CC BY
116
16 (58) - 2011
Малый бизнес
УДК 336.02
РАЗВИТИЕ СИНТЕТИЧЕСКОГО И АНАЛИТИЧЕСКОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ИСХОДЯ ИЗ ПРИМЕНЯЕМЫХ МАЛЫМ ПРЕДПРИЯТИЕМ ФОРМ УЧЕТА
Д. А. ЕНДОВИЦКИЙ,
доктор экономических наук, профессор кафедры экономического анализа и аудита Е-mail: eda@econ. vsu. ru
Ю. В. ЛИТВИН,
аспирант кафедры экономического анализа и аудита Е-mail: [email protected] Воронежский государственный университет
В статье дана характеристика организационно-правовых факторов, влияющих на ведение бухгалтерского учета на малых предприятиях и рекомендации по организации учета. Систематизированы положения бухгалтерского учета и специальных налоговых режимов по основным элементам учетной политики с целью соблюдения требования рациональности.
Ключевые слова: учет, форма, счет, малый бизнес, деятельность, налог, общая система налогообложения (ОСНО), единый налог на вмененный доход (ЕНВД), упрощенная система налогообложения (УСНО).
В системе бухгалтерского учета организации формируется информация для внешних и внутренних пользователей. Исходя из этого, задачами бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта, в том числе и малого предприятия, являются формирование информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, что отвечает общим потребностям большинства заинтересованных пользователей, а также формирование
информации, полезной руководству организации для принятия управленческих решений.
Руководство заинтересовано в информации, представляемой внешним пользователям, и в разнообразных дополнительных данных, необходимых для планирования, анализа и контроля. Недостаточно только сформировать необходимую информацию, важно обеспечить ею заинтересованных пользователей, предотвратить отрицательные результаты хозяйственной деятельности организации и выявить внутрихозяйственные резервы обеспечения ее финансовой устойчивости [6].
Для решения перечисленных задач руководитель субъекта малого предпринимательства может в зависимости от объема учетной работы:
- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- ввести в штат должность бухгалтера;
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгал-
терии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
- вести бухгалтерский учет лично [2].
При организации бухгалтерского учета следует учитывать совокупность организационно-правовых факторов, определяющих необходимость выбора руководителем малого предприятия того или иного порядка ведения бухгалтерского учета.
Рекомендации по организации и ведению бухгалтерского учета на малом предприятии должны учитывать различные формы собственности, виды хозяйственной деятельности, применяемые налоговые режимы, внешнеэкономическую деятельность и т. д.
Форма собственности, определяющая имущественные отношения, характеризующие закрепление имущества за определенным собственником малого предприятия на праве собственности, в зависимости от ее вида (частная, государственная, муниципальная, с участием иностранного государства и др.) предъявляет соответствующие требования к организации и ведению бухгалтерского учета, вплоть до трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
Рекомендуется учитывать форму собственности и действующую нормативную базу, регулирующую представление специальной отчетной информации, например, при государственной, муниципальной формах собственности, с участием иностранных лиц и др. В зависимости от этого рекомендуется:
- создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- ввести в штат должность бухгалтера;
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации (централизованной бухгалтерии), реже — вести бухгалтерский учет руководителю лично (частная форма собственности).
Вид хозяйственного общества определяет организационно-правовой статус малого предприятия. Как правило, субъект малого предпринимательства функционирует в форме общества с ограниченной ответственностью и, значительно реже, закрытого или открытого АО, что обязывает определять стоимость чистых активов на основе показателей бухгалтерского баланса для обеспечения соблюдения соответствия им размера уставного капитала, а также для выплаты дивидендов.
Бухгалтерский учет и отчетность ведутся в полном объеме в соответствии с действующим законодательством, исходя из этого и иных организа-
ционных и правовых особенностей, рекомендуются три варианта:
- создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- ввести в штат должность бухгалтера;
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации.
Особенности осуществляемых видов деятельности. Сфера оказания услуг, торговая деятельность не предполагают значительного разнообразия осуществляемых хозяйственных операций, в то время как производственная деятельность является, как правило, сложным по структуре процессом, совершается значительное количество различных хозяйственных операций, требуется учет себестоимости единицы выпускаемой продукции, обеспечение ежедневного контроля движения материальных и иных ресурсов.
