CC BY
91
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РЕСПУБЛИКЕ УЗБЕКИСТАН
А. К. Ибрагимов,
заведующий кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Банковско-финансовой академии
З.Т. Маматов,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Ташкентского финансового института
Переход Республики Узбекистан к интеграции в мировой рынок вызвал неизбежность реформирования системы бухгалтерского учета в стране в соответствии с требованиями рынка и необходимостью понимания финансовой отчетности узбекских организаций иностранными инвесторами и другими пользователями.
По мере того как страна все активнее становится полноправным членом сообщества, мировой рынок все больше оказывает влияние на развитие отечественного бухгалтерского учета, сообразуясь с международной практикой. В рыночных условиях перехода Республики Узбекистан необходимо определение основных тенденций реформирования бухгалтерского учета, что позволит спрогнозировать основные направления развития отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и сформулировать некоторые требования к ней.
Для реализации этих задач осуществляется разработка законодательного, нормативного и методического обеспечения по организации бухгалтерского учета на предприятиях.
В течение последних лет в Республике Узбекистан произошли значительные изменения в системе бухгалтерского учета. Их можно разделить на несколько этапов.
Первым этапом реформирования стало утверждение 1 января 1995 г. Министерством финан-
сов совместно с Государственным комитетом прогнозирования и статистики и Государственным налоговым комитетом Республики Узбекистан «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов». В дальнейшем данное Положение было утверждено постановлением Кабинета министров Республики Узбекистан от 05.02.1999 № 54 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов» в новой редакции с учетом произошедших изменений в законодательстве. На взгляд авторов, это Положение отвечает современным требованиям и соответствует международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).
Вторым этапом стало утверждение 30 августа 1996 г. Олий Мажлисом Закона Республики Узбекистан «О бухгалтерском учете», являющегося, по оценкам международных экспертов, законодательным актом международного уровня.
Третьим этапом стала необходимость разработки и введения в действие Национальных стандартов бухгалтерского учета (далее — НСБУ).
Четвертым этапом в реформировании бухгалтерского учета стало утверждение новых форм
финансовой отчетности предприятий (организаций).
Разработка и принятие НСБУ позволили решить ряд проблем в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности, так как они являются одним из важных элементов регулирования бухгалтерского учета и отчетности. В настоящее время в Узбекистане действует нулевой стандарт «Концептуальная основа для подготовки и представления финансовой отчетности» и 22 НСБУ.
Основная цель разработки НСБУ заключается в ликвидации разрыва в понимании учетной политики и отчетной информации национальными и зарубежными специалистами или, говоря научным языком, достижение гармонизации бухгалтерского учета.
За основу разработки НСБУ были взяты МСФО. При этом НСБУ вобрали в себя все потребности и особенности национальной экономики.
Наличие НСБУ, имеющих соответствующий правовой статус и отвечающих требованиям международной практики, является необходимым условием международного признания качества и достоверности бухгалтерского учета в республике, который обеспечивает доверие к финансовой отчетности национальных предприятий всех форм собственности.
Таким образом, принятие Закона Республики Узбекистан «О бухгалтерском учете» и взаимоувязанной с ним системы НСБУ, выступавших необходимым условием международного признания качества и достоверности бухгалтерского учета в республике, обеспечения доверия к финансовой отчетности отечественных предприятий, обеспечило широкую правовую базу для дальнейшего развития бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики, что в свою очередь способствовало привлечению в республику иностранных инвестиций.
Изучение требований иностранных партнеров и инвесторов вызвало необходимость создания единой концепции бухгалтерского учета и финансовой отчетности, где наглядно было бы отражено движение вложенного иностранного капитала в соответствии с международными требованиями, что обеспечит транспарентность (прозрачность) финансовой отчетности и ее понимание инвесторами.
Все это оказывает определенное влияние на построение учета, обусловливая необходимость
такой детализации данных, которая вытекает из потребностей системы управления предприятиями и внешними потребителями информации.
В соответствии с Законом Республики Узбекистан «О бухгалтерском учете», состав, структура и содержание финансовой отчетности регламентируются Министерством финансов Республики Узбекистан.
В настоящее время перечень финансовой отчетности предприятий включает: по крупным и средним предприятиям — 5 форм, малым предприятиям и микрофирмам — 2 формы, которые представляются в налоговые и статистические органы собственниками и банками в порядке, установленном законодательством.
В соответствии с постановлением Кабинета министров Республики Узбекистан от 25.06.2002 № 227 «О мерах по дальнейшему совершенствованию статистической и финансовой отчетности» сокращена периодичность представления форм финансовой отчетности для малых предприятий и микрофирм с ежеквартальной на годовую, адля крупных и средних предприятий «Отчет о денежных потоках» с полугодовой на годовую.
