CC BY
103
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
РАЗВИТИЕ СИСТЕМ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ
В. Т. ЧАЯ,
доктор экономических наук, профессор экономического факультета, академик РАЕН E-mail: v. chaya@mail. ru Московский государственный университет имени М. В. Ломоносова
Почему решение конкретных вопросов развития аудиторской деятельности в России упирается в решение общих вопросов? Каким требованиям должны соответствовать системы контроля качества аудиторской деятельности? Именно эти проблемы и некоторые пути их решения рассматриваются в предложенном научно-практическом эссе. В работе рассматривается генезис развития систем контроля качества аудиторской деятельности в Российской Федерации за последние 10 лет. Разработаны общие блок-схемы формирования проблем контроля качества аудиторской деятельности в нашей стране и комплексной оценки деятельности саморегулируемых объединений аудиторов (СРО) по внешнему контролю качества аудита, Дорожная кар-та сближения систем и унификации документов по контролю качества аудиторской деятельности СРО, а также принципиальное позиционирование показателей внешнего контроля качества СРО.
Ключевые слова: система, контроль качества, аудиторская деятельность, проблемы, задачи, решения.
Наиболее проблематичным в развитии аудиторской деятельности в нашей стране и в развитии собственно систем контроля качества аудита является отсутствие каких-либо концептуальных основ этого развития, не говоря
уже о стройной концепции развития аудиторской деятельности.
По этой же причине нет согласованных действий в принятии решений между исполнительными и законодательными органами власти по данному вопросу.
Наконец, именно по этой причине решение конкретных частных вопросов развития в целом аудиторской деятельности в России и, в частности, контроля качества аудита (по известному определению классиков) упирается в решение общих вопросов. Отсутствие стройной теории аудита также относится к числу этих проблем.
С другой стороны, ставился вопрос, можно ли такие документы, как «Белая книга»1, Восьмая директива Европейского Союза (ЕС) 2, регулирующая
1 Осуществление реформы аудита в Российской Федерации регламентировал документ Минфина России от 26.12.2005 «Белая книга», который был разработан в рамках проекта ТАСИС «Осуществление реформы аудита в Российской Федерации». В данном документе описывается процедура организации системы аттестации аудиторов в России на долгосрочную перспективу на переходный период. После того, как будет принято окончательное решение на правительственном уровне относительно этого вопроса, возникнет необходимость проведения переходного периода.
2 Директива от 10.04.1984 № 253 вместе с Четвертой и
в целом аудиторскую деятельность в рамках ЕС, и некоторые стандарты, действующие в отношении контроля качества Международной федерации бухгалтеров (МФБ), в частности ISQC 1, SMO 1, ISA 220, рассматривать в качестве концептуальных основ развития контроля качества аудита в России?
Во-первых, сама книга хоть и составлена для нашей страны, но написана без учета российского менталитета.
Во-вторых, она в большей степени отражает регулирование деятельности СРО в целом, а не только контроль качества аудита.
В-третьих, если «Белую книгу» рассматривать в качестве всеобщих концептуальных основ развития аудиторской деятельности, то она охватывает регулирование деятельности только СРО без учета участия как государственных структур регулирования этой деятельности, так и других компонентов и факторов развития аудита. Собственно контролю качества аудита посвящен только один из разделов книги.
Что касается Восьмой директивы ЕС, то, как вытекает из самого названия директивы, она адаптирована для условий ЕС, в состав которого Россия не входит, и собственно контролю качества посвящены лишь отдельные статьи директивы. В частности, в ст. 29 отражается система обеспечения качества, в ст. 32 — принципы надзора за контролем качества со стороны государственных органов, в ст. 39—43 — специфика аудита общественно значимых компаний. То же самое можно сказать об упомянутых стандартах ISQC 1, SMO 1, которые отражают частные вопросы контроля качества аудиторских организаций и профессиональных объединений, входящих в состав МФБ, а стандарт ISA 220 — вопросы внутреннего контроля качества аудиторских проверок, а не собственно концептуальные основы контроля качества аудита в России.
