CC BY
205
ББК 65.052.247-18
С. В. Третьякова Астраханский государственный технический университет
РЕФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БЮДЖЕТНОЙ СФЕРЕ
Необходимость реформирования системы бухгалтерского учета в бюджетной сфере и перехода на единый План счетов бюджетного учета связана с реформами системы власти, усилением вертикали власти с детализацией властных полномочий, т. е. перераспределением сфер ответственности между уровнями власти; разграничением бюджетных и финансовых полномочий, т. е. организацией местного управления, выделением структур контроля, услуг.
Реформирование бюджетной системы:
- с разграничением предметов ведения и полномочий между федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления;
- реформой системы федеральных органов исполнительной власти;
- изменением системы предоставления социальных льгот;
- преобразованиями в налоговой сфере;
- реструктуризацией бюджетного сектора.
На первом этапе решаются задачи по совершенствованию системы бухгалтерского учета:
- переориентация бюджетных средств на достижение конечных результатов, в том числе путем повышения самостоятельности участников бюджетного процесса и администраторов бюджетных средств;
- приведение в соответствие Международными стандартами бухгалтерского учета функциональной классификации доходов и расходов единого плана счетов бюджетного учета.
Реформирование связано с необходимостью создания надежного инструмента для отражения в учете финансовых результатов деятельности бюджетных учреждений, формирования качественной, прозрачной и полной отчетности об операциях в секторе государственного управления [1].
Действующие сегодня нормативные правовые документы не обеспечивают учет:
- активов государственной казны;
- непроизведенных активов (природные ресурсы, земля и т. д.);
- обязательств государства, возникших вследствие публичных правоотношений;
- средств государственных внебюджетных фондов в рамках единого нормативного документа по бухгалтерскому учету;
- сумм начисленных доходов бюджета.
Новая Инструкция по бюджетному учету позволит устранить эти недостатки, реализовать единую государственную учетную политику для всех участников бюджетной системы Российской Федерации, сформировать единую финансовую отчетность и на ее основе сформировать полную, прозрачную консолидированную отчетность по всем бюджетным средствам государства, включая национальные и местные бюджеты и финансовый результат его деятельности.
В соответствии с Бюджетным кодексом процедура санкционирования расходов включает в себя контроль лимитов бюджетных обязательств, который осуществляют органы федерального казначейства.
Согласно Бюджетному кодексу Российской Федерации (ст. 240): «Все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином Плане счетов» [2].
Таким образом, требования Бюджетного кодекса таковы, что бюджетный учет в Российской Федерации должен осуществляться по единому Плану счетов бюджетного учета. Сегодня ведение бухгалтерского учета бюджетных и внебюджетных средств осуществляется по двум инструкциям: «Инструкции по ведению бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях» № 107н от 30.12.99 и «Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов» № 15н от 17.02.99.
Необходимость перехода Российской Федерации на международные стандарты отчетности связана с выполнением Российской Федерацией определенных международных обязательств, обусловленных членством Российской Федерации в Международном валютном фонде. Отсюда требование - привести отечественную бухгалтерскую отчетность в соответствие с международными стандартами.
Таким образом, в основу реформы системы бухгалтерского учета в бюджетной сфере положен переход в секторе государственного управления к бюджетному учету, ориентированному на результат и базирующемуся на едином Плане счетов бюджетного учета, представленном в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.08.2004 № 70н.
В основу проводимой реформы бюджетной системы положен переход от управления по затратам к управлению по результатам.
В соответствии с принципами управления бюджетными средствами можно выделить следующие периоды их применения и реформирования:
- первый (1992-2001 гг.) - управление по затратам;
- второй (2002-2004 гг.) - переходный;
- третий (с 1 января 2005 г.) - управление по результатам.
Каждому периоду соответствуют свои подходы к организации бюджетного процесса.
Бюджетная система отказывается от управления по затратам, поэтому раскроем новые подходы к управлению по результатам.
В основу управления по результатам положена концепция «Комплексное среднесрочное планирование расходов в рамках жестких бюджетных ограничений и бюджетирования, ориентированного на результат (БОР)».
