CC BY
59
pISSN 2071-4688 eISSN 2311-8709
Бюджетно-налоговая система
РЕФОРМИРОВАНИЕ НДС: ПЕРЕХОД НА НАЛОГ НА ТОВАРЫ И УСЛУГИ (НТУ) И ИЗМЕНЕНИЯ В ПОНЯТИЙНОМ АППАРАТЕ
Тахир Габдрашитович ДАВЛЕТШИН
директор ООО «Буровые и нефтепромысловые насосы», Казань, Российская Федерация shentmz @yandex.ru ORCID: отсутствует SPIN-код: 9864-6843
История статьи:
Получена 07.05.2018 Получена в доработанном виде 22.05.2018 Одобрена 05.06.2018 Доступна онлайн 27.06.2018
УДК 336.221.24 Ш0, Ш5, Ш0
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, налог на товары и услуги, налог на конечное потребление, гармонизация налоговых режимов, косвенные налоги
Аннотация
Предмет. Проблемы перехода от НДС к НТУ и связанные с ним изменения понятийного аппарата. Рассмотрение распространенных ошибок в трактовке НДС, обусловленных несовершенством понятийного аппарата, их разрешение при переходе на НТУ.
Цели. Анализ недостатков понятийного аппарата действующего законодательства об НДС, меры их устранения при переходе на НТУ Методология. Общенаучные подходы и методы.
Результаты. Обоснована необходимость переименования налога в соответствии с международными практиками в налог на товары и услуги.
Выводы. Понятийный аппарат Налогового кодекса РФ не соответствует экономической и правовой сущности НДС. Переход с НДС на НТУ требует значительных изменений и дополнений в понятийном аппарате, но не в экономической и правовой сущности налога. Он устраняет основное противоречие гл. 21 Налогового кодекса РФ, вносит определенность в объект налогообложения, приводит к созданию логически цельного и внутренне согласованного документа. Экономическим плательщиком НТУ является конечный потребитель, предприниматели по всей цепочке продвижения товаров (работ, услуг) — налоговые агенты. При переходе на НТУ роль счета-фактуры — выделение налога на потребление, который уплатит в качестве налога покупатель, если он является конечным потребителем, или же суммы налогового вычета, если покупатель не является конечным потребителем.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2018
Для цитирования: Давлетшин Т.Г. Реформирование НДС: переход на налог на товары и услуги (НТУ) и изменения в понятийном аппарате // Финансы и кредит. — 2018. — Т. 24, № 6. — С. 1432 — 1446. https://doi.org/10.24891/fc.24.6.1432
Введение
Включив в российскую систему налог на добавленную стоимость, законодатель предусмотрел взимание в России косвенного налога на потребление, одинакового по своим сущностным характеристикам налогам на добавленную стоимость, взимаемым в странах Европы. Таким образом, гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) введен налог на конечное потребление; нейтральность налога для производителей, продавцов и инвесторов достигается благодаря механизму налогового вычета [1].
Однако из-за недостатков и недоработок НК РФ в стране в целом нет понимания экономической и правовой сущности налога, и простой и изящный налог превратился в один из самых сложных и конфликтных. Основная причина проблемы заключается в том, что при разработке НК РФ не было уделено достаточного внимания проблемам понятийного аппарата: в Законе РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы РФ», НК РФ и Гражданском кодексе РФ не определены понятия «добавленная стоимость», «налог на добавленную стоимость». Объект обложения НДС в гл. 21
НК РФ — «реализация» вводит в заблуждение даже специалистов.
Налог на добавленную стоимость был введен в налоговую систему России с 1992 г. Законом РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». По смыслу этот Закон вводит налог на добавленную стоимость, но к концу его существования и введения в действие НК РФ (то есть к 2000 г.) в результате множества изменений НДС де-факто превратился в налог на потребление, или же налог на товары и услуги (НТУ). Основной шаг в этом направлении — постановление Правительства РФ от 29.07.1996 № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В этом постановлении нет даже упоминания о добавленной стоимости, им для расчета налога окончательно установлен зачетный метод по счетам (счет-фактурный, invoice-credit system), что является основным признаком введения налога на конечное потребление, аналогичного НДС/НТУ, взимаемого в странах ОЭСР, причем трансформация НДС от налога на добавленную стоимость в налог на товары и услуги в российском законодательстве произошла в том же русле, как и в странах ОЭСР1.
Таким образом, были все предпосылки в 2000 г. при принятии НК РФ издать вполне совершенную гл. 21, для этого требовалось развить понятийный аппарат, исключить противоречия между сущностью налога и его названием.
Двумя событиями ознаменовался 2017 г., которые можно назвать предвестниками начала коренного реформирования НДС — перехода на налог на товары и услуги (налог на потребление, или же налог на непредпринимательские покупки) не только де-факто, но и де-юре. Так, Верховный суд РФ в определении от 03.10.2017
1 Давлетшин Т.Г. Реформирование главы 21 Налогового Кодекса: от НДС к НТУ. // Финансы и кредит. 2017. Т. 23. № 32. С. 1930—1943.
№ 305-КГ17-41112 впервые в
правоприменительной практике определил налог на добавленную стоимость как налог на потребление товаров (работ, услуг), а Минфин России в своем письме от 14.08.2017 № 03-0714/51894 «О возложении обязанностей по уплате НДС на покупателей товаров — налоговых агентов»3 сообщил о том, что Департаментом налоговой и таможенной политики Минфина России рассматриваются предложения о возложении обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость на покупателей товаров и наделении покупателей товаров и услуг функциями налоговых агентов по НДС.