Так или иначе, все эти документы нуждались в предварительной адаптации к условиям аудиторской деятельности в России, обобщении и использовании в качестве отдельных компонентов и элементов концептуальных основ развития систем контроля качества аудита в России.
В целом проблемы контроля качества аудиторской деятельности в России можно представить в виде
Седьмой директивами образуют своеобразный Европейский бухгалтерский кодекс.
общей блок-схемы формирования этих проблем и некоторых задач по их решению (рис. 1).
Еще в 2002 г. перед ассоциацией бухгалтеров и аудиторов «Содружество» как перед аккредитованным при Минфине России саморегулируемым профессиональным объединением аудиторов была поставлена задача организации системы контроля качества аудиторской деятельности индивидуальных аудиторов.
Для решения поставленной задачи была предпринята первая попытка формирования концептуальных основ контроля качества работы аудиторских организации и индивидуальных аудиторов российских профессиональных объединений аудиторов.
Первоначальный вариант концептуальных основ, разработанный при участии автора статьи, включал 12 основных пунктов и охватывал деятельность в этой сфере 7 профессиональных объединений участников Соглашения по вопросам развития аудита в России.
Концептуальные основы в целях обеспечения унификации организации и осуществления контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов российских профессиональных объединений аудиторов впервые предусматривали разработку единых систем контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров — участников соглашения по вопросам развития аудита в России (далее — соглашение).
При этом системы контроля качества должны были соответствовать требованиям российского законодательства по аудиту, принятым в его развитие, нормативных актов, международных стандартов аудита, Кодекса этики МФБ.
Реализация систем контроля качества участников соглашения была направлена на:
— создание условий для функционирования системы управления качеством (для обеспечения качества и сдерживания риска) в аудиторских организациях;
— обеспечение выполнения заданий по выражению уверенности, в том числе при выполнении аудиторских договоров аудиторскими организациями в соответствии с применимыми профессиональными требованиями;
Блок 1
Разработка общей концепции (или же концептуальных основ) развития аудиторской деятельности в России
Блок 4.2.1 Этапы контроля качества аудита
1 г
Бл Источник ок 4.2.2 и информации
Блок 4
Методология контроля качества аудита в России
Блок 4.1.1
Методические основы внешнего контроля качества аудита
Блок 4.1.2
Методические основы внутреннего контроля качества аудита
Блок 3
Формирование концептуальных основ системы контроля качества аудита в России
1 г
Блок 4.1 Методики контроля качества аудита
1 г
Блок 5
Системы контроля качества аудита
Блок 7 Анкетирование (вопросники) по контролю качества аудита 4-
-►
Рис. 1. Блок-схема формирования проблем контроля качества аудиторской деятельности в России
— выявление недостатков в результате процесса проверки контроля качества в аудиторских организациях, обобщение их причин и принятие мер для их своевременного устранения путем создания необходимых условий. Применение систем контроля качества должно было стать основой для обобщения практики функционирования аудиторских организаций и выработки предложений по дальнейшему совершенствованию аудиторской деятельности в России, включая рекомендации по дальнейшему законотворчеству аудиторской деятельности.
При разработке первой системы контроля качества был учтен опыт российских профессиональных
объединений аудиторов и бухгалтеров — участников соглашения в части осуществления проверок качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также других российских и международных объединений аудиторов и бухгалтеров.
Подготовка проекта положения о системе контроля качества была поручена специальной комиссии российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров — участников соглашения с принятием мер для работы этой комиссии совместно с представителями государственных органов власти.