В результате принятых мер крупные и средние предприятия представляют финансовую отчетность ежеквартально, а предприятия с иностранными инвестициями, малые предприятия и микрофирмы — один раз в год.
Система показателей финансовой отчетности ориентирована на получение основной информации, необходимой для оценки и анализа финансового состояния и результатов хозяйственной деятельности предприятия, и базируется на МСФО.
В целях максимального приближения форм финансовой отчетности к МСФО были пересмотрены структура, содержание и утверждены новые формы финансовой отчетности и правила по их заполнению.
С учетом произошедших изменений в законодательстве в 2002 г. были пересмотрены и утверждены приказом Министерства финансов Республики Узбекистан от 07.02.2002 № 31 формы финансовой отчетности и правила по их заполнению и зарегистрированы Министерством юстиции Республики Узбекистан от 19.03.2002 № 1117. Важно отметить, что формы, показатели и сроки сдачи финансовой отчетности отвечают требованиям международных стандартов бухгалтерского учета.
В условиях рыночной экономики бухгалтерский учет становится средством сбора, обработки и представления информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности предприятия, с тем чтобы помочь заинтересованным в ней пользователям в принятии обоснованных решений.
В этой связи возникла необходимость в пересмотре и разработке нового Плана счетов бухгалтерского учета, отвечающего мировой практике.
Для обеспечения успешного перехода бухгалтерского учета на новый План счетов принято решение об опубликовании его в средствах массовой информации для широкого обсуждения.
Новый План счетов с учетом последней редакции был утвержден Министерством финансов Республики Узбекистан от 09.09.2002 № 103 и зарегистрирован Министерством юстиции Республики Узбекистан от 23.10.2002 № 1181 как Национальный стандарт бухгалтерского учета (НСБУ № 21) «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов и инструкция по его применению», вступивший в силу со 2 ноября 2002 г.
Основная задача Плана счетов состоит в реформировании национальной системы бухгалтерского учета таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты могли на новой учетной основе подготавливать финансовую отчетность, необходимую для принятия руководством различных уровней важных и обоснованных решений. В Плане счетов сгруппированы в соответствии с элементами финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.
В прежнем Плане счетов в недостаточном объеме отражалась информация на счетах бухгалтерского учета. Этот информационный дефицит возникал в результате появления новых объектов бухгалтерского учета, т. е. в нем не предусматривались счета, на которых можно накапливать необходимую информацию. Все это затрудняло процесс оценки финансовой деятельности предприятия. В целях разрешения этой проблемы в новом Плане счетов предусмотрено следующее: дебиторская и кредиторская задолженности разделяются на краткосрочную и долгосрочную; введен отдельный счет «Отсроченный налог на доход (прибыль) по временным разницам»; к основным счетам открыты дополнительные счета ит. д.
Предприятия с иностранными инвестициями и аудиторские организации с 1 января 2002 г. ведут учет по новому Плану счетов. С 1 января 2003 г. к ним присоединились биржи, а другие хозяйствующие субъекты, независимо от форм собственности, — с 1 января 2004 г.
Переход на новый План счетов и новую финансовую отчетность обеспечивает единство национальных стандартов бухгалтерского учета с методологическими принципами, принятыми в мировой практике. Сопоставимость финансовых показателей с аналогичными, применяемыми в других странах, ликвидирует разрыв в понимании учетной политики и отчетной информации национальными и зарубежными специалистами, обеспечивает международное признание качества и достоверности бухгалтерского учета в республике, доверие к финансовой отчетности отечественных предприятий и способствует привлечению в нее иностранных инвестиций. Поэтому новый План счетов — это последовательный шаг на пути перехода Узбекистана на систему учета, принятую в странах с рыночной экономикой.
Процесс перевода предприятий на новый План счетов сопровождается большими изменениями в методологии бухгалтерского учета. И чтобы осуществить его с минимальными затратами времени и средств, необходимо составить рабочую схему преобразований.
При переходе на новый План счетов с 1 января 2004 г. остатки активов и обязательств по новым счетам используются в качестве вступительных остатков статей бухгалтерской отчетности на начало отчетного года.