Толкования налога на добавленную стоимость
Налоговый и Гражданский кодексы РФ не дают определений НДС и добавленной стоимости. Есть концептуальные проблемы в правильном определении этих понятий при введении НК РФ: попытка дать определения этим терминам приводила бы к противоречиям с экономической сущностью НДС, что становилось очевидным при кодификации налогового законодательства. Однако даже в ситуации игнорирования понятийного аппарата при введении в действие НК РФ была возможность определения объекта налогообложения НДС как налог на потребление и толкования методики расчета, тогда не было бы проблем в понимании налога и его администрировании. Также отсутствуют комментарии Высшего арбитражного суда РФ и Верховного суда РФ с толкованием статей гл. 21 НК РФ, раскрывающим экономическую и правовую сущность налога. Имеющиеся толкования объекта налогообложения Конституционным судом РФ противоречат экономической и правовой сущности налога. Суд, обращаясь в своих решениях (постановления от 28.03.2000
2 Определение Верховного Суда РФ от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111. URL: http://vsrf.ru/stor_pdf_ec.php? id=1582862
3 Письмо Минфина РФ от 14.08.2017 № 03-07-14/51894
«О возложении обязанностей по уплате НДС на покупателей товаров — налоговых агентов». URL: http://www.garant.ru/prod ucts/ipo/prime/doc/71669796/
№ 5-П и от 20.02.2001 № 3-П, определения от 08.04.2004 № 169-О, от 04.11.2004 № 324-О, от 03.07.2008 № 630-О-П, от 05.03.2009 № 468-О-О) к вопросам, связанным с порядком исчисления налога на добавленную стоимость, указывает, что данный налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.
Однако с установлением разных ставок НДС, появлением в НК РФ специальных налоговых режимов, российский НДС перестал быть налогом на добавленную стоимость. Например, в случае с сельскохозяйственными товаропроизводителями, которые реализуют свою продукцию по льготной ставке НДС, добавленная стоимость есть, а сумма налога к уплате в бюджет отрицательная — к возмещению. А в операциях с контрагентами на специальных налоговых режимах НДС превращается в налог с оборота [2, 3].
Верховный суд РФ: природа НДС — налог на потребление
В определении Верховного суда РФ от 03.10.2017 № 305-КГ17-41114 впервые в правоприменительной практике появилось определение налога на добавленную стоимость как налога на потребление товаров (работ, услуг). Определение, в частности, гласит, что на основании п. 3 ст. 3 НК РФ следует учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий. В целях обеспечения взимания налога в соответствии с добавленной стоимостью гл. 21 НК РФ предусматривает, что НДС, исчисленный
4 Определение Верховного Суда РФ от 03.10.2017 №305-КГ17-4111. URL: http://vsrf.ru/stor_pdf_ec.php?id=1582862
налогоплательщиком при совершении собственных облагаемых операций, уплачивается в бюджет за вычетом сумм так называемого входящего налога,
предъявленного контрагентами в дополнение к цене товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком5.
Определение Верховного суда РФ от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111 - своего рода революционный шаг в трактовке экономической и правовой сущности НДС, тем не менее оно некорректное. Правильно определив НДС как налог на потребление, далее суд утверждает, что он взимается на каждой стадии производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, что неверно. Верховный суд РФ в своем определении не смог избавиться от стереотипов, связанных с названием налога: с установлением разных ставок НДС, появлением в НК РФ специальных налоговых режимов, российский НДС перестал быть налогом на добавленную стоимость. Напомним, в случае с сельскохозяйственными товаропроизводителями, реализующими
продукцию по льготной ставке НДС, добавленная стоимость есть, а сумма налога к уплате в бюджет отрицательная [2].
Также необходимо отметить, что из п. 3 ст. 3 НК РФ не следует, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг).
Далее следует совсем неверное утверждение о том, что в целях обеспечения взимания налога в соответствии с добавленной стоимостью гл. 21 Налогового кодекса что-то предусматривает. Глава 21 НК РФ не ставит своей целью обеспечение взимания налога в соответствии с добавленной стоимостью -введение разных ставок НДС при применении зачетного метода по счетам, появление в НК РФ специальных налоговых режимов и
5 Там же.
действие п. 5 ст. 173 НК РФ говорят об обратном.
Если же НДС — налог на потребление, то следовало бы предложение формулировать так: «В целях обеспечения взимания налога на (конечное) потребление гл. 21 НК РФ предусматривает, что НДС, исчисленный налогоплательщиком при совершении собственных облагаемых операций, уплачивается в бюджет за вычетом сумм так называемого входящего налога, предъявленного контрагентами в дополнение к цене товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком».
Минфин России: НДС — налог
на покупателя и покупатель как налоговый
агент
Согласно письму Министерства финансов РФ от 14.08.2017 № 03-07-14/51894 «О возложении обязанностей по уплате НДС на покупателей товаров — налоговых агентов»6, Департамент налоговой и таможенной политики Минфина России рассматривает предложения о возложении обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость на покупателей товаров. В качестве эксперимента принят Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ, вносящий изменения в подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому с 1 января 2018 г. реализация сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов не относится к разряду льготируемых операций, продавец не будет уплачивать НДС, оплата НДС будет осуществляться покупателем, который будет выполнять функции налогового агента (п. 3.1 ст. 166 НК РФ). Покупатели сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов признаются налоговыми агентами (п. 8 ст. 161 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ).