При внедрении систем контроля качества необходимо было установить:
• формы и методы контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов — участников соглашения;
• периодичность прохождения контроля качества аудиторскими организациями, имея в виду установление предельного срока не реже чем один раз в три года;
• единый порядок документального подтверждения успешного прохождения контроля качества аудиторскими организациями, включающий выдачу специального сертификата единого образца (т. е. сертификации, а со временем и аттестации качества аудиторской деятельности);
• порядок отбора и утверждения лиц, имеющих право осуществлять контроль качества от имени участников соглашения;
• систему требований к претендентам на получение права осуществлять контроль качества;
• формы и методы надзора за работой контролеров качества;
• порядок финансирования затрат на проведение контроля качества на основе, утвержденной участниками соглашения;
• порядок реализации других мер, необходимых для эффективного применения названной системы.
Необходимо было также организовать непрерывный мониторинг мирового и отечественного опыта в области контроля качества аудиторской деятельности для внесения необходимых дополнений и изменений в систему контроля качества с определением порядка утверждения системы контроля качества или ее отдельных частей и определения условий, необходимых для их освоения и внедрения.
Было установлено, что принятие в новые члены аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов российскими профессиональными объединениями аудиторов и бухгалтеров допустимо только при условии прохождения ими контроля качества в соответствующем порядке.
Внедрение систем контроля качества осуществлялось благодаря их распространению в аудиторских организациях. Помимо этого, велись разработка и последующее внедрение специальных учебных программ как для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, так и для контролеров качества, направленных на реализацию требований гарантии качества сдерживания риска в аудите.
В конечном итоге концептуальные основы содействовали определению мер, направленных на осуществление аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами систематического последовательного повышения качества оказанных ими соответствующих аудиторских услуг.
Само соглашение о взаимодействии российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров по вопросам развития аудита в России также носило концептуальный характер и было подготовлено при непосредственном участии ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество»
Именно концептуальный подход позволил разработать Основы методики контроля качества работы индивидуального аудитора:
МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО ПОДРОБНОГО И СВОДНОГО АНКЕТИРОВАНИЯ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА РАБОТЫ ИНДИВИДУАЛЬНОГО АУДИТОРА
1. Предварительная анкета контроля качества работы аттестованного аудитора — члена СРО.
2. Подробная анкета контроля качества аудита.
3. Сводная анкета контроля качества аудита клиента.
Методические рекомендации на основе извлеченных унифицированных форм типовой программы проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также контроля качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов), наиболее полно используемых при апробации программ
• Регистрационные данные индивидуального аудитора.
• Несоответствие типа квалификационного аттестата аудитора, проводившего аудиторскую проверку, профилю данной аудиторской проверки.
• Иная предпринимательская деятельность.
• Оказание услуг по восстановлению и ведению бухгалтерского учета.
• Проведение аудиторских проверок.
• Оказание услуг по восстановлению и ведению бухгалтерского учета с одновременным проведением аудиторских поверок.
• Осуществление аудиторской деятельности в период отсутствия лицензии, а также аудиторской деятельности, осуществление которой не предусмотрено выданной лицензией.
• Оказание консультационных услуг.
На сегодняшний день данная методика по контролю качества работы индивидуального аудитора принята в качестве составной части системы
контроля качества специально для индивидуальных аудиторов. Более того, эта методика легла в основу разработанного автором проекта Дорожной карты (см. таблицу).