Перед тем как приступить к процессу конверсии, необходимо провести большую подготовительную работу, которая облегчит этот процесс. На взгляд авторов, он должен осуществляться в определенной последовательности и включать следующее:
1) сотрудники бухгалтерий предприятий должны пройти обучение на курсах по изучению нового Плана счетов;
2) на предприятиях назначить приказом ответственных за конверсию лиц (не ниже заместителя главного бухгалтера), которые возьмут на себя всю подготовительную работу согласно предлагаемой ниже программе (с учетом корректировок, связанных с особой спецификой предприятия). На крупные
предприятия пригласить специалистов, прошедших специальное обучение по проведению конверсии;
3) конверсию на новый План счетов оформить соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением и т. п.) хозяйствующего субъекта. При этом в соответствии с п. 50 Национального стандарта бухгалтерского учета Республики Узбекистан (НСБУ № 1) «Учетная политика и финансовая отчетность» необходимо разработать и утвердить учетную политику (если таковая отсутствует) хозяйствующего субъекта, в которой предусмотреть:
методы начисления износа основных средств;
методы переоценки основных фондов; амортизацию нематериальных активов; способы оценки товарно-материальных запасов;
отражение специфических доходов и расходов;
причины и способы создания резервов; методы учета инвестиций; основы консолидации; методы отнесения валютных курсовых разниц на результаты финансово-хозяйственной деятельности (отражение валютных курсовых разниц); метод отражения ошибок прошлых периодов и изменений в принципах учета; методы отражения переоценок нематериальных активов и ценных бумаг; методы распределения накладных расходов; методы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг); метод формирования цен на выпускаемую продукцию;
варианты предоставления скидок покупателям;
отражение расходов по коммунальным услугам (и аналогичным расходам), расчетные документы по которым поступают значительно позже окончания отчетного периода; другие операции;
4) хозяйствующий субъект должен определить состав хозяйственных операций, исходя из осуществляемой им деятельности: текущей, инвестиционной, финансовой.
В зависимости от деятельности хозяйствующего субъекта выручка от реализации относится либо к основной деятельности, либо к операционным доходам и расходам. Уточняется производственная структура организации, устанавливаются виды производства — основные, вспомогательные, обслуживающие производства и хозяйства, определяются объекты учета.
На основе полученной информации хозяйствующего субъекта разрабатываются схемы корреспонденции счетов всех хозяйственных операций по участкам бухгалтерского учета: основным средствам; заготовлению и использованию товарно-материальных запасов; производственным затратам; выпуску и реализации готовой продукции, товаров, работ и услуг; счета к получению; счета к оплате, определению финансовых результатов, налогообложению;
5) утверждение нового рабочего Плана счетов (важнейшее мероприятие перехода), который включал бы, кроме предусмотренных, также дополнительные счета, необходимые (удобные) для отражения специфических операций именно на данном предприятии. Например, целесообразно отделить основные средства, использующиеся на предприятии, от сданных в краткосрочной аренду. Также желательно предусмотреть отдельные счета для ценностей, находящихся на ответственном хранении у других субъектов, переданных в качестве залога и пр. При необходимости предлагается также ввести счет 2840 «Готовая продукция в розничной торговле» (для производственных предприятий, реализующих свою продукцию через фирменные магазины), счета учета расчетов с комитентами (комиссионерами) и т. д.;
6) рекомендуется удостовериться, полностью ли перешло предприятие на учет по методу начисления. При учете по этому методу факты хозяйственной деятельности отражаются в учете в момент возникновения, а не в момент осуществления выплаты или получения денег. Так, например, доходы в виде дивидендов необходимо отражать в учете с момента объявления об их выплате, начисленные дивиденды к оплате должны быть отражены в балансе с момента объявления об их выплате, вплоть до момента их оплаты, доходы (расходы) в виде процентов следует отражать в соответствии с графиком их получения (вып-
латы), независимо от факта оплаты, то же самое касается учета лизинговых операций. Также необходимо убедиться, всели обязательства субъекта начислены. Это касается, в том числе, и условных (непредвиденных) обстоятельств.
В соответствии с НСБУ N° 16 «Непредвиденные обстоятельства и происходящие события хозяйственной деятельности после даты составления бухгалтерского баланса», под «непредвиденными обстоятельствами» понимаются ситуации, определенные на дату составления бухгалтерского баланса, финансовые результаты которых будут определены в результате событий, происходящих в будущем. Такие ситуации в финансовой отчетности должны отражаться в соответствии с принципом начисления.
Сумма непредвиденного убытка должна рассматриваться как обязательство в финансовой отчетности, если:
к дате составления бухгалтерского баланса существует вероятность того, что в результате будущих событий принятие в расчет любого возможного возмещения уменьшает стоимость активов, эти возмещения считаются обязательством;
существует возможность определения стоимости (оценки) предстоящих убытков. К таким обязательствам относятся гарантии по проданным товарам, сомнительная дебиторская задолженность, судебные тяжбы с неблагоприятным исходом и другие аналогичные события.