6 Письмо Минфина РФ от 14.08.2017 № 03-07-14/51894
«О возложении обязанностей по уплате НДС на покупателей товаров — налоговых агентов». URL: http://www.garant.ru/prod ucts/ipo/prime/doc/71669796/
Покупатели — налоговые агенты обязаны рассчитать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, исполняют они обязанности плательщика НДС или нет. При этом налоговые агенты, являющиеся
плательщиками НДС, вправе заявить налоговый вычет (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Представляется, что выбор товаров для эксперимента сделан квалифицированно: лом металлов в основном идет в металлургические комбинаты и на экспорт. Нет сомнения, пока лом достигает своего адресата, он проходит через ряд фирм-однодневок, обрастая «НДС», и предъявляется к возмещению из бюджета. Новые правила по уплате НДС не приведут к росту налоговой нагрузки для законопослушных налогоплательщиков и не увеличат поступлений в бюджет НДС — сколько начислят, столько и возместят, однако наведут порядок в налоговых отношениях, путем отсечения фирм-однодневок. Подтверждением того, что Минфин России на правильном пути, являются закупочные цены на лом: весной 2018 г. они не только не упали на сумму НДС, но и продолжают рост.
Принятие указанного законопроекта рассматривается как эксперимент, по итогам внедрения которого можно будет сделать вывод о целесообразности его более широкого применения. Несмотря на ограниченность нововведения, Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ даст толчок в осмыслении природы НДС и поспособствует совершенствованию методики расчета и уплаты налога. На нем отработают механизм контроля и документооборот, очевидно, опыт окажется успешным, и есть надежда, что его перенесут на всех плательщиков НДС. Таким образом, произойдет перекладывание НДС на покупателя не только де-факто, но и де-юре. В результате будет сделан значительный шаг в гармонизации российского НДС с НДС/НТУ в странах ОЭСР.
В общем случае согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:
• правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять налоги в бюджет на соответствующие счета Федерального казначейства;
• письменно сообщать в налоговую инспекцию о невозможности удержать налог и о сумме задолженности в течение одного месяца со дня, когда стало известно о таких обстоятельствах;
• вести учет доходов и налогов;
• представлять в инспекцию документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления налогов.
Очевидно, если покупатель не намерен использовать товары в деятельности, облагаемой НДС, он становится конечным потребителем, а также экономическим и юридическим плательщиком налога. При этом по экономической сути НДС де-факто и де-юре становится налогом на конечное потребление, по принятой во многих странах терминологии - налог на товары и услуги (НТУ).
НДС в России, как и в ЕС, — налог на конечное потребление. НДС vs НТУ
Анализ гл. 21 НК РФ показывает: в России, как и в ЕС, НДС не является налогом на добавленную стоимость, а представляет собой налог на конечное потребление «в форме НДС»7 [1]. Вводя НДС в НК РФ, законодатель задался целью обложить налогом конечное потребление «в форме НДС», а не вводить налог на добавленную стоимость. В этом основное отличие гл. 21 НК РФ от Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». Кардинально изменило ситуацию постановление Правительства РФ от 29.07.1996 № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Этим
постановлением для расчета налога
7Давлетшин Т.Г. Реформирование главы 21 Налогового Кодекса: от НДС к НТУ // Финансы и кредит. 2017. Т. 23. № 32. С. 1930-1943.
окончательно установлен зачетный метод по счетам.
В чем же принципиальное отличие разных концепций НДС: налога на добавленную стоимость и налога на потребление (на товары и услуги)?
Механизм НДС/НТУ, принятый в ЕС и других странах ОЭСР, перелагает налог на конечного потребителя, и обусловливает признание за налогоплательщиками лишь операторской роли в перекладывании налогового бремени на потребителя (роль налогового агента). Налог на добавленную стоимость в буквальном смысле подразумевает обложение добавленной стоимости, то есть это налог на производство и реализацию. В то же время хотя и налог в соответствии с гл. 21 НК РФ называется НДС, де-факто он является налогом на потребление (налог на товары и услуги, НТУ)8, что приводит к неопределенности в правоприменительной практике и вызывает нездоровую полемику. Так, при совершенном понятийном аппарате не было бы недоразумений с налоговыми освобождениями, а также проявилась бы вся несуразность п. 5 ст. 173 НК РФ, который вводит не предусмотренный в НК РФ налог на оборот.
В европейском налоговом законодательстве НДС трактуется как налог на потребление более 20 лет. Принятием Директивы Совета ЕС от 28.11.2006 № 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость»9 завершился процесс европейской налоговой интеграции, первая статья Директивы содержит следующие утверждения.
1. Настоящая Директива устанавливает общую систему налога на добавленную стоимость.
2. Принцип общей системы НДС подразумевает применение к товарам и услугам общего налога на потребление,
8 Там же.
9 Директива № 2006/112/ЕС Совета Европейского Союза
«Об общей системе налога на добавленную стоимость» URL: http://www. consultant. ru/cons/cgi/online.cgi? req=doc&base=INT&n=28487
прямо пропорционального цене товаров и услуг, независимо от количества трансакций, имевших место в процессе их производства и распределения до этапа начисления налога.
По каждой транзакции НДС, рассчитанный исходя из цены товаров и услуг по ставке, применяемой к таким товарам и услугам, должен подлежать начислению после вычета суммы НДС, проистекающей из различных компонентов стоимости.
Аналогичные законы об НДС приняты во всех странах ЕС. Например, статья 1 Швейцарского Закона об НДС (Federal Law with regard to Value Added Tax)10 гласит, что конфедерация взимает (вводит) налог на общее потребление, основанный на системе полного обложения на всех стадиях налогообложения с вычетом входного налога. Целью этого налога является непредпринимательское конечное потребление в Швейцарии.
В одной статье выражены суть налога и методика его исчисления, исключающие иные толкования, несмотря на несоответствие названия налога его экономической сущности.
Несовершенство понятийного аппарата НК РФ приводит к непониманию экономической и юридической сущности налога, таким образом нарушает один из основополагающих принципов построения налоговой системы, провозглашенных в НК РФ — принципа определенности.