Сама Дорожная карта сближения систем и унификации документов контроля качества аудиторской деятельности СРО была принята всеми
Дорожная карта сближения систем и унификации документов контроля качества
аудиторской деятельности СРО
№ пункта Содержание вопроса (маршрута) Ответственный за исполнение
Раздел I В области сближения нормативно-правовой базы по всем основным разделам деятельности
1.1 Формирование единого положения о внешнем контроле качества работы членов СРО Комиссии и комитеты по контролю за качеством аудиторской деятельности СРО
1.2 Создание системы единых правил организации и осуществления внешнего контроля качества работы членов СРО Комиссии и комитеты по контролю за качеством аудиторской деятельности СРО
Раздел II В области методической деятельности, подготовки единой унифицированной системы рабочих документов
2.1 Формирование единых анкет внешнего контроля качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора и аудитора Комиссии и комитеты по контролю за качеством аудиторской деятельности СРО
2.2 Создание единых форм писем о подтверждении независимости, обязательства о соблюдении конфиденциальности, запроса на предоставление документов (информации) Департаменты и отделы по контролю за качеством аудиторской деятельности СРО
2.3 Формирование единой формы договора о взаимодействии в целях внешней проверки качества работы члена СРО Департаменты и отделы по контролю качества аудиторской деятельности СРО
2.4 Формирование единой программы организации и осуществления контроля за соблюдением аудиторами правил (стандартов) профессиональной деятельности и профессиональной этики Комиссии и комитеты по контролю за качеством аудиторской деятельности СРО
2.5 Создание единой программы проверки соблюдения членом требований к членству в СРО Комиссии и комитеты по контролю за качеством аудиторской деятельности СРО
2.6 Формирование единой системы тестирования и оценки эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества работы аудиторской организации—члена СРО Комиссии и комитеты по контролю за качеством аудиторской деятельности СРО
2.7 Создание единой системы проверки соблюдения аудиторской организацией — членом СРО требований по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма Комиссии и комитеты по контролю за качеством аудиторской деятельности СРО
2.8 Формирование единой формы отчета о результатах внешней проверки качества работы члена СРО Департаменты и отделы по контролю за качеством аудиторской деятельности СРО
2.9 Создание единой формы листа оценки профессиональной деятельности аудитора Департаменты и отделы по контролю за качеством аудиторской деятельности СРО
Раздел III Сближение позиций в других видах деятельности
3.1 Создание единой системы противодействия уклонению членов СРО от прохождения внешнего контроля качества Комиссии и комитеты по контролю за качеством аудиторской деятельности СРО
3.2 Формирование единой системы противодействия демпингу цен на аудиторские услуги Комиссии и комитеты по контролю за качеством аудиторской деятельности СРО
3.3 Формирование единой системы рейтинга аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аудиторов Комиссии и комитеты по контролю за качеством аудиторской деятельности СРО
шестью СРО, аккредитованными при Минфине России, как своего рода руководство к действию по сближению нормативно-правовой и методической деятельности всех саморегулируемых организаций России в настоящее время.
Как результат появился проект Программы создания унификационной системы внешнего контроля качества (ВКК) в СРО аудиторов и аудиторских организаций.
Проект программы включает детализацию дорожной карты по разработке следующих основных подходов:
1. Согласованные подходы к организации унифицированной системы ВКК в СРО аудиторов и аудиторских организаций России.
2. Единые принципы осуществления внешнего контроля качества профессиональной деятельности и соблюдения норм профессиональной этики членами СРО.
3. Единые подходы при организации внешнего контроля качества профессиональной деятельности и соблюдения норм профессиональной этики членами СРО.
3.1. Основные требования.
3.2. Планирование внешнего контроля качества профессиональной деятельности и соблюдения норм профессиональной этики.
3.3. Единый порядок подготовки внешней проверки.
3.4. Программа внешней проверки.
3.5. Обязанности членов СРО при прохождении процедур ВКК.
3.6. Единые подходы к оценке правил внутреннего контроля качества объекта проверки.
3.7. Единые показатели эффективности организации внутреннего контроля качества работы объекта проверки.
3.8. Проверка рабочей документации аудитора в отношении конкретных аудиторских заданий (поскольку вопросы проверки рабочей документации аудитора в отношении конкретных аудиторских заданий определены в п. 31 Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 4/2010) «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля», представляется возможным принять их едиными для всех СРО).
3.9. Наблюдение за работой экспертов-контролеров.
3.10. Получение доказательств, подтверждающих результаты внешней проверки.
3.11. Документирование результатов внешней проверки.
3.12. Форма и содержание рабочих документов.