Очень часто в условиях (при)остановки производственного процесса предприятия приостанавливают начисление амортизации (и отражение других затрат). Следует заметить, что остановка производства - это не повод для прекращения учета затрат, которые, как, например, амортизация, имеют место независимо от факта состояния производственного процесса и использования основных средств.
Если есть обязательства (активы, доходы), не отраженные в соответствии с методом начисления, необходимо составить корректировочные проводки;
7) перед началом конверсии следует определить, используются ли на предприятии счета, аналогов которым нет в новом Плане, и
' В дальнейшем при упоминании двузначного счета подразумеваются счета старого Плана счетов, четырехзначного - счета нового Плана счетов.
остановиться на них в первую очередь. К таковым относятся следующие счета:
12* «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»;
13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов»;
- 30 «Некапитальные работы»;
- 45 «Товары отгруженные».
В результате составления корректировочных проводок по закрытию данных счетов сальдо по ним должно быть равно нулю;
8) переход на учет по новому Плану счетов на любом предприятии невозможен без проведения тщательной инвентаризации всех до единой статей баланса.
Предприятия должны провести инвентаризацию имущества и финансовых обязательств в соответствии с НСБУ № 19 «Организация и проведение инвентаризации». При этом особое внимание необходимо обратить на инвентаризацию имущества, дебиторскую и кредиторскую задолженности, выплаченные и полученные авансы, расходы и доходы будущих периодов, обязательств, отраженных по тем счетам, операции по которым переносятся на другие счета, либо по тем счетам, которые исключаются из Плана счетов. Это относится, в частности, к инвентарю и хозяйственным принадлежностям, их износу, расходам будущих периодов, счета к получению, счетам к оплате и т. д. Рекомендуется составить отдельные инвентарные описи на малоценные предметы, которые, исходя из сроков их полезного использования, подлежат переводу в состав основных средств или товарно-материальных запасов;
9) для закрытия старых счетов и формирования показателей счетов по новому Плану составляется перечень счетов и субсчетов, ранее применявшихся предприятиями. Данный перечень сопоставляется с новым рабочим Планом счетов предприятия. В результате такого анализа составляется таблица закрываемых и открываемых счетов. По каждому счету определяются остатки на дату перехода. Списание остатков по старым счетам и перенос их на новые отражается соответствующими бухгалтерскими записями. При этом возможны следующие схемы переноса сальдо:
• разъединение счетов. Например, остатки по счету 31 «Расходы будущих периодов» переносятся в долгосрочной части на новые сче-
та учета долгосрочных отсроченных расходов (0950, 0960, 0990), в текущей части — на счета учета расходов будущих периодов (3100), отсроченных расходов (3200) и др.;
• объединение счетов. Например, остатки по счету 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» переносятся на новый счет 1080 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и счета по учету затрат на производство, расходов периода и др.;
• открытие взамен ранее действовавших новых счетов. Например, открываются счета учета доходов от основной (операционной) деятельности (9000) и счета учета себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг) (9100) взамен счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», счета учета выбытия основных средств и других активов взамен счетов 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и 48 «Реализация прочих активов» и др.;
• открытие новых счетов. Например, открываются счета учета отсроченных расходов (3200), 0950 «Отсроченный налог на доход (прибыль) по временным разницам» и др. При закрытии счетов, переносе остатков и
учете хозяйственных процессов в практической работе могут возникнуть следующие варианты:
— номер и наименование счета изменяется, со старого счета остатки переносятся на новый счет с новым номером и наименованием;
— счет аннулируется, учитывавшиеся на нем активы, обязательства и хозяйственные процессы переносятся на новые счета. Переход к новому Плану счетов оформляется бухгалтерской справкой или другим аналогичным документом за подписями исполнителей и главного бухгалтера организации (предприятия). Этот документ является основанием для отражения в учете данных операций. В справке приводятся счета по старому Плану счетов, которые закрываются, и вновь открываемые счета по новому Плану счетов.
Процедуру перехода оформляют соответствующими бухгалтерскими записями.
Остатки по активным счетам записываются в кредит старых счетов и одновременно в дебет новых счетов. По пассивным счетам остатки записываются в дебет старых счетов и, соответственно, в кредит новых счетов.
Итоговые суммы (сальдо) счетов по дебету и кредиту должны быть идентичны. Счета, по которым остатков не имеется, закрываются. Одновременно открываются соответствующие новые счета с нулевым сальдо. Таким образом, определяются исходящие остатки по счетам на дату перехода.