Необходимость среднесрочного финансового планирования (на 2-4 года) обусловлена объективной необходимостью - бюджетировать определенные программы в течение нескольких учетных периодов. Практикой подтверждается, что реализовать многие программы в течение одного финансового года практически невозможно, а значит, необходимо предусматривать планирование бюджетных средств на более длительный период (хотя бы на 2-4 года) и целевое использование их остатков в рамках бюджета принятых обязательств.
Комплексное среднесрочное (на 2-4 года) планирование позволит:
- увязывать бюджетную и социально-экономическую политику;
- разрабатывать среднесрочные (на 2-4 года) программы развития экономики;
- определять приоритеты и разрабатывать программы, выходящие за рамки бюджетного года;
- обеспечивать предсказуемость бюджетных расходов.
В основу БОР положено требование к отраслевым министерствам и ведомствам (главным распорядителям бюджетных средств) обосновывать свои расходные потребности теми целями и результатами, которых они планируют достичь в ходе реализации заявленных программ.
Бюджетирование, ориентированное на результат, позволит:
- разрабатывать программы повышения эффективности развития базовых отраслей и секторов экономики в рамках жестких бюджетных ограничений;
- эффективно расходовать бюджетные средства за счет их концентрации на главных для общества направлениях.
В настоящее время осуществляется пересмотр всей бюджетной сферы.
В центре всех проводимых преобразований бюджетной системы оказались межбюджетные отношения и система бюджетного учета.
Задачи реформирования межбюджетных отношений:
1. Разграничение прав и полномочий между бюджетами разных уровней в связи с изменениями структуры бюджетной системы РФ и образованием бюджетов четвертого уровня.
Четырехуровневая система бюджетов включает в себя федеральный и региональный уровни, а также уровни муниципальных районов и муниципальных поселений.
Суть реформы - кто (какой орган власти) установил льготы, тот и должен обеспечить их финансирование (предоставить соответствующие субвенции).
2. Реструктуризация бюджетной сферы.
На выходе реформы бюджетной системы бюджетные учреждения могут сохранять или изменять свой статус вплоть до ликвидации.
Принцип управления по результатам сводится к среднесрочному финансовому планированию; новым формам бюджетного финансирования (закупка услуг); бюджетированию по целям и результатам; учету и отчетности по международным стандартам; реорганизации бюджетных учреждений. Изменения статуса бюджетных учреждений показаны на рис. 1.
Рис. 1. Изменение статуса бюджетных учреждений
При этом стоит отметить, что права и обязанности участников бюджетного процесса определены в Бюджетном кодексе Российской Федерации. Каким же образом реализуются положения Инструкции по бюджетному учету?
Главные распорядители - это органы, исполняющие бюджет через своих распорядителей и получателей. Они ведут учет администрируемых финансовых и нефинансовых активов, обязательств, осуществляют начисление доходов и расходов, ведут учет операций по исполнению бюджета.
Финансовые органы, или органы, организующие исполнение бюджета. Основная учетная задача финансового органа - администрировать единый счет бюджета. Бухгалтерский учет в финансовом органе - это в первую очередь учет кассовых поступлений и кассовых выбытий средств бюджета.
Органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета. Главной особенностью учета в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджета, является то, что счета клиентов (финансовых органов) являются для них пассивными, а активным является счет, открытый органу, осуществляющему кассовое обслуживание исполнения бюджета в Центральном банке.
Бюджетная сеть новой формации принципиально отличается от традиционного подхода и в методах бюджетного планирования (рис. 2).
Традиционный подход Бюджетирование, ориентированное на результат
Целевое использование средств -соответствие смете на содержание учреждения Целевое использование средств -соответствие целям и результатам деятельности учреждения
Планирование путем индексации прошлых расходов Конкуренция программ («нулевой бюджет»)
Функциональная и экономическая классификация Классификация администраторов и программная классификация
Контроль затрат (план - факт) Мониторинг результатов
Рис. 2. Различия в методах бюджетного планирования
Эти отличия заключаются в следующем:
Целевое использование средств - соответствие целям и результатам. Выделение бюджетных средств осуществляется не в соответствии со сметой на содержание учреждения, а на определенные цели - решение определенных производственно-хозяйственных задач и программ.
Конкуренция программ («нулевой бюджет»). Достижение поставленных задач на основе выбора определенных программ, отобранных на конкурсной основе (в условиях конкуренции).