3.13. Оформление результатов внешней проверки.
3.14. Форма отчета о проведении внешнего контроля качества профессиональной деятельности и соблюдения норм профессиональной этики члена СРО.
3.15. Допустимые виды заключения по результатам внешнего контроля.
3.16. Рассмотрение результатов внешней проверки.
3.17. Порядок применения мер дисциплинарного воздействия к членам СРО.
3.18. Обеспечение конфиденциальности информации, полученной при проведении внешней проверки.
3.19. Хранение рабочих документов по результатам внешней проверки.
4. Мониторинг осуществления ВКК в СРО.
5. Отчетность Российской коллегии аудиторов (РКА) о состоянии и результатах внешнего контроля качества профессиональной деятельности и соблюдения норм профессиональной этики членами СРО.
6. Финансирование деятельности СРО аудиторов по организации и осуществлению внешнего контроля качества профессиональной деятельности и соблюдения норм профессиональной этики членами РКА.
7. Критерии оценки результативности ВКК СРО и оценка работы экспертов-контролеров.
8. Ответственность СРО при осуществлении внешнего контроля качества профессиональной деятельности и соблюдения норм профессиональной этики их членами.
Некоторые СРО откликнулись на проект дорожной карты своими полными пакетами документов, включающих, в частности, такие технические вопросы, как систему нумерации рабочей (заполняемой) документации при проведении внешнего контроля качества аудиторской деятель-
ности, и заканчивая проверочными листами:
1. Система нумерации рабочей (заполняемой) документации при проведении внешнего контроля.
2. Порядок подготовки контролера качества Независимого партнерства (НП) «Аудиторская Ассоциация Содружество».
3. Положение о контроле НП «Аудиторская Ассоциация Содружество», привлекаемом для контроля качества работы аудиторской организации.
4. Соглашение о соблюдении конфиденциальности.
5. Порядок проведения контроля качества аудиторских услуг и назначения контролера для членов НП «Аудиторская Ассоциация Содружество».
6. Справка о прохождении внешнего контроля качества аудитором, не являющимся членом НП «Аудиторская Ассоциация Содружество».
7. Отзыв о работе контролера.
8. Анкета для проведения процедур контроля качества деятельности аудиторских фирм индивидуальных аудиторов—членов НП «Аудиторская Ассоциация Содружество».
9. Анкета для проведения процедур контроля качества деятельности аудитора—члена НП «Аудиторская Ассоциация Содружество».
10. Порядок представления ежегодной анкеты контроля качества предоставляемых услуг аудиторскими фирмами и аудиторами—членами НП «Аудиторская Ассоциация Содружество».
11. Распоряжение о проведении проверки.
12. Согласие контролера на проведение проверки.
13. Анкета контролера.
14. Независимость и профессиональная этика контролера.
15. Информационное письмо о проведении контроля качества аудиторских услуг и соблюдении профессиональной этики аудиторской фирмы—члена НП «Аудиторская Ассоциация Содружество».
16. Запрос информации.
17. Запрос документации.
18. Типовая программа проведения контроля качества предоставляемых услуг и соблюдения Кодекса этики аудиторов России членами НП «Аудиторская Ассоциация Содружество».
19. Методика отбора аудиторских дел для проверки.
20. Проверочные листы № 1, 2, 3, 4, 5, 6 и т. д.
21. Результаты анализа ежегодных анкет.
22. Отчет контролера.
23. Заключение по результатам проверки качества предоставляемых аудиторских услуг и соблюдения профессиональной этики аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
24. Заключение по результатам соблюдения аудитором требований стандартов аудиторской деятельности и профессиональной этики.
25. Порядок рассмотрения апелляций по итогам проведенной проверки качества.
