CC BY
212
TERRA ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 2 Часть 2
РЕФОРМИРОВАНИЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛА В УКРАИНЕ
ЧЕРНУЦКИЙ С.П.,
директор Департамента организационной работы Государственной финансовой инспекции Украины, аспирант Национальной академии государственного управления при Президенте Украины,
e-mail: chornutskiy@dkrs.gov.ua;
ЕРМИЛОВА А.Ю.,
начальник Управления мониторинга рисковых операций и государственных закупок
Государственной финансовой инспекции Украины, аспирант Национального университета государственной налоговой службы Украины, e-mail: ermilova_ann@mail.ru
В статье рассматриваются причины реформирования существующей системы государственного финансового контроля в Украине и необходимость ввода в деятельность органов государственного сектора систем внутреннего контроля и внутреннего аудита.
Ключевые слова: государство; государственное управление; государственный внутренний финансовый контроль; внутренний контроль; внутренний аудит; гармонизация; инспекция; риски; мониторинг; органы государственного сектора; государственная финансовая инспекция.
REFORMING OF THE PUBLIC INTERNAL FINANCIAL CONTROL IN UKRAINE
CHERNYTSKIY S.P.,
Director of Department of Organizational Operations The State Financial Service of Ukraine, Postgraduate student of the Chair of Economic Policy of the National Academy of Public Administration,
the President of Ukraine, e-mail: chornutskiy@dkrs.gov.ua;
ERMILOVA A.YU.,
Head of Department of Monitoring of Risk Operation and State Procurements
The State Financial Service of Ukraine, Postgraduate student of the National University of the Public Tax Service of Ukraine
e-mail: ermilova_ann@mail.ru
The reasons of a reformation of the current public financial control system and need of implementation of the internal control and internal audit systems in the activity of the public sector bodies are considered in the article.
Keywords: the state; public management; public internal financial control; internal control; internal audit; harmonization; inspection; risks; monitoring; public sector bodies; the State Financial Inspection.
JEL classification: H11, H83, M48.
Важным инструментом и составляющей государственного управления, от которого зависит обеспечение достаточного уровня уверенности в достижении государством определенных целей, является государственный внутренний финансовый контроль (ГВФК). Эффективный ГВФК способствует государственному управлению при изменении
© С.П. Чернуцкий, А.Ю. Ермилова, 2013
среды, потребностей и приоритетов общества и государства. Поэтому с целью совершенствования государственного управления, внедрения новых технологий необходимо постоянно проводить оценку ГВФК для приведения его в соответствие с потребностями настоящего.
В общем понимании целью осуществления финансового контроля является отсутствие финансовых и других нарушений в системе управления. Логично чтобы процесс контроля осуществлялся на всех стадиях деятельности на постоянной основе, еще до проведения оплаты и отображения операций в отчетности, то есть проводился системно и непрерывно. На это и нацелены все системы финансового контроля европейских стран.
Правительства всех стран мира постоянно сталкиваются с проблемами неэффективного использования разного рода ресурсов - человеческих, финансовых, материальных, нехватки необходимой для принятия управленческих решений информации в условиях намеренного и преднамеренного искривления отчетности, а также случаев прямого мошенничества со стороны должностных лиц и персонала. Подобных проблем можно избежать путем создания в компании, предприятии либо в органе государственного сектора эффективной системы внутреннего контроля (ВК).
Понятие ВК отнюдь не ново. Появившись в лексиконе еще в начале XVIII в., оно эволюционировало со временем. Как система контроля деятельности предприятия это понятие сформировалось в начале XX в. в виде совокупности трех элементов: распределение полномочий, ротация персонала, использование и анализ учетных записей. В дальнейшем функции ВК значительно расширились, превратившись в организацию и координирование действий, направленных на обеспечение сохранения активов, проверку надежности учетной информации, увеличение эффективности операций, следование определенной политике и процедурам органа. Таким образом, новые функции вывели понятие ВК за рамки круга вопросов, которые относятся к обычному бухгалтерскому учету. Расширяя сферу своего применения, к началу XXI в. ВК превращается в инструмент контроля за рисками, где его функции тесно переплетаются с функцией управления рисками.