Проблемы, порожденные несовершенством понятийного аппарата
Несмотря на 25-летний стаж НДС, в стране в целом нет понимания экономической сущности НДС законодателями, чиновниками нало го в ы х с лужб , у че ны м и , предпринимателями на концептуальном уровне. Несоответствие названия налога его экономической сути, несовершенство
понятийного аппарата являются причиной множества споров и полемики в научной литературе [4—6] и СМИ11 о теории и практике взимания НДС в России.
Например, критики НДС утверждают, что НДС согласно гл. 21 НК РФ — налог на фонд оплаты труда, на инвестиции, и служит тормозом в развитии производств [4].
В то же время известно, что косвенный НДС нейтрален в отношении инвестиций, так как сумма НДС, оплаченная при приобретении инвестиционных товаров (работ, услуг) и имущественных прав, возмещается из бюджета. Благодаря механизму налогового вычета достигается нейтральность налога для производителей, продавцов и инвесторов. НДС не относится ни на затраты на производство и реализацию, ни на прибыль (в идеале), а тормозом в развитии производств служат недостатки и недоработки гл. 21 НК РФ.
НДС согласно гл. 21 НК РФ также не является налогом на фонд оплаты труда. Налогом облагается покупатель товаров (работ, услуг), им же оплачивается и обязанность предпринимателя внести полученный от покупателя НДС в бюджет за вычетом уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) входящего НДС. Переименование налога в НТУ на корню пресекает такие спекуляции — уже в названии написано: «налог на товары и услуги». Налогоплательщиками являются конечные потребители, бизнес априори освобожден от этого налога, он является лишь налоговым агентом, выполняющим операторскую роль в перекладывании налогового бремени на потребителя.
Среди инноваций в налоговой сфере, порожденных непониманием сущности НДС из-за несовершенства терминологического аппарата, можно упомянуть предложения различных авторов о распределении НДС между региональным и федеральным
10 Federal Law with regard to Value Added Tax (dated 12th June 2009). URL: https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/ch/pdf/th e-new-swiss-vat-law-2018-en.pdf
11 Глазьев С.Ю. Ликбез в защиту рубля и национальной финансовой политики // Промышленные ведомости. 2015. № 2.
бюджетами в пропорции 50/50, установление для отдельных отраслей экономики льготных ставок НДС, обложение НДС доходов банков и страховых компаний, отмену возмещения НДС экспортерам и т.п.
Согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения НДС операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО. Поборники справедливости (неправильно поняв суть) предлагают облагать налогом финансовые операции, что в случае, если НДС - налог на добавленную стоимость, представляется обоснованным. По их мнению, производители платят НДС, финансисты нет [4]. Однако при переходе на НТУ предложение окажется абсурдным - представляется неразумным облагать налогом потребление процентов.
Также становится очевидной несуразность предложений об отмене возврата НДС при экспорте - налог на потребление платят в той стране, где товары (работы, услуги) потребляются. Принятие такого предложения означало бы неконкурентоспособность российских товаров (работ, услуг) на мировых рынках.
Из заблуждений, связанных с непониманием экономической сущности НДС, необходимо упомянуть непродуманные и необоснованные «освобождения» от НДС, и попытка исправления положения введением п. 5 ст. 173 НК РФ, который устанавливает налог с оборота на операции между
налогоплательщиками на общей системе налогообложения и специальных налоговых режимах, катастрофически ухудшая финансовые результаты микропредприятий [7].
Переход на НТУ делает понятным экономическую и правовую сущность освобождений от НДС - де-факто это косвенное бюджетное финансирование, что
требует особого подхода в предоставлении
" 12 такой льготы12.
При этом «освобождение» от НДС/НТУ малых фирм в сфере розничной торговли не меняет в целом экономическую сущность налога как «налога на потребление»: наценка в розничной торговле составляет 20 — 30%, в остальной цепочке продвижения товаров и услуг НДС/НТУ уплачивается. Путем «освобождения» от НДС/НТУ малых фирм в розничной торговле реализуется предложение некоторых экономистов и чиновников о распределении части НДС между бюджетами — налоги на специальных режимах поступают в региональные и муниципальные бюджеты, где и потребляются облагаемые товары.
Распределение НДС/НТУ между бюджетом региона, где производится товар, и федеральным бюджетам — нонсенс, поскольку НДС/НТУ — налог на потребление, а в случае экспортных и инвестиционных товаров он полностью возмещается из федерального бюджета.
Представители некоторых отраслей экономики выступают с инициативами об установлении для отдельных отраслей экономики льготных ставок НДС, что абсурдно — ставки устанавливаются на потребление
определенных видов товаров (работ, услуг).
НТУ и счет-фактура — универсальный передаточный документ (УПД)
Несовершенство понятийного аппарата НК РФ не позволяет не только правильно интерпретировать экономическую сущность налога, но и определить правовой статус и экономическую сущность счета-фактуры, который является основным документом для расчета НДС. Согласно ст. 169.1 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к
12Давлетшин Т.Г. Реформирование главы 21 Налогового Кодекса: от НДС к НТУ // Финансы и кредит. 2017. Т. 23. № 32. С. 1930—1943.
вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой. Формальное определение счета-фактуры делает его документом абстрактным, что в свою очередь не добавляет ясности в понимание экономической сущности налога. Статья 168 НК РФ «Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю» предписывает налогоплательщику при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) и передаваемых имущественных прав предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) и имущественных прав соответствующую сумму налога, что приводит к противоречию: сумма, выделенная в счете-фактуре, не является суммой НДС для продавца.