Для удобства отражения в учете операций по переходу на новый План счетов предлагается таблица «Справка об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций по переходу на новый План счетов» , которую можно использовать в качестве бухгалтерской справки.
При переходе на новый План счетов с 1 января остатки по новым счетам на дату перехода будут являться одновременно и вступительными остатками по соответствующим статьям бухгалтерской отчетности. Финансовые отчеты по новому Плану счетов составляются по формам финансовой отчетности и правилам их заполнения, утвержденным приказом Министерства финансов Республики Узбекистан «Об утверждении «Форм финансовой отчетности и Правил по их заполнению» от 27.12.2002 № 140 и зарегистрированным Министерством юстиции Республики Узбекистан от 24.01.2003 № 1209;
10) проведение анализа каждого счета и составление реклассификационных проводок. Реклассификация — это перенос сальдо счетов текущего пробного баланса, пересчитанного с учетом корректировочных проводок, на соответствующие счета по новому Плану счетов. По каждому счету баланса подготавливается реклас-сификационная проводка. Проводки необходимо пронумеровать и занести в специальный журнал реклассификационных проводок.
Журнал представляет собой законное обоснование отражения на новых бухгалтерских счетах корректировочной информации и должен храниться на предприятии, как и все бухгалтерские документы;
11) составление баланса и отчета о финансовых результатах за тот же отчетный период по новому Плану счетов и проверка его адекватности исходной отчетности.
Детальный план конверсии
Ниже предлагается подробный поэтапный план осуществления конверсии.
После составления учетной политики и утверждения рабочего Плана счетов необходимо перейти к составлению корректировочных проводок. Составление корректировочных проводок Если предприятие не полностью перешло на учет по методу начисления, необходимо провести корректировку баланса.
Так, например, если не учтен доход в виде процентов, необходимо сделать проводку:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Прибыль и убытки от финансовой деятельности». При неначислении расхода в виде процентов: Д-тсч. 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Прибыль и убытки от финансовой деятельности»
К-тсч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если какие-либо расходы не начислены, необходимо их начислить. Например:
- при неначислении расходов по аренде: Д-т сч. учета затрат (20,23,25,26)
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
— при неначислении доходов от аренды следует сделать проводку:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Операционные доходы и поступления».
Могут иметь место списания затрат, которые должны учитываться в качестве расходов будущих периодов. Например, сумма годовой подписки ошибочно списана на затраты предприятия; в этом случае составляется проводка, восстанавливающая счет предоплаты и отражающая корректировку текущей прибыли:
Д-тсч. 31 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Операционные доходы и поступления».
Следует убедиться, что на счете 83 «Доходы будущих периодов» отражены доходы именно будущих периодов, не имеющих отношения к периоду текущему. Если на этом счете имеются доходы, относящиеся к текущему отчетному году, их необходимо признать как доходы текущего года и сделать корректировочные проводки: Д-тсч. 83 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 80 «Прибыли и убытки» соответствующего субсчета.
Если на предприятии используются счета, аналогов которым нет в новом Плане счетов, следует остановиться на них в первую очередь.
Прежде всего, это счет 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». Здесь следует особо подчеркнуть, что в законодательстве по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности изменен термин «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (МБП) на термин «инвентарь и хозяйственные принадлежности» (ИХП). В связи с этим в группе счетов учета материалов появилась новая статья — счет 1080 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» вместо счета 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». В связи с исключением из нового Плана счетов отдельной группы счетов по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов, их необходимо относить либо на счета учета основных средств, либо на счета учета материалов.
В состав ИХП включается имущество, отвечающее одному из следующих критериев:
а) срок службы не более одного года;
б) предметы стоимостью до 50-кратного размера минимальной заработной платы, установленной в Республике Узбекистан (на момент приобретения), за единицу (комплект) независимо от срока службы.
Независимо от срока службы и стоимости в состав ИХП включаются:
а) специальные инструменты и приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа);
б) специальная и санитарная одежда, специальная обувь;
в) постельные принадлежности;
г) канцелярские принадлежности (калькуляторы, настольные приборы и т. д.);
д) кухонный и столовый инвентарь, а также столовое белье;
е) временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительно-монтажных работ;
ж) сменное оборудование сроком эксплуатации менее одного года;
з) орудия лова (тралы, неводы, сети, снасти, мережи и т. п.).