26. Порядок финансирования внешних проверок качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
В контексте координации всех работ по формированию унифицированной системы документов и регламентов внешней проверки качества работы аудиторских организаций особое значение имеют два созданных в недавние времена органа по системной работе в этой области. К ним относятся: общественное постоянно действующее совещание руководителей контрольных органов СРО, функционирующее в рамках образованного Национального союза СРО (пяти из шести, аккредитованных при Минфине России), на котором, в частности, и рассматривались проект дорожной карты сближения систем и унификации документов контроля качества аудиторской деятельности СРО, предложенный автором, и упомянутые ответные проекты программ создания этих систем и целые пакеты документов некоторых СРО, а также рабочий орган Совета по аудиторской деятельности (второй административный координирующий орган, в рамках которого создана специальная комиссия по контролю качества работы) по разработке рекомендаций о порядке осуществления Федеральной службой финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, осуществляющих обязательный аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности и рассмотрение деятельности СРО за предыдущие годы.
Касаясь первого блока вопросов, следует сразу же отметить, что Росфиннадзору прежде, чем принимать Административный регламент исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит об-
Блок 1
Рис 2. Общая блок-схема комплексной оценки деятельности СРО по внешнему контролю качества работы
щественно значимых субъектов хозяйствования, следовало бы более внимательно использовать действующие регламенты по контролю за качеством аудиторской деятельности аккредитованных при Минфине России СРО.
В частности, при разработке Перечня типовых вопросов программ внешней проверки качества работы общественно значимых аудиторских организаций можно было бы более емко использовать перечни вопросов, содержащихся в анкетах внешней проверки качества аудиторских организаций, разработанных нашими СРО.
Например, разд. 1.5 перечня типовых вопросов соответствующей программы, отражающего численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе аудиторской организации, которая должна составлять не менее 50 % состава такого исполнительного органа, желательно дополнить характеристикой состава этого органа в качестве самостоятельного подпункта.
Наряду с частными вопросами создания (формирования) регламента внешних проверок качества аудиторской деятельности со стороны различных надзорных и регулирующих органов наиболее важ-
эффективности ВККР, в том числе через систему ее сближения и унификации во всех СРО России.
В свою очередь общую блок-схему показателей комплексной оценки СРО по ВККР можно развить и представить в следующих принципиальных позициях (рис. 3).
Очевидно, что в этом же контексте можно рассматривать также позиции, отражающие отсутствие факта или недостаточность свидетельств рассмотрения угроз независимости и мер предотвращения таких угроз; отсутствие разработанных процедур, направленных на разрешение этических конфликтов и снижение риска потери независимости, несоблюдения требования периодической смены лица, ответственного за проведение аудита и ряда других позиций.
Таким образом, общая блок-схема системы показателей оценки деятельности СРО по ВККР и ее развитие в принципиальное позиционирование этой системы могут и должны стать действенными инструментами существенного повышения эффективности внешнего контроля качества аудиторской деятельности в нашей стране.
Рис. 3. Блок-схемапоказателейкомплекснойоценкиСРОпо ВККР
ной представляется проблематика формирования системы показателей, комплексно характеризующих деятельность СРО по внешнему контролю качества работы аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. С этой целью автором была подготовлена общая блок-схема показателей комплексной оценки деятельности СРО по внешнему контролю качества работы (далее — ВККР) (рис. 2).
Предлагаемая система показателей оценки деятельности СРО в области внешнего контроля качества аудита является первой предварительной попыткой связать проблематику резкого повышения
Список литературы
1. Внешний контроль качества: материалы программы ТА818 II, 2006.
2. Белая книга: материалы программы ТА8К II, 2006.
3. Осуществление реформы аудита в Российской Федерации: материалы программы ТА818 II, 2006.
4. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ /Собрание законодательных актов Правительства Российской Федерации, 2001.
5. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ / Собрание законодательных актов Правительства Российской Федерации, 2009.
6. Реформа аудита в Российской Федерации: материалы программы ТАЗК I, 2002.
7. Технический опрос аудиторских организаций. Мнения и приоритеты: материалы программы ТАЗК II, 2006.