Противоречие разрешается при трактовке налога как налог на конечное потребление: указанная в счете-фактуре или УПД сумма является налогом на потребление для конечного потребителя, если же приобретенные товары (работы, услуги) используются в предпринимательских целях, это сумма налога на вычет.
Методика расчета суммы НДС/НТУ к уплате в бюджет для налогового агента в середине цепочки движения товаров (работ, услуг) к конечному потребителю также становится логически обоснованной: полученная от покупателя сумма НТУ уменьшается на сумму налога, уплаченного при приобретении облагаемых налогом товаров (работ, услуг), использованных в процессе производства (реализации) (налоговый вычет).
Обретенный при переходе на НТУ экономический и правовой смысл счет-фактуры/УПД в свою очередь устраняет все недоразумения, связанные с НДС в действующем законодательстве.
При переходе на НТУ роль счета-фактуры — выделение налога на потребление, который уплатит в качестве налога покупатель, если он является конечным потребителем. Если же покупатель не является конечным
потребителем товаров (работ, услуг), а реализует их для последующего передела, полученную сумму налога за вычетом уже уплаченного «входного» налога он перечисляет в бюджет. Тем самым достигается налогообложение конечного потребителя, а также нейтральность налога для предпринимателя.
Изначально счет-фактура был симбиозом двух документов: фактуры (накладная на фактическую отгрузку, где дан перечень товаров, количество, цена идр.) и счета (для оплаты с указанием реквизитов). В ряде стран смысл счета-фактуры так и остался прежним — документ, подтверждающий отгрузку и необходимый для оплаты (invoice в США, fartura в Испании). В нашей стране счет-фактура перешел в разряд документов, необходимых для налоговых целей — для учета НДС. Из-за разного смысла, но одинакового названия документа случается путаница.
Недавно появился новый первичный документ — универсальный передаточный документ (УПД), который представляет собой синтез действующих товарных накладных ТОРГ-12 (актов выполненных
работ/оказанных услуг) и счетов-фактур. Большинство реквизитов в счете-фактуре и первичном документе (например, накладной) дублируются. Потребность в подобном документе назревала давно, но только с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязательное применение унифицированных форм первичных документов было отменено. Универсальный передаточный документ предполагает уменьшение документооборота фирмы, а также максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета. Бланк УПД и порядок его заполнения введен письмом ФНС России от 21.10.13 № ММВ-20-3/96@.
НТУ и налоговая нагрузка на граждан и бизнес
Анализу налоговой нагрузки на граждан и бизнес посвящено множество исследований, разные специалисты оценивают уровень
налоговой нагрузки, причем разброс велик [8, 9].
Он обусловлен, с одной стороны, применением различных методик расчета налоговой нагрузки на предприятия, составом налогов и сборов, включаемых в расчет, с другой — включением заведомо ошибочных (ложных) сумм налогов и налоговой базы. При этом можно выделить следующие основные различия в методиках: учтены ли в расчете налоговой нагрузки НДФЛ и косвенные налоги, с каким показателем они соотносятся: выручкой (с НДС или без) или добавленной стоимостью.
Так, в работе [8] приведены расчеты налоговой нагрузки по методике, установленной в директивах Евросоюза, в которой сумма налогов соотносится с добавленной стоимостью, и по методике Министерства финансов РФ, когда налоговая нагрузка определяется исходя из суммы налогов по отношению к сумме общих доходов предприятия.
Характерная ошибка при расчете налоговой нагрузки — неточности при учете НДС в налоговых платежах предприятий. Если принять во внимание, что плательщиками НДС являются в основном конечные потребители — физические лица, а предприятия являются налоговыми агентами, значение налоговой нагрузки на бизнес и граждан изменится кардинально.
Также значительная часть акцизов уплачивается потребителями — физическими лицами.
Очевидно, НДФЛ и косвенные налоги — НДС и акцизы, не следует включать в расчет налоговой нагрузки предприятий, так как предприятие уплачивает НДФЛ из средств работников, а не из собственных денежных средств (налоговый агент), реальными плательщиками косвенных налогов (НДС и акцизы) являются конечные потребители. Для полноты оценки налоговой нагрузки целесообразно их включать в данные об
уплаченных налогах справочно, что дало бы не только достоверную информацию об уплаченных НДС и НДФЛ, но и общую картину финансово-хозяйственной деятельности компаний [2, 3].
Переход на НТУ и новый понятийный аппарат внесут ясность в вопрос о налоговой нагрузке на бизнес и граждан.
НТУ и методика оценки собираемости налога исходя от конечного потребления
Анализу собираемости НДС посвящено множество исследований, собираемость разными специалистами оценивается в размере от 10% до 100% с лишним, при этом оценки носят в основном экспертный характер [10, 11].
Буквально интерпретируя институт НДС как налог на добавленную стоимость, В.А. Кашин и М.Д. Абрамов [4] рассчитывают потенциальный НДС исходя из совокупной добавленной стоимости в экономике. Ошибочно полагая, что налоговая база НДС — добавленная стоимость по экономике, авторы приходят к ложному выводу о крайне низкой собираемости налога.
Минфин России производит расчет предполагаемых поступлений НДС в бюджет исходя из прогнозов совокупного начисленного НДС по всей экономике за минусом налоговых вычетов за предыдущий год с учетом прогнозируемой инфляции и роста ВВП.
Согласно принятой Минфином России методике под собираемостью понимают соотношение фактически уплаченного объема налоговых платежей к начисленному объему налогов. При таком подходе учитывается налоговая база законопослушных налогоплательщиков, и собираемость налогов будет приближаться к 100%, а 96% собираемости обусловлено неплатежеспособностью законопослушных налогоплательщиков.