Следует добавить, что руководитель имеет право устанавливать на отчетный год меньший предел стоимости предметов для их учета в составе ИХП (например, 10-, 20-, 30-кратный размер минимальной заработной платы)
Предметы, имеющие срок службы более одного года и стоимость более 50-кратного размера минимальной заработной платы, а также не входящие в приведенный выше перечень ИХП, следует отражать в составе основных средств на соответствующих счетах учета основных средств. Предприятия также могут самостоятельно открыть счета для учета инвентаря, инструментов и хозяйственных принадлежностей в зависимости от их назначения и роли в финансово-хозяйственной деятельности.
Если на предприятии учет ИХП не осуществлялся по субсчетам 12/1 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе» и 12/2 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации», необходимо их разделить на эти группы. Кроме того, в период конверсии рекомендуется все активы, отраженные по статье ИХП, разделить на две группы:
1. ИХП «категории основные средства»;
2. ИХП «категории материалы».
Эти активы должны быть перераспределены следующим образом.
1. ИХП в запасе, относящиеся к категории основных средств:
— перенос балансовой стоимости:
Д-т сч. 01 «Основные средства» (по видам) К-тсч. 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», субсчет «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе»;
2. ИХП в эксплуатации, относящиеся к категории основных средств:
— перенос балансовой стоимости: Д-тсч. 01 «Основные средства» (по видам) К-тсч. 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», субсчет «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации»;
— перевод суммы начисленной амортизации: Д-т сч. 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов»
К-тсч. 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ собственных основных средств»;
3. ИХП в запасе, относящиеся к категории материалов до конверсии на новый План счетов остаются на счете 12 «Малоценные и быстроизна-
шивающиеся предметы», субсчет «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе»;
4. ИХП в эксплуатации, относящиеся к категории материалов, стоимость которых должна полностью списываться на затраты в момент перевода их в эксплуатацию до конверсии на новый План счетов по остаточной (балансовой) стоимости, остаются на счете 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», субсчет «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации».
Сумму износа ИХП в эксплуатации, относящиеся к категории материалов, необходимо закрыть. Для этого сделать следующие проводки:
Д-т сч. 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов»
К-тсч. 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», субсчет «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации» Необходимо также закрыть счет 30 «Некапитальные работы». Сальдо счета разделяется исходя из того, к какой категории относятся сооружения, стоимость которых отражена по этой статье баланса (капитального или некапитального характера).
Если сооружения капитального характера, то остатки со счета могут быть переведены:
— у предприятий-застройщиков:
Д-т сч. 08 «Капитальные вложения» К-т сч. 30 «Некапитальные работы»;
— у подрядных предприятий: Д-т сч. учета затрат (20,23) К-тсч. 30 «Некапитальныеработы». Следующий счет, который необходимо корректировать, — счет 45 «Товары отгруженные», в случае, если имеется на нем остаток. Для этого необходимо определить: реализованы ли товары, отраженные по этой статье, и кому принадлежит право собственности на эти товары в настоящий момент.
Если риски и вознаграждения остаются у продавца, (например, отгрузка производится на условиях «франко-склад покупателя»), продавец не должен отражать факта реализации до момента доставки товара на склад покупателя, так как он несет ответственность за эти товары, пока не передаст их продавцу, поэтому такие товары должны отражаться в балансе продавца.
Если риски и вознаграждения остаются у продавца (например, отгрузка производится по
договору комиссии или консигнации), комитент (консигнант) не должен отражать факта реализации до момента реализации товара со склада комиссионера (консигнатора), так как он несет ответственность за эти товары, пока не реализует их покупателю, поэтому такие товары должны отражаться в балансе продавца.
В связи с этим до перехода на новый План счетов суммы товаров, по которым риски и вознаграждения остаются у продавца, отражаются на счете 45 «Товары отгруженные».
В другом случае, когда все риски и вознаграждения передаются покупателю (например, отгрузка производится на условиях «франко-склад продавца»), отгруженный товар уже не принадлежит продавцу, следует отразить реализацию и сделать следующие проводки:
- списание стоимости отгруженных товаров: Д-т сч. 46 «Реализация продукции (работ,
услуг)»
К-т счета 45 «Товары отгруженные»;
- отражение реализации:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (К-т сч. 68);
— при начислении НДС (для плательщиков НДС):
Д-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»
К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом»;
- при определении финансовых результатов от
реализации товаров
— прибыль:
Д-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»
К-т сч. 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Прибыль (убыток) от реализации проданных товаров (работ, услуг)»;
— убыток:
Д-т сч. 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Прибыль (убыток) от реализации проданных товаров (работ, услуг)»
К-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Не должно быть остатков на следующих счетах старого Плана счетов:
25 «Общепроизводственные расходы»;
26 «Расходы периода»;
37 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
46 «Реализация продукции (работ, услуг)»;
47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»;
48 «Реализация прочих активов»;
80 «Прибыли и убытки»;
81 «Начисленные и уплаченные налоги на доходы (прибыль)».
