из данных оценки среды контроля, риск средств контроля - исходя из оценки системы бухгалтерского учета, а риск необнаружения -исходя из оценки средств контроля в системе бух-
галтерского учета.
Значение риска определяется по формуле: Ш =
1 - 01, где: Ш - величина 1-го компонента риска (неотъемлемого риска или риск а средств контроля или риска необнаружения), 01 - оценка 1-го элемента СВК.
В мировой практике аудиторский риск должен быть не более 5%, что соответствует критерию Стьюдента, и характеризует достоверность данных отчетности на 95%. Более высокий риск может быть снижен посредством корректировки риска необнаружения. Однако это требует большого количества дополнительных аудиторских процедур, которые являются самостоятельным исследованием. Поэтому если рассчитанный уровень риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности объекта исследования составит более 5% необходимо обосновать возможность и условия его принятия при проведении дальнейшего аналитического исследования.
Рассмотренная методика апробируется авторами в течение 2 лет, внедрена в учебный процесс при выполнении программы производственной практики и подготовке выпускных квалификаци-
онных работ по специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», планируется к продолжению эксперимента при аттестации бакалавров по профилю «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Помимо этого авторам удалось адаптировать методику в зависимости от потребностей кредитных организаций, что позволило предложить методический подход к развитию инструментов снижения риска путем модернизации ско-ринга и тем самым значительно усовершенствовать известные подходы к формированию кредитной политики.
Поэтому развивая предлагаемые исследователями направления применения обзорной проверки по мнению авторов следует добавить следующие: В-первых, применение обзорной проверки при оценке кредитоспособности непубличных коммерческих организаций;
Во-вторых, как базовый комплекс планирования аудиторской проверки.
Таким образом, в настоящем исследовании раскрыт методический подход к формированию современного и действенного инструментария обзорной проверки.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в действующей ред. [Электронный ресурс]: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 - Режим доступа : КонсультантПлюс.
2. Бычкова С. М. Стандарты заданий по обзорным проверкам / С.М. Бычкова // МСФО и МСА в кредитной организации. - 2010. - №1.- С. 13.
3. Городилов М.А. Сопутствующие аудиту услуги: практика применения стандартов / М. А. Городилов // Налоговая политика и практика. - 2009. - N 7. - С. 36 - 43.
4. Горячева О.П. Внутренний аудит. - М: изд-во «Экономическое образование». - 2010.- 169с.
5. Горячева О.П. / Профессиональный скептицизм в оценке систем внутреннего контроля / О.П. Горячева // Финансовая экономика. - 2011. - №5-6. С.65-70
6. Горячева О.П. Бухгалтерский учет кредитов и займов, аудит кредитоспособности организаций: учеб. пособие / О. П. Горячева [и др.]; Краснояр. гос. торг.-экон. ин-т. - Красноярск, 2010. - 138 с.
7. Горячева О.П. Экспресс-аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческих организации: методические рекомендации / О.П. Горячева [и др.]; Краснояр. гос. торг.-экон. ин-т. - Красноярск, 2009. - 78 с.
8. Ёлгина Е.А. Запрос сведений об учетной политике при проведении обзорной проверки бухгалтерской финансовой отчетности / Е.А. Ёлгина // Сегодня и завтра Российской экономики. - № 52.- 2012. - С. 118-128
9. Елгина Е.А. Изменение учетной политики организации: монография / Е.А. Елгина //; Краснояр.гос.торг.-экон. ин-т.- Красноярск, 2009.- 162 с.
10. Елгина Е.А. Учетная политика организации. Оценка, анализ, аудит: монография / Е.А. Елгина; LAP LAMBERT Academic Publishing.- Saarbrücken, Germany.- 2012.- 164с.
11. Захаров В. Ю. Этапы понимания деятельности проверяемого субъекта в аудите / В. Ю. Захаров // Учет и аудит. - 2008. - №3. - С. 7.
12. Панкова С. В. Обзорная проверка финансовой отчетности: нормативное регулирование и основные характеристики / С.В. Панкова // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - №8. - С. 25.
13. Роженцова И.А. Обзорная проверка и комплексный аудит: сравнительные характеристики / И.А. Роженцо-ва // Аудиторские ведомости. - 2009. - N 9. - С. 3 - 8.
14. Спесивцева С.Н. Сопутствующие аудиту услуги / С.Н. Спесивцева // Аудиторские ведомости. - 2009. - N 5.
- С. 26.
¡Авторы ствтьи
Елгина
Екатерина Александровна, канд.экон. наук, доцент каф. бухгалтерского учета, анализа и аудита торгово-экономического института Сибирского Федерального университета
Email: eelgina@vandex.ru
Горячева Оксана Павловна, канд.экон. наук, доцент каф. бухгалтерского учета, анализа и аудита торгово-экономического института Сибирского Федерального университета Email: kgtei@bk.ru