Расчет собираемости по методу «уплачено/начислено» не дает возможности оценить потенциальный объем поступлений в бюджет, так как не учитывает масштабы уклонения от налогообложения, не позволяет установить реальную налоговую базу, а также выявить влияние различных макроэкономических факторов на уровень собираемости налога.
Оценка собираемости НДС исходя из объема ВВП, направленного на потребление, дает результат, сопоставимый с фактическим поступлением в бюджет НДС. Поэтому в качестве налоговой базы для расчета с о б и р ае м о с т и Н Д С ц е л е с о о б р а з н о использовать объем конечного потребления товаров (работ, услуг), облагаемый НДС,
" 13
который к тому же хорошо исследован13 [12 — 15].
Неконструктивная полемика по НДС, в том числе о его собираемости, не завершится, пока не будет устранено основное противоречие гл. 21 НК РФ: несоответствие названия налога и объекта налогообложения его сути — налог на конечное потребление, налоговая база — конечное, непредпринимательское потребление физическими и юридическими лицами.
Методика прогнозирования поступлений НДС на основе данных о конечном потреблении дает исчерпывающую информацию о состоянии дел в администрировании НДС и должна стать основной методикой п р о г н о з и р о в ан и я и п л ан и р о в ан и я поступлений по НДС в бюджет Российской Федерации14.
НДС/НТУ в ЕС и почему необходимо переименование НДС в НТУ в России
Несмотря на то, что в ЕС НДС трансформировался в налог на потребление — НТУ, не во всех странах изменилось его название. При этом все понимают, что VAT (НДС) это де-факто GST (НТУ) благодаря трактовке понятий в законе. Общественным
13Давлетшин Т.Г. Собираемость НДС. Методологические аспекты // Финансы и кредит. 2017. Т. 23. № 2. С. 64—77.
14Давлетшин Т.Г. Собираемость НДС. Методологические
аспекты // Финансы и кредит. 2017. Т. 23. № 2. С. 64—77.
отношениям присущ динамизм, постоянное развитие, изменение, эволюция. Законодатель может выражаться только в терминах прошедшего и настоящего, приспособление их к дальнейшему движению жизни неминуемо потребует толкования. В большинстве случаев знание основных методов толкования права позволяет правильно выяснить содержание той или иной нормы права15.
В России ситуация иная: существующая налоговая система не прошла естественного пути развития. Дореволюционное развитие было полностью перечеркнуто, более 70 лет страна жила с примитивной налоговой системой, и только в 1990-е гг. возобновилось развитие налогового законодательства, вышли первые налоговые законы — об НДС, налоге на прибыль, налоге на имущество.
Россия позаимствовала развитое европейское законодательство об НДС, причем без понимания его экономической сущности.
Путаницу по сей день вносит тот факт, что Законом РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» объектом налогообложения названа добавленная стоимость, и это заблуждение повторяется в постановлениях и определениях Конституционнго суда РФ, несмотря на то, что гл. 21 НК РФ не содержит определения понятий «налог на добавленную стоимость» и «добавленная стоимость».
При этом надо учесть менталитет россиян: нам присуще прямолинейное понимание названий и смыслов. Десятки ученых заняты доказательством того, что российский НДС согласно НК РФ не является налогом на добавленную стоимость, и каким образом превратить его в НДС [4], хотя этого делать не следует.
Необходимо отказаться от объекта налогообложения «реализация», потому что реализация ассоциируется с производством.
15 Тарановский Ф.В. Энциклопедия права.СПб.: Санкт-Петербургский университет МВД России; Академия права, экономики и безопасности жизнедеятельности; Лань, 2001. 554 с.
Этот пункт НК РФ поддерживает утвердившееся заблуждение, что НДС — налог на производство (на фонд оплаты труда, прибыль и пр.). Даже поверхностный анализ статей НК РФ показывает, что это не так, но стереотипы сохраняются, название налога дискредитировало себя в процессе 25-летнего применения в России.
Д о п ол н и т е л ь н ы й ар г ум е н т д л я переименования налога — отсутствие в понятийном аппарате НК РФ определений «добавленная стоимость» и «налог на добавленную стоимость», что упрощает процедуру введения новых терминов и определений в НК РФ.
На взгляд автора, при разработке Налогового кодекса была проигнорирована основная цель кодификации налогового законодательства — создание правотворческим путем единого, логически цельного и внутренне согласованного нормативного акта, закладывающего правовые основы отрасли права. При критическом анализе понятийного аппарата на момент разработки и принятия НК РФ были очевидны его недостатки, без разрешения которых было невозможно создание логически цельного и внутренне согласованного нормативного акта. Однако отсутствовали специалисты, знакомые с экономическими и юридическими основами НДС, законодательство о котором переняли у ЕС, что привело к консервации проблемы на два десятилетия.
Законодательство ЕС не конкретизирует объект налогообложения, там идет речь о налогооблагаемых транзакциях, далее уточняется, кто является экономическим плательщиком налога и кто должен перечислять полученный от покупателя налог в бюджеты. Поскольку объектом налогообложения в законодательствах европейских стран установлено конечное потребление, не возникает вопроса о том, кто является экономическим налогоплательщиком, а кто — юридическим.
Экономическим плательщиком НДС в РФ как и в ЕС является конечный потребитель товара (работы, услуги), который фактически несет налоговое бремя, покупая товар (работу, услугу) по цене, увеличенной на сумму НДС. Юридическим же плательщиком является физическое или юридическое лицо, которое реализует товар (работу, услугу), получает за него цену, увеличенную на сумму налога, и передает эту сумму в бюджет за вычетом ранее уплаченного поставщикам налога («входящего» НДС). Таким образом, предприятия по всей цепочке продвижения товаров (работ, услуг) к конечному потребителю де-факто выполняют функцию налогового агента. При этом юридический плательщик — продавец не несет экономического бремени НДС, в идеале НДС — налог нейтральный для предпринимателя.