Согласно ст. 26 Бюджетного кодекса Украины от 08.07.2010 № 2456-Ш, внутренний контроль - это комплекс мероприятий, которые применяет руководитель для обеспечения соблюдения законности и эффективности использования бюджетных средств, достижения результатов соответственно установленной цели, заданиям, планам и требованиям относительно деятельности бюджетного учреждения и его подведомственных учреждений (Бюджетний кодекс..., 2010).
Следовательно, ВК - это управленческий контроль, который помогает руководству учреждения в управлении и выполнении заданий на постоянной основе. Для построения эффективной системы ВК руководитель учреждения должен обеспечить разработку общих организационно-правовых основ ВК относительно организации надежной и действенной системы ВК.
Так, если говорить о составляющих системы ВК, то среда ВК представлена следующими элементами.
Элемент «организационная структура» предусматривает утверждение руководителем органа государственного сектора распределения и закрепления функций и заданий за структурными подразделениями, определения подчиненности и подотчетности работников, избрания учетной политики, формы бухгалтерского учета, порядка и способа регистрации и обобщения информации.
Однако позитив от распространения такой практики в Украине ограничивается формальным подходом к вводу элемента «организационная структура» в органах государственного сектора. В то же время как элемент ВК организационная структура в большинстве органов не предусматривает обязательности функционирования подразделения внутреннего аудита (ВА).
Значительно лучше развит в Украине элемент «кадровая политика», хотя он также не исключает формального подхода. В органах государственного сектора определен порядок назначения работников, оценки их деятельности, мотивации и освобождений; установлены системы конкурсного отбора на замещение вакантных должностей; для каждого уровня должностей определены требования к уровню образования, опыту и квалификации работников; определен порядок периодического повышения квалификации работников путем проведения обучений, семинаров и т. п.; регламентированы условия периодического проведения ежегодных оценок соответствия работников занимаемым должностям. Однако и после этого не удалось заполнить все пробелы в кадровых вопросах.
В то же время практически отсутствует и является недейственным такой элемент среды контроля, как «этика поведения руководства и работников». Подавляющее большинство органов не имеет собственных кодексов этики поведения или они утверждены формально, без ввода механизмов контроля их выполнения.
Вместе с этим, отсутствует понимание и осознание важности влияния на систему ВК такого элемента, как «стиль руководства».
Хуже всего развит в Украине (а то и вообще отсутствует) такой компонент системы ВК, как «оценка рисков», особенно в бюджетной сфере. В большинстве учреждений этот процесс не систематизирован и не имеет постоянного характера. В лучшем случае в бюджетных учреждениях оценка рисков осуществляется разово или используются лишь отдельные элементы этого компонента ВК. Руководители практически не уделяют внимания этому компоненту; не введен постоянный процесс идентификации (составление перечня) рисков в деятельности органов и управления рисками (осуществление мероприятий по их недопущению или ограничению).
Лишь отдельными элементами представлен в органах государственного сектора Украины компонент системы ВК «контрольная деятельность». В частности, это: право первой и второй подписей на банковских и расчетных документах; функционирование системы согласования и визирования документов; внедрение процедур государственных закупок; ограничение доступа к отдельным видам ресурсов и их учета.
Важной составляющей функционирования этого компонента системы ВК в учреждении является распределение и закрепление обязанностей за каждым работником, а также составление так называемых должностных инструкций.
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 2 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 2 Часть 2
К сожалению, в отдельных органах государственного сектора процесс составления должностных инструкций носит формальный характер.
Не следует забывать и об обязательности проведения периодических инвентаризаций и оценки общих результатов деятельности органа.
Слабее развиты такие элементы компонента «контрольная деятельность», как «оценка отдельных операций, процессов и видов деятельности» (особенно, если идет речь о необходимости периодического их пересмотра для обеспечения уверенности в том, что они отвечают правилам, процедурам и другим требованиям), а также «наблюдение» за выполнением обязанностей каждым работником органа.
Также недостаточно развиты такие компоненты системы ВК, как «информация и коммуникация» и «мониторинг».