Классификация администраторов и программная классификация. Введение в рамки процедур бюджетирования и бюджетного учета классификации администаторов доходов и поступлений и классификации программ и подпрограмм деятельности, заложенных в структуру новой Бюджетной классификации Российской Федерации, и номера счета единого Плана счетов бюджетного учета позволит обеспечить прозрачный и детальный учет бюджетных средств в разрезе установленных направлений, целей и участников на всех этапах бюджетного процесса (от планирования до исполнения).
Администраторами поступлений в бюджет являются налоговые органы, иные органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления, юридические лица, уполномоченные указанными органами государственной власти, а также созданные этими органами государственные (муниципальные) учреждения, осуществляющие в соответствии с законодательством РФ контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним. В рамках бюджетного процесса администраторы поступлений в бюджет осуществляют мониторинг, контроль, анализ и прогнозирование поступлений средств из соответствующего доходного ис-
точника и представляют проектировки поступлений на очередной финансовый год в соответствующие финансовые органы [3].
Мониторинг результатов. В дополнение к существующему методу контроля соответствия расходов лимитам мониторинг результатов позволяет сформировать обширную базу данных по отраслям, сферам услуг, различным профильным ориентациям и в определенной степени реализовать поставленную задачу - выбор исполнителя услуги (работы) по минимуму затрат при максимуме результата и качества.
Резюмируя вышеизложенное, можно выделить обобщающие принципиальные особенности бюджетного учета.
1. Введены одноуровневые счета для всех уровней бюджетной системы, состоящие из 26 разрядов, в которые интегрирована ведомственная, функциональная и экономическая классификация. Код номера счета построен по каталожному принципу, позволяющему безболезненно, не нарушая структуру счета, переходить на любой уровень детализации, а именно на уровень:
- доходов;
- ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов;
- источников финансирования дефицита бюджетов;
- вида деятельности (это может быть бюджетная, предпринимательская и иная деятельность);
- синтетического счета;
- аналитического счета;
- экономической классификации.
2. Изменен и расширен порядок учета основных средств (в состав объектов учета были включены новые нефинансовые активы - непроизве-денные активы - это в основном природные ресурсы, земля и т. д., т. е. активы, не появляющиеся в процессе производства).
3. Изменен порядок инвентарного учета объектов основных средств:
- принятие к учету (через капитальные вложения);
- начисление амортизации;
- ежегодная переоценка.
4. Изменен порядок отражения степени изношенности отдельных объектов нефинансовых активов. Введено понятие «амортизация» и порядок ее начисления. В течение отчетного года амортизация на основные средства (ОС) и нематериальные активы (НМА) начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
По объектам ОС и НМА амортизация начисляется в следующем порядке:
- стоимостью до 1 000 рублей - не начисляется;
- от 1 000 рублей до 10 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 % балансовой стоимости при вводе в эксплуатацию;
- стоимостью свыше 10 000 рублей и выше - ежемесячное начисление амортизации в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
5. Исключены счета фондов (основных средств, нематериальных активов, малоценных предметов).
6. Упразднен такой объект учета, как малоценные предметы, которые по определению отнесены к основным средствам, что выражено на счетах соответствия адекватных средств. Например, белье, постельные принадлежности, одежда и обувь, относившиеся ранее к малоценным предметам, теперь попадают на счет 010108000 «Мягкий инвентарь» и также относятся к основным средствам.
7. Изменен учет финансовых активов и обязательств. Это обусловлено прежде всего необходимостью учета денежных средств учреждения как в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов, так и на банковских счетах учреждений. В зависимости от того, через какие органы обслуживаются бюджетные учреждения (через органы федерального казначейства или через кредитные организации), будут иметь место и эти особенности в учете.
8. Введен бухгалтерский учет санкционирования расходов бюджета (лимиты, ассигнования, обязательства). Счета ведутся в течение финансового (бюджетного) года. Остатки по завершении финансового года по счетам санкционирования расходов на следующий год не переходят.
В связи с тем, что бюджет фактически исполняется главными распорядителями средств бюджета, предусматривается следующий порядок использования счетов по учету санкционирования расходов и принятых юридических обязательств в учреждениях. У главного распорядителя средств бюджета подлежат учету бюджетные ассигнования, а также утвержденные и доведенные до получателей бюджетных средств лимиты бюджетных обязательств.