При обсуждении концептуальных изменений в понятийном аппарате НК РФ оставляем за рамками настоящей статьи чисто юридические вопросы: целесообразно ли термины вводить в закон и следует ли давать в законе определение термина, или же ограничиться толкованиями терминов определениями Верховного и/или постановлениями Конституционного суда РФ? Где в законе должно быть расположено определение?
Выводы
Российское законодательство об НДС несовершенно на концептуальном уровне, требуется его реформирование, приводящее в соответствие название налога с его экономической сущностью и объектом налогообложения.
Предложенная автором концепция реформирования НДС предусматривает следующие нововведения в НК РФ16:
- определение НДС в российском законодательстве как НТУ — налог на товары и услуги, каковым, как и в Европе,
16Давлетшин Т.Г. Реформирование главы 21 Налогового Кодекса: от НДС к НТУ // Финансы и кредит. 2017. Т. 23. № 32. С. 1930—1943.
де-факто является российский НДС согласно гл. 21 НК РФ;
- установление объектом налогообложения непредпринимательское конечное потребление физическими и юридическими лицами (или непредпринимательские покупки);
- определение (установление) в НК РФ методики расчета — зачетный метод по счетам (счет-фактурный, invoice-credit system);
- определение экономического и правового смысла счета-фактуры;
- гармонизацию общей системы налогообложения и специальных налоговых режимов, важным элементом которой является отмена п. 5 ст. 173, вводящего налог с оборота во взаимоотношениях предприятий на ОСНО и спецрежимах;
- введение режима реального освобождения от НДС (НТУ) микропредприятий производственной сферы в рамках общей системы налогообложения (возможно, в рамках ст. 145 НК РФ с отменой п. 5 ст. 173 НК РФ);
- значительное ограничение спецрежимов, сокращение предельного дохода для работы на УСН и введение такого порога для ЕСХН, коренное реформирование ЕСХН;
- полный запрет применения спецрежимов в оптовой торговле.
Реформа НДС требует усовершенствования понятийного аппарата: необходима детальная разработка терминов и понятий «налог на товары и услуги», «конечное потребление» и их определения, хотя они уже понятны — с момента принятия НК РФ многое изменилось в понимании экономической и правовой сущности НДС.
Список литературы
1. Шелкунов А.Д. Реализация принципа нейтральности НДС в России в свете новых разъяснений ОЭСР // Закон. 2012. № 7. С. 124—131.
2. Туфетулов А.М., Давлетшин Т.Г., Синникова Ю.М. Особенности исчисления налога на добавленную стоимость при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей // Актуальные проблемы экономики и права. 2013. № 1. С. 184—188. URL: https://doi.Org/10.21202/1993-047X.07.2013.1.184-188
3. Туфетулов А., Давлетшин Т., Синникова Ю. О реальной ставке налога на добавленную стоимость при реализации товаров, работ и услуг в РФ // Налоговый Вестник. 2013. № 12. С. 42 — 50.
4. Кашин В.А., Абрамов М.Д. Промышленная политика и налоговое регулирование. М.: ИПР РАН, 2015. 164 с. URL: http://www.modern-rf.ru/netcat_files/93/47/20.05.15_Monografiya_dlya_elektronnoy_rassylki.pdf
5. Ручкина Г.Ф., Терехова Е.В. Общие и проблемные аспекты правового регулирования налога на добавленную стоимость // Юридический мир. 2014. № 1. С. 44—50.
6. Пансков В.Г. Проблемы налогообложения добавленной стоимости // Налоговый Вестник. 2003. № 5. С. 31 — 33.
7. Туфетулов А., Давлетшин Т., Салмина С. Анализ влияния спецрежимов на финансовые результаты малого бизнеса // Налоговый Вестник. 2014. № 10. С. 44—50.
8. Трошин А.В. Сравнительный анализ методик определения налоговой нагрузки на предприятия // Финансы. 2000. № 5. С. 44—54.
9. Чеснокова Л.А., Яшина Н.И. Налоговая нагрузка в сельскохозяйственной отрасли РФ и необходимость ее изменения // Финансы и управление. 2016. № 2. С. 118 — 124.
10. Казакова М., Кнобель А., Соколов И. Качество администрирования НДС в странах ОЭСР и России. Реформирование российской системы взимания налога. М.: ИЭПП, 2010. 128 с. URL: https://www.iep.ru/files/text/working_papers/134.pdf
11. Пансков В.Г. Собираемость НДС: резервы есть, возможности не используются // Финансы. 2016. № 3. С. 22 — 27.
12. Гурвич Е.Т., Суслина А.Л. Динамика собираемости налогов в России: макроэкономический подход // Финансовый журнал. 2015. № 4. С. 22 — 33.
URL: http://www.eeg.ru/files/lib/02092015.pdf
13. Горский И.В. Налоговая политика России начала XXI века // Налоговый вестник. 2007. № 7. С. 9 — 13.
14. Синельников С. и др. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. В 2 т. М.: ИЭПП, 2000.
15. Демин А.В. Определенность налогообложения как фундаментальный принцип налогового права // Вопросы правоведения. 2012. № 1. С. 158 — 173.