В частности, руководители и работники учреждения не всегда имеют необходимую, полную, своевременную и достоверную информацию финансового и нефинансового характера для принятия управленческих решений, надлежащего проведения операций и контроля за ходом их выполнения. Это обусловлено в том числе и тем, что не все операции и процессы своевременно и достоверно документируются, то же касается и формирования необходимых отчетов за ходом их выполнения.
Существуют также проблемы обеспечения коммуникации между структурными подразделениями, руководством и сотрудниками учреждений, что вызвано, в том числе, отсутствием надлежащих средств и механизмов обмена информацией.
Относительно мониторинга в системе органов государственного сектора отсутствует постоянный процесс оценки качества функционирования системы ВК, осуществление которого в том числе должны обеспечивать подразделения ВА.
Следовательно, оценивая нынешнюю ситуацию с ВК в органах государственного сектора, можно с уверенностью заявить, что отдельные элементы системы ВК все же функционируют в Украине. Однако они не имеют системного характера и кое-где являются несовершенными или применяются формально.
Еще одной составляющей ГВФК стран ЕС является функционирование в органах государственного сектора служб децентрализованного ВА. Задачей этих служб является исследование деятельности как аппарата управления органом государственного сектора, так и органов и учреждений, находящихся в сфере его управления и подчинения. Такие службы действуют независимо от других подразделений, являются подотчетными руководителю органа и в то же время свободными в собственных действиях при проведении аудита.
Новою редакциею статьи 26 Бюджетного кодекса Украины (изменения внесены 8 июля 2010 г.) для распорядителей бюджетных средств в лице их руководителей впервые на законодательном уровне установлена обязательность организации внутреннего контроля и осуществления внутреннего аудита.
Сегодня в Украине для выполнение требований постановления Кабинета Министров Украины от 28.09.2011 № 1001 «Некоторые вопросы образования структурных подразделений внутреннего аудита и проведения такого аудита в министерствах, других центральных органах исполнительной власти, их территориальных органах и бюджетных учреждениях, которые принадлежат к сфере управления министерств, других центральных органов исполнительной власти» (постановление № 1001) во всех министерствах, других центральных органах исполнительной власти, в Совете Министров Автономной Республики Крым, 22 областных государственных администрациях (за исключением 2 облгосадминистраций), Киевской и Севастопольской городских госадминистрациях обеспечено образование подразделений внутреннего аудита (или введена соответствующая должность внутреннего аудитора либо его обязанности возложены на соответствующих работников структурных подразделений).
Третьей составляющей системы ГВФК в ЕС является централизованная гармонизация финансового управления и контроля и ВА.
Именно этим компонентом модель системы ГВФК в ЕС отличается от других современных моделей контроля. Данный дополнительный компонент (или, как его называют в странах ЕС, третий столб) должен обеспечить согласованное функционирование обеих систем - как финансового управления и контроля, так и ВА во всем государственном секторе.
В министерствах финансов большинства стран ЕС функционирует центральный директорат, который отвечает за гармонизацию финансового управления и контроля и ВА. В некоторых странах в состав Минфина входят два отдельных подразделения - гармонизации финансового управления и контроля и гармонизации ВА. Руководители всех названных подразделений подотчетны и подконтрольны Министру финансов страны.
Однако в некоторых странах аналогичные подразделения действуют не в системе Минфина. Например, в США Office Management and Budget почти 40 лет функционирует в составе Офиса Президента. И такая схема выдержала проверку временем.
Заданием подразделения по вопросам гармонизации является предоставление Министру финансов помощи в деле наблюдения за бюджетным процессом и администрированием поступлений в бюджет. Это подразделение определяет направления осуществления государственной финансовой политики и совершенствования системы финансового управления и контроля.
Относительно централизованного подразделения гармонизации ВА нужно сказать, что его заданием является разработка рекомендаций, инструкций, методик организации проведения ВА, а также предоставление консультаций внутренним аудиторам органов государственного сектора по вопросам применения соответствующих стандартов.