Анализ счетов и составление реклассификационных проводок
В этом вопросе можно более подробно рассмотреть составление отдельных проводок, например по учету основных средств. Перед началом конверсии необходимо проверить правильность проведения переоценки основных средств, так как от этого зависит начисление амортизации и налога на имущество, отражение резервного капитала. Также необходимо убедиться в правильности применения методов начисления амортизации.
Необходимо разбить сальдо счета 01 «Основные средства» на группы, соответственно новому Плану счетов. Каждой группе основных средств соответствует свой счет в новом Плане счетов — 0110 — 0199; необходимо их проставить против каждой группы и сделать проводки: Д-тсч. 0110 «Земля» Д-тсч. 0111 «Благоустройство земли» Д-т сч. 0112 «Благоустройство основных средств, полученных по договору долгосрочной аренды»
Д-т сч. 0120 «Здания, сооружения и передаточные устройства»
Д-т сч. 0130 «Машины и оборудование» Д-т сч. 0140 «Мебель и офисное оборудование»
Д-т сч. 0150 «Компьютерное оборудование и вычислительная техника»
Д-т сч. 0160 «Транспортные средства» Д-тсч. 0170 «Рабочий и продуктивный скот» Д-т сч. 0180 «Многолетние насаждения» Д-т сч. 0190 «Прочие основные средства» Д-тсч. 0199 «Законсервированные основные средства»
К-тсч. 01 «Основные средства». При этом следует учесть, что счет 0110 применяется только в том случае, если земля предприятию принадлежит на правах собственности; в случае наличия у субъекта права пользования эти права отражаются в составе нематериальных
активов. Долгосрочная аренда земельного участка (как и любая долгосрочная аренда основных средств) отражается по дебету счета 0310 «Основные средства, полученные по договору долгосрочной аренды».
Также необходимо учесть, что улучшение арендованной собственности долгосрочного характера отражается отдельно от самой арендованной собственности — на счете 0112 «Благоустройство основных средств, полученных по договору долгосрочной аренды».
Сальдо по счету 03 «Долгосрочные арендуемые основные средства» переносится на аналогичный счет нового плана счетов 0310 «Основные средства, полученные по договору долгосрочной аренды».
Дебет счета 0310 «Основные средства, полученные по договору долгосрочной аренды»
Кредит счета 03 «Долгосрочные арендуемые основные средства».
В таком же порядке, как счет 01 «Основные средства», необходимо разбить сальдо субсчета «Износ собственных основных средств» счета 02 «Основные средства» на группы, соответственно новому плану счетов.
Согласно НСБУ № 21 «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов и инструкция по его применению», амортизация не начисляется по следующим основным средствам:
а) продуктивному скоту;
б) библиотечным фондам;
в) сооружениям благоустройства, подведомственным хокимиятам;
г) фондам, переведенным на консервацию в установленном законодательством порядке;
д) музейным ценностям;
е) памятникам архитектуры и искусства;
ж) автомобильным дорогам общего пользования;
з) полностью амортизированным основным средствам.
Каждой группе износа основных средств соответствует свой счет в новом Плане счетов — 0211 - 0290. Так как земля не подлежит амортизации, счета износа земли нет. Необходимо соответствующий счет нового Плана счетов проставить против каждой группы и сделать проводки: Д-тсч. 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ собственных основных средств»
К-т сч. 0211 «Износ благоустройства земли», К-т сч. 0212 «Износ благоустройства основных средств, полученных по договору долгосрочной аренды»,
К-т сч. 0220 «Износ зданий, сооружений и передаточных устройств»,
К-т сч. 0230 «Износ машин и оборудования», К-т сч. 0240 «Износ мебели и офисного оборудования»,
К-т сч. 0250 «Износ компьютерного оборудования и вычислительной техники»,
К-т сч. 0260 «Износ транспортных средств», К-т сч. 0270 «Износ рабочего скота», К-т сч. 0280 «Износ многолетних насаждений»,
К-т сч. 0290 «Износ прочих основных средств».
При переносе накопленного износа долгосрочно арендуемых основных средств, учет которых ведется на субсчете «Износ долгосрочных арендуемых основных средств», со счета 02 «Износ основных средств» на счет в новом Плане счетов, делается следующая проводка:
Д-т сч. 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ долгосрочных арендуемых основных средств»
К-т сч. 0299 «Износ основных средств, полученных по договору долгосрочной аренды».