Информация о конфликте интересов
Я, автор данной статьи, со всей ответственностью заявляю о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.
pISSN 2071-4688 Fiscal System
eISSN 2311-8709
VAT REFORM: THE TRANSITION TO A TAX ON GOODS AND SERVICES (GST) AND CHANGES IN THE CONCEPTUAL APPARATUS
Takhir G. DAVLETSHIN
OOO Burovye i Neftepromyslovye Nasosy (Oil-rig and oilfield pumps), Kazan, Republic of Tatarstan, Russian Federation shentmz @yandex.ru ORCID: not available
Article history: Abstract
Received 7 May 2018 Importance The article studies problems of transition from VAT to GST and related
Received in revised form changes in the imperfect conceptual apparatus. It also considers common errors in the 22 May 2018 interpretation of VAT and their resolution during the transition to GST.
Accepted 5 June 2018 Objectives The author analyses disadvantages of the VAT existing legislation and methods
Available online of their elimination in the transition to GST.
27 June 2018 Methods The study draws on general scientific approaches and methods.
Results The author states the necessity of renaming the object in accordance with JEL classification: H20, H25, international practices - "tax on goods and services".
H30 Conclusions and Relevance Despite the name, VAT is a tax on final consumption and
needs renaming. The transition from VAT to GST requires considerable changes in the conceptual apparatus. It eliminates the basic contradiction of Chapter 21 of the Internal Revenue Code and defines the taxation object. This leads to creation of a logical and Keywords: value-added tax, coherent document. Economic payer of the GST is the end user. Entrepreneurs promoting goods/services tax, final the goods (works, services) become tax agents. The role of invoices shall be allocation of consumption tax, tax the consumption tax. The Purchaser shall pay the GST as a tax or the amount of tax
harmonization, indirect tax deduction.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2018
Please cite this article as: Davletshin T.G. VAT Reform: The Transition to a Tax on Goods and Services (GST) and Changes in the Conceptual Apparatus. Finance and Credit, 2018, vol. 24, iss. 6, pp. 1432 — 1446. https://doi.org/10.24891/fc.24.6.1432
References
1. Shelkunov A.D. [Realization of the VAT neutrality principle in Russia in light of new explanations of еру OECD]. Zakon, 2012, no. 7, pp. 124-131. (In Russ.)
2. Tufetulov A.M., Davletshin T.G., Sinnikova Yu.M. [Features of added value tax calculation in taxation system for agrarian producers]. Aktualnye problemy ekonomiki i prava = Actual Problems of Economics and Law, 2013, no. 1, pp. 184-188. (In Russ.)
URL: https://doi.org/10.21202/1993-047X.07.2013.L184-188
3. Tufetulov A., Davletshin T., Sinnikova Yu. [On the real VAT rate on realization of goods, labour and srvices]. Nalogovyi Vestnik, 2013, no. 12, pp. 42-50. (In Russ.)
4. Kashin V.A., Abramov M.D. Promyshlennaya politika i nalogovoe regulirovanie [Industrial policy and tax regulation]. Moscow, IPR RAS Publ., 2015, 164 p. URL: http://www.modern-rf.ru/netcat_files/93/47/20.05.15_Monografiya_dlya_elektronnoy_rassylki.pdf
5. Ruchkina G.F., Terekhova E.V. [General and controversial aspects of legal regulation of the value added tax]. Yuridicheskii mir, 2014, no. 1, pp. 44-50. (In Russ.)
6. Panskov V.G. [VAT taxation problems]. Nalogovyi Vestnik, 2003, no. 5, pp. 31-33. (In Russ.)
7. Tufetulov A.M., Davletshin T.G., Salmina S. [Analysis of impact of special regime on financial results of small business]. Nalogovyi Vestnik, 2014, no. 10, pp. 44-50. (In Russ.)
8. Troshin A.V. [Comparative analysis of determining methods of tax burden on enterprises]. Finansy = Finance, 2000, no. 5, pp. 44-54. (In Russ.)
9. Chesnokova L.A., Yashina N.I. [The Tax Burden in the Russian Federation Agricultural Sector and the Need to Change it]. Finansy i upravlenie = Finance and Management, 2016, no. 2,
pp. 118-124. (In Russ.) URL: https://doi.org/10.7256/2409-7802.2016.2.16993
10. Kazakova M., Knobel' A., Sokolov I. Kachestvo administrirovaniya NDS v stranakh OESR i Rossii. Reformirovanie rossiiskoi sistemy vzimaniya naloga [The VAT administration quality in the OECD countries. Reformation of the Russian taxation system]. Moscow, GIEP Publ., 2010, 128 p. URL: https://www.iep.ru/files/text/working_papers/134.pdf
11. Panskov V.G. [VAT performance: there are reserves, but the opportunities are not captured]. Finansy = Finance, 2016, no. 3, pp. 22-27. (In Russ.)
12. Gurvich E.T., Suslina A.L. [Tax Collection Trends in Russia: Macroeconomic Approach]. Finansovyi zhurnal = Financial Journal, 2015. № 4. S. 22-33.
URL: http://www.eeg.ru/files/lib/02092015.pdf (In Russ.)
13. Gorskii I.V. [Tax policy in Russia at the beginning of the 21st century]. Nalogovyi vestnik, 2007, no. 7, pp. 9-13. (In Russ.)
14. Sinel'nikov S. et al. Problemy nalogovoi sistemy Rossii: teoriya, opyt, reforma [Taxation problems in Russia: theory, experience, reform]. M.: GIEP Publ., 2000.
15. Demin A.V. [The Certainty of Taxation as a Fundamental Principle of the Tax Law]. Voprosy pravovedeniya = Issues of Jurisprudence, 2012, no. 1, pp. 158-173. (In Russ.)
Conflict-of-interest notification
I, the author of this article, bindingly and explicitly declare of the partial and total lack of actual or potential conflict of interest with any other third party whatsoever, which may arise as a result of the publication of this article. This statement relates to the study, data collection and interpretation, writing and preparation of the article, and the decision to submit the manuscript for publication.