Также подразделение обеспечивает создание надежной и постоянной структуры внутреннего аудита в органах государственного управления.
Сегодня в Украине отсутствует орган по гармонизации финансового управления и контроля ВА. Подобный орган организован в Государственной финансовой инспекции. В его функции входит координация и методическое обеспечение (гармонизация) деятельности подразделений ВА центральных органов исполнительной власти, а также осуществление контроля за их работой.
В развитых странах современное государственное управление совершенствуется в направлении децентрализации систем контроля, интегрированных с управлением программами и деятельностью.
Функционирующую в Украине систему ГВФК, в разрезе субъектов контроля и уровня его централизации, а также времени осуществления контроля при принятии управленческого решения и проведении финансово-хозяйственной операции, можно представить в виде таблицы (см. табл. 1).
Как следует из табл. 1, в Украине, как и в отдельных странах Восточной Европы, преобладает централизованная модель ГВФК с элементами децентрализации - в части осуществления предварительного контроля.
Составляющими системы ГВФК в Украине является ВК, ВА и их гармонизация.
Согласно рекомендациям Европейской комиссии, система ГВФК должна одинаково полно охватывать контролем все государственные ресурсы и ресурсы ЕС. Одним из важных признаков готовности страны-кандидата к вступлению в ЕС является наличие процедуры возмещения потерянных ресурсов.
Таблица 1
Система государственного внутреннего финансового контроля в Украине
Уровень централизации контроля Время осуществления контроля при принятии управленческого решения и проведении финансово-хозяйственной операции
Предварительный контроль Последующий контроль
при взятии финансовых обязательств при осуществлении платежей про обязательствам
Централизованный контроль Министерство финансов Украины и Государственная казначейская служба Украины; Орган централизованной инспекции (Государственная финансовая инспекция Украины); руководители органов государственного сектора Государственная казначейская служба Украины Орган централизованной инспекции (Государственная финансовая инспекция Украины); Орган централизованного внутреннего аудита (Государственная финансовая инспекция Украины)
Децентрализованный контроль руководители органов государственного сектора руководители органов государственного сектора; финансисты или бухгалтера органов государственного сектора; должностные лица соответствующего органа Государственной казначейской службы Украины децентрализованный внутренний аудит органов государственного сектора; руководители органов государственного сектора
По причине наличия в отечественном законодательстве пробелов остаются без государственного внутреннего финансового контроля отдельные важные для государства сферы деятельности. Это, в частности, касается формирования и выполнения доходной части бюджетов всех уровней; деятельности таких органов государственного сектора, как государственные и коммунальные предприятия, акционерные, холдинговые компании, другие субъекты ведения хозяйства, в уставном фонде которых более чем 50% акций (частей, паев) принадлежит государству и субъектам коммунальной собственности, другие предприятия, учреждения и организации, которые используют государственное и коммунальное имущество; целевое использование средств, которые остаются в распоряжении субъектов предпринимательской деятельности в случае предоставления им налоговых льгот; формирование и использование средств и имущества государственных целевых фондов.
Кроме того, бюджетные средства, которые на момент перечисления со счетов бюджетных учреждений по договорам гражданско-правового характера теряют статус бюджетных, переходят в разряд неподконтрольных для инспекции.
На уровне органов местного самоуправления и местных органов исполнительной власти, невзирая на существующие полномочия, практически не осуществляется независимый контроль (аудит). В тоже время в странах ЕС в органах местного самоуправления (муниципалитетах) проводится и внутренний (силами служб внутреннего аудита) и внешний аудит (путем найма частных аудиторов).
Не осуществляется в Украине и независимый финансовый контроль (аудит) эффективности реализации экономических и социальных проектов, финансируемых международными финансовыми организациями.
Законодательство Украины не предусматривает надлежащего возмещения потерянных государственных ресурсов и надлежащей ответственности должностных лиц за нарушение финансовой дисциплины, противодействие контрольным мероприятиям, несоблюдение сроков сохранения или уничтожения финансовых документов.