Торговля и сфера услуг может ограничиться введением в штат должности бухгалтера или передачей на договорных началах ведения бухгалтерского учета специализированной организации. Материальное производство, как правило, будет нуждаться в организации бухгалтерского учета и составлении отчетности в полном объеме, поэтому целесообразно создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, или ввести в штат должность бухгалтера. Однако не исключается возможность привлечения специализированной организации.
Сложность структуры деятельности. Если субъект малого предпринимательства осуществляет свою деятельность одновременно в нескольких сферах, то, как правило, это требует более сложной организации и порядка ведения бухгалтерского учета, так как каждая из сфер может иметь свои особенности.
Бухгалтерский учет и отчетность желательно осуществлять в полном объеме, поэтому рекомендуется:
- создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- ввести в штат должность бухгалтера;
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации.
Возможные к применению налоговые режимы оказывают на порядок организации бухгалтерского учета субъекта малого предпринимательства существенное влияние. Одни режимы позволяют получать информацию непосредственно из показателей бухгалтерского учета, другие требуют отдельного
ведения бухгалтерского учета. Малые предприятия более чем иные хозяйствующие субъекты зависят при выборе форм ведения бухгалтерского учета от требований налогового законодательства.
К сожалению, ведение налогового учета малым бизнесом стало непростой для него организационной задачей, в частности при применении наиболее привлекательного режима налогообложения с точки зрения оптимизации налоговой нагрузки, т. е. упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения: доходы минус расходы.
Общая система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности не предъявляют к бухгалтерскому учету каких-либо дополнительных требований, отличных от установленных законодательством, регулирующим бухгалтерский учет в Российской Федерации. При общем режиме налогообложения бухгалтерский учет и отчетность ведутся с учетом совокупности организационно-правовых факторов. Поэтому рекомендуется один из вариантов:
- создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- ввести в штат должность бухгалтера;
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру-специалисту.
При режиме налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности возможно также ведение бухгалтерского учета лично руководителем. При упрощенной системе налогообложения организациям разрешено не вести бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности, за исключением бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов. Исходя из этого и строится организация бухгалтерского учета в организации.
Осуществление внешнеэкономической деятельности требует от субъекта малого предпринимательства выполнения требований норм ряда законодательных актов, регулирующих эту деятельность, что порождает особенности организации бухгалтерского учета экспортно-импортных операций.
В зависимости от объема и характера осуществляемой внешнеэкономической деятельности, от применяемого налогового режима и иных факторов таким предприятиям рекомендуется: создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, ввести в штат
должность бухгалтера или передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру-специалисту.
Объем выручки от продажи и (или) величина валюты баланса. Малые предприятия, имеющие объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) за предшествовавший отчетному год, превышающий 400 млн руб., или сумму активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года, превышающую 60 млн руб., подпадают под обязательную аудиторскую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности, поэтому таким хозяйствующим субъектам малого бизнеса рекомендуется, вне зависимости от налоговых режимов и иных факторов, создать собственную бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, ввести в штат должность бухгалтера или передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру-специалисту.
Наличие особого статуса. Организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 «Об инновационном центре «Сколково» [5], в случае непревышения годового объема их выручки от реализации товаров (работ, услуг) 1 млрд руб. освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Федерального закона от 05.08.2000 № 117-ФЗ «Налоговый кодекс РФ» (часть вторая) [1]. Начиная с года, следующего за годом, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций превысил один миллиард рублей, они обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме в соответствии с законодательством Российской Федерации. В этом случае возможно в начале деятельности передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру-специалисту, а затем по мере роста выручки от реализации ввести в штат должность бухгалтера или создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером.
Применение компьютерных технологий в управлении в настоящее время является обязательным элементом организации деятельности любого хозяйствующего субъекта, в том числе и малого пред-
приятия. Современные технологии позволяют вести бухгалтерский учет дистанционно. В этом случае весьма привлекательной становится возможность передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру-специалисту. Характер и объем обрабатываемой с применением автоматизации информации могут стать тем обстоятельством, которое определит необходимость создания бухгалтерской службы как структурного подразделения, возглавляемого главным бухгалтером.
При выборе формы организации бухгалтерского учета субъекту малого предпринимательства необходимо учитывать всю совокупность особенностей своей деятельности. Каждый из перечисленных факторов, с одной стороны, самостоятельно влияет на выбор формы организации учета, с другой стороны, неразрывно связан с влиянием действия иных факторов.