У получателей бюджетных средств ведется учет лимитов бюджетных обязательств и принятых юридических обязательств.
9. К специфике нового единого Плана счетов бюджетного учета следует отнести код счета бюджетного учета на уровне экономической классификации с разделением на две части: увеличение/уменьшение (поступление/выбытие) соответствующих активов или обязательств (денежных средств).
Например, по счету расчетов с дебиторами по налоговым доходам (как, впрочем, по любому счету разделов 1-4) это разделение имеет вид, представленный на рис. 3:
Наименование счета Номер разряда
18 19 20 21 22 23 24 25 26
Расчеты с дебиторами по налоговым доходам 0 2 0 5 0 1 0 0 0
Увеличение дебиторской задолженности по налоговым доходам 0 2 0 5 0 1 5 6 0
Уменьшение дебиторской задолженности по налоговым доходам 0 2 0 5 0 1 6 6 0
Рис. 3. Структура счета (фрагмент)
Такая структура счета с разделением счетов на дебетовые и кредитовые позволяет разделить доходы и расходы активов и обязательств, поступления и выбытия денежных средств учреждения.
Специфика такой структуризации счета заключается в том, что в ходе отражения операций в бюджетном учете в течение отчетного (финансового) периода данные объекты учета (доходы, расходы, поступления, выбытия) учитываются на счетах раздельно на уровне экономической классификации, однако аккумуляция результатов учета активов, обязательств, денежных средств учреждения осуществляется на счетах бюджетного учета (на синтетическом и аналитическом уровнях).
10. Введен метод начислений для отражения в бюджетном учете доходов бюджета, при котором все экономические операции принимаются к учету в момент их совершения, все активы относятся на расходы по мере их использования пропорционально в течение всего срока полезной службы. Если говорить о методе начислений, то он дает огромные возможности для управления -он дает полную информацию о государственных активах и обязательствах.
11. Упразднено понятие «активно-пассивные счета» (все счета взаиморасчетов разделены только на активные и пассивные).
12. Введен новый единый счет текущих доходов, расходов и финансового результата деятельности учреждения.
13. Упразднены «Мемориальные ордера» и введены «Журналы операций». Записи в журналы осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов.
По истечении месяца данные оборотов по счетам из журналов операций записываются в Главную книгу.
В органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов, и в органах, организующих исполнение бюджетов, ведется Журнал по прочим операциям, данные из которого записываются в Главную книгу ежедневно.
При кассовом обслуживании бюджетов бюджетной системы РФ органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, учет операций ведется в отдельной Главной книге по каждому обслуживаемому бюджету на соответствующих счетах.
Реформа бухгалтерского учета в бюджетной сфере нацелена прежде всего на создание прозрачности, подотчетности и открытости государственных финансов обществу, понятности обществу тех финансовых результатов, которых добивается соответствующая власть на конкретном уровне.
СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ
1. Постановление Правительства РФ от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» // Российская газета. -2004. - 1 июня.
2. Бюджетный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ // Российская газета. - 1998. - 12 августа.
3. Приказ Минфина РФ от 10.12.2004 г. № 114н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» // Финансовая газета. -2005. - № 4.
Получено 31.05.05
THE ACCOUNTANCY SYSTEM REFORMATION IN THE BUDGETARY SPHERE
S. V. Tretyakova
The key points of the reform of the Russian Federation budgetary system as well as of interbudgetary relations on the basis of transition from the principle of management by costs to the principle of management by results are presented, which is in full conformity with the conditions of market economy. The problems of the budgetary sphere restructuring as well as the budget accounting procedure reformation are considered, the part of which being The Chart of the budget accounting records and the Classification of the state management sector operations, which make it possible to begin the formation of a qualitative, transparent and comprehensive accounting of transactions with budgetary funds in the state managed sector of economy. The questions of methodology of using the articles of the Budget accounting instruction №70n and of the common Chart of budget accounting records are considered with regard to the consistency and main differences in the accounting from the previously effective Budget accounting instruction №15n on budget execution and The Budget Accounting Instruction № 107n for budget-financed establishments.