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 2 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 2 Часть 2
Система ГВФК в Украине не имеет достаточного научного, информационно-технического и кадрового обеспечения в части внедрения в практику современного отечественного и зарубежного опыта работы в сфере финансового контроля и аудита, разработки и реализации новейших информационно-программных проектов, удовлетворения потребностей в подготовке кадров и повышении их квалификации.
Сегодня в странах ЕС большое внимание уделяется процедурам предварительного и текущего контроля. Это и есть система ВК, которая помогает в управлении руководителю. ВК осуществляется внутри органа не как одноразовое действие, а как система правил, процедур и технических приемов, которые выполняются специалистами органа, внутренними аудиторами, государственными бухгалтерами и казначейскими органами. Последующий контроль проводится Счетной палатой и правительственными органами в форме аудита процедур, а не операций, и направлен на оценку качества системы ВК.
В Украине фактически осталась система контроля советского типа, где преобладает последующий контроль в форме ревизий и проверок. Часть предыдущего контроля является незначительной из-за отсутствия общего законодательного определения сущности и процедур ВК, функционирование которого должен обеспечить главный распорядитель бюджетных средств - руководитель органа государственного сектора. Частично предварительный и текущий контроль осуществляется органами Государственной казначейской службы Украины при взятии бюджетных обязательств и осуществлении платежей по этим обязательствам. Однако львиная доля контроля приходится на ревизии и проверки, которые проводятся Государственной финансовой инспекцией, ее территориальными органами и Счетной палатой.
О недостатках действующей системы говорят много. Однако до сих пор в Украине преобладают фискальные формы контроля - ревизии и проверки, осуществляемые внешними по отношению к объекту контроля органами с целью установления финансовых нарушений, а не изучения причин их возникновения. Например, только органы Государственной финансовой инспекции ежегодно осуществляют около 10 тыс. таких контрольных мероприятий.
Превалируют мероприятия последующего контроля, которые осуществляются через значительное время после принятия управленческого решения или проведения финансово-хозяйственной операции. Ревизии проводятся через 2-3, а иногда и через 5 лет после осуществления таких операций. Не предотвращают финансовые нарушения и слабые регламенты, а также процедуры предварительного и текущего контроля и их формальное применение в органах государственного сектора.
К существенным недостаткам действующей в Украине системы ГВФК следует отнести и недостаточное понимание руководителями центральных органов исполнительной власти важности осуществления контроля в системе управления государственными финансами и неразвитость ВК внутри каждого органа.
Основной целью системы ГВФК, что функционирует в той или иной стране, является внедрение экономных, эффективных и результативных методов государственного управления на всех его уровнях, которые будут защищать и предупреждать потери государственных активов, их нецелевое использование и недостачи, злоупотребления или другие незаконные действия с государственными средствами.
К сожалению, несмотря на некоторые позитивные сдвиги, сегодня в Украине остается недостаточным уровень финансовой дисциплины в бюджетной сфере, государственном и коммунальном секторах экономики. Результаты контрольных мероприятий, проводимых контрольными органами, из года в год подтверждают негативную практику незаконного и нецелевого использования государственных ресурсов. Так, не менее чем в двух из трех проверенных бюджетных организаций выявляются факты неправомерного использования средств и имущества, нарушения в учете и отчетности на значительные суммы.
Поэтому на сегодня остается актуальным вопрос дальнейшего реформирования системы ГВФК. Особенный размах оно приобрело в рамках адаптации законодательства Украины к законодательству стран ЕС.
Препятствия или промедления в продвижении такого рода реформ могут привести к еще большей активизации коррупционных действий, злоупотреблений и финансовых нарушений, и, главное, - к потере доверия со стороны общественности к системе ДВФК и к власти в целом.
Направления реформирования ГВФК определены Концепцией развития государственного внутреннего финансового контроля на период до 2017 г. и Планом мероприятий по ее реализации, одобренными распоряжениями Кабинета Министров Украины от 24 мая в 2005 г. № 158 и от 23 декабря 2009 г. № 1601-р. Также Правительством была одобрена Стратегия развития системы управления государственными финансами. Распоряжение подготовлено с целью определения основных направлений и путей развития системы управления государственными финансами на период до 2017 г. Одной из составляющих системы управления государственными финансами является ГВФК.