При инвентаризации нематериальных активов следует обращать особое внимание на то, все ли активы, отраженные по этой статье баланса, отвечают критериям нематериальных активов. Напомним, что согласно НСБУ № 7 нематериальные активы — это объекты имущества, не имеющие материально-вещественного содержания, которые контролируются хозяйствующим субъектом для использования в хозяйственной деятельности либо для управления, а также предназначены для длительного применения (более года).
Следовательно, если по этой статье отражены активы со сроком использования менее одного года, их следует исключить из нее и отразить по статье расходов будущих периодов или отсроченных расходов.
Так как чаще всего наличие нематериального актива в балансе хозяйствующего субъекта соотносится с юридическими правами, необходимо иметь документально оформленные свидетельства этих прав.
Сальдо счета 04 «Нематериальные активы» необходимо разбить на следующие группы, соответственно новому Плану счетов:
• патенты, лицензии и ноу-хау;
• торговые марки, товарные знаки и промышленные образцы;
• программное обеспечение;
• права пользования землей и природными ресурсами;
• организационные расходы;
• франчайзинг;
• авторские права;
• гудвилл;
• прочие нематериальные активы.
На счетах нового Плана 0410 — 0490 отражается первоначальная стоимость нематериальных активов, за исключением счета 0480 «Гудвилл», который учитывает остаточную стоимость гудвилла (цены фирмы).
Амортизируемая стоимость нематериального актива должна распределяться на систематической основе в течение:
• его полезного срока службы, но не более срока деятельности хозяйствующего субъекта;
• в расчете на 5 лет (но не более срока деятельности хозяйствующего субъекта), по которым невозможно определить срока полезного использования.
Напомним, что сумма нематериального актива «Гудвилл (цена фирмы)» ежемесячно списывается на протяжении срока его полезной службы. Списание суммы гудвилла заносится непосредственно на уменьшение сальдо счета нематериального актива «Гудвилл (цена фирмы)» в корреспонденции с соответствующими счетами учета затрат, минуя счет амортизации; поэтому счета «Амортизация гудвилла» нет.
Период списания суммы гудвилла должен отражать наилучшую оценку периода, в течение которого ожидается поступление на предприятие будущих экономических выгод. Срок полезной службы нематериального актива «Гудвилл (цена фирмы)» не должен превышать двадцати лет (но не более срока деятельности хозяйствующего субъекта) с момента первоначального признания.
В финансовой отчетности стоимость нематериального актива «Гудвилл (цена фирмы)» отражается за вычетом произведенных списаний за соответствующий отчетный период.
Каждой группе нематериальных активов со-
ответствует свой счет в новом Плане счетов 0410 — 0490, поэтому необходимо их проставить против каждой группы и сделать проводки:
Д-тсч. 0410 «Патенты, лицензии и ноу-хау», Д-т сч. 0420 «Торговые марки, товарные знаки и промышленные образцы»,
Д-т сч. 0430 «Программное обеспечение», Д-т сч. 0440 «Права пользования землей и природными ресурсами»,
Д-т сч. 0450 «Организационные расходы», Д-т сч. 0460 «Франчайзинг», Д-т сч. 0470 «Авторские права», Д-т сч. 0480 «Гудвилл», Д-тсч. 0490 «Прочие нематериальные активы» К-тсч. 04 «Нематериальные активы». В таком же порядке необходимо разбить сальдо счета 05 «Износ нематериальных активов» и перенести его:
Д-т сч. 05 «Износ нематериальных активов» К-т сч. 0510 «Амортизация патентов, лицензий и ноу-хау»,
К-т сч. 0520 «Амортизация торговых марок, товарных знаков и промышленных образцов»,
К-т сч. 0530 «Амортизация программного обеспечения»,
К-т сч. 0540 «Амортизация прав пользования землей и природными ресурсами»,
К-т сч. 0550 «Амортизация организационных расходов»,
К-т сч. 0560 «Амортизация франчайзинга», К-тсч. 0570 «Амортизация авторских прав», К-т сч. 0590 «Амортизация прочих нематериальных активов».
Таким образом, по каждой группе счетов делаются соответствующие проводки, составляется первоначальный баланс и определяются начальные остатки по новым счетам.
Подводя итог изложенному выше, можно констатировать, что влияние МСФО на реформирование и становление бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Республике Узбекистан возрастает из года в год. Проводимые мероприятия по изучению и практическому внедрению МСФО плодотворно сказываются на процессе сближения с ними национальных стандартов. Необходимость адаптации узбекского учета к МСФО обусловливается ростом количества крупных национальных компаний, заинтересованных в привлечении иностранных инвестиций и стремящихся к включению их в мировые рейтинги.