Реформы предлагается проводить в три этапа.
Главным заданием первого этапа является создание нормативной базы. В этом направлении уже приняты Стандарты внутреннего аудита, Кодекс этики внутренних аудиторов и непосредственно Постановление № 1001, разработана промежуточная форма отчета о результатах деятельности подразделений внутреннего аудита. Впереди долгий путь разработки и внедрения методологических документов.
Второй этап - практическая реализация Концепции - внедрение в органах государственного сектора системы ВК и обеспечение функционирования подразделений внутреннего аудита. Для реализации этого этапа разработки принятия названных выше документов недостаточно. Необходимы профессиональные кадры. Нужны стратегия обучения и учебные программы по вопросам ВК и подготовки внутренних аудиторов. Это предусматривает осуществление мероприятий по подготовительному и базовому обучениям (семинары, конференции, тренинги), а также практическому обучению путем участия в пилотных проектах.
Третий этап предусматривает подведение итогов реформы и определения последующих целей на общегосударственном и региональном уровнях в соответствии с тенденциями социально-экономического развития Украины и стратегических приоритетов Правительства. Выполнение этих заданий будет способствовать как адаптации отечественного законодательства к законодательству ЕС, так и совершенствованию деятельности органов государственного сектора путем перехода от административной к управленческой культуре, в условиях которой руководители бюджетных учреждений независимо и эффективно осуществляют процесс управления ресурсами для достижения целей. Кроме того планируется достичь рационального использования государственных ресурсов благодаря укреплению финансовой дисциплины, оперативному реагированию на возникновение или угрозу возникновения фактов неэффективного использования государственных ресурсов и финансовых нарушений. Это позволит получать обоснованную информацию о деятельности органов государственного сектора и оптимизировать финансовые расходы на обеспечение функционирования системы ГВФК путем повышения эффективности использования имеющихся возможностей.
ЛИТЕРАТУРА
Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 № 2456-VI. Доступно на: http://zakon.rada.gov.ua/.
Концепция развития государственного внутреннего финансового контроля: Распоряжение Кабинета Министров Украины от 24 мая в 2005 г. № 158-р. Доступно на: http://www.ligа.nеt.
Лимская декларация руководящих принципов контроля: принята ІХ Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (INTOSAI) в октябре 1977 г. Доступно на: http://www.ac-rada.gov.ua/control/main/uk/ publish/article/140217.
Мамишев А.В. (2004). Пути европеизации государственного аудита // Финансовый контроль. № 8. С. 44-50.
План мероприятий по реализации положений Концепции развития государственного внутреннего финансового контроля до 2017 года: Распоряжение Кабинета Министров Украины от 23 декабря 2009 г. № 1б01-р. Доступно на: http:///www.ligа.nеt.
REFERENCES
Action Plan for Implementation of Provisions of the Concept of Development of Public Internal Financial Control for a period till 2017, approved by the Executive Order of the Cabinet of Ministers of Ukraine No. 1347-r of 22 October 2008 (redrafted by the Executive Order of the Cabinet of Ministers of Ukraine No. 1601-r of 23 December 2008). Available at: http:///www.ligа.nеt. (In Ukrainian).
Budget Code of Ukraine (No 2456-VI of 8 August 2010). Available at: http://www.ligа.nеt. (In Ukrainian).
Concept of Development of Public Internal Financial Control till 2017 approved by the Executive Order of the Cabinet of Ministers of Ukraine No. 158-r of 24 May 2005 (with the changes introduced by the Executive Orders of the Cabinet of Ministers of Ukraine No. 1347-r of 22 October 2008 and No. 1601-r of 23 December 2009). Available at: http:// www.ligа. Mt. (In Ukrainian).
The Limsky declaration of supervising principles of control was adopted by the Congress of the International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) in October 1977. Available at: http://www.ligа.nеt. (In Ukrainian).
MamyshevA.V. (2004). The ways of Europeanization of the public audit. Financial Control. No 8. P. 44-50. (In Ukrainian).
TERRA ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 2 Часть 2