Например, освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета применительно к деятельности открытого акционерного общества при применении упрощенной системы налогообложения не исключает необходимость составления по данным об имущественном и финансовом положении и результатам хозяйственной деятельности бухгалтерской отчетности в установленной законом форме для обеспечения информационной открытости и возможности реализации акционерами своих прав, в том числе права получать информацию о деятельности акционерного общества [7].
Учитывая тот факт, что категория субъекта малого или среднего предпринимательства изменяется только в случае, если предельные значения выше или ниже установленных Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ (ред. от 05.07.2010) «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» [3] предельных значений в течение двух календарных лет, следующих один за другим, может оказаться, что малое предприятие, получившее статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов, в соответствии с федеральным законом [5], сможет иметь весьма существенные объемы реализации, но при этом быть освобожденным от обязанности ведения бухгалтерского учета и вести учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 Федерального закона от 05.08.2000 № 117-ФЗ «Налоговый кодекс РФ» (часть вторая). Но при этом отказываться от ведения бухгалтерского учета нецелесообразно, так как начиная с года, следующего за годом, в котором объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций превысит один миллиард рублей,
либо по происшествии двух лет, когда субъект потеряет статус малого предприятия, организация обязана будет вести бухгалтерский учет в полном объеме в соответствии с законодательством Российской Федерации. В этом случае возникнет потребность в восстановлении бухгалтерского учета, что повлечет за собой дополнительные затраты и трудности.
Если законодательство, регулирующее бухгалтерский учет, содержит обязательные к применению всеми хозяйствующими субъектами, включая малые предприятия, требования бухгалтерского учета тех или иных видов имущества и обязательств, то достаточно сложно унифицировать элементы учетной политики для сближения налогообложения и бухгалтерского учета, так как правила Налогового кодекса РФ по многим позициям также безальтернативны для налогоплательщиков.
В тех случаях, когда законодательство, регулирующее либо бухгалтерский учет, либо налогообложение, предоставляет возможность выбора элементов учетной политики, то актуальным становится процесс систематизации основных положений учетной политики для целей бухгалтерского учета и определения налоговой базы для соблюдения требования рациональности организации и ведения бухгалтерского и налогового учета (табл. 1).
Учитывая предложенную систематизацию положений учетной политики, можно сделать следующие выводы.
Во-первых, несмотря на существующие отдельные различия в определении стоимости имущества или признания в расходах (например, основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, товаров), существуют объективная необходимость и возможность сближения бухгалтерского и налогового учета. Поэтому субъекту малого бизнеса достаточно в учетной политике предусмотреть механизм, наиболее приемлемый для обоих видов учета.
Во-вторых, чем проще деятельность хозяйствующего субъекта, тем больше возможностей для обеспечения соответствия элементов учетных политик налогового и бухгалтерского учетов, что и позволяет организовать эффективную систему получения информации для налогообложения в рамках бухгалтерского учета.
Малому бизнесу различными нормативными актами предоставляется возможность упростить ведение бухгалтерского учета. В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматривать-
Таблица 1
Систематизация положений бухгалтерского учета и специальных налоговых режимов на малом предприятии по основным элементам учетной политики для соблюдения требования рациональности
при различных налоговых системах (режимах)
ЕНВД УСНО ОСНО
Организация бухгалтерского учета
Не влияет При применении в бухгалтерском учете метода начислений зависимость не прослеживается; при применении кассового метода влияние максимально Максимально влияет
Метод признания доходов и расходов
Не влияет Максимально влияет Максимально влияет
Способ начисления амортизации и определение срока полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов
Не влияет По объектам основных средств и нематериальных активов, приобретенным в период применения УСНО, влияние отсутствует; по объектам основных средств и нематериальных активов, приобретенным до перехода на применение УСНО, зависимость прослеживается Максимально влияет
Лимит стоимости активов, в отношении которых выполняются условия признания их в качестве объектов основных средств, для отражения их в составе материально-производственных запасов
Не влияет Не влияет, так как в УСНО не предусматривается Максимально влияет
Способ определения стоимости сырья и материалов, отпущенных в производство, а также стоимости реализованных покупных товаров
Не влияет При применении в бухгалтерском учете метода начислений зависимость не прослеживается; при применении кассового метода влияние максимально, но условия не совпадают Максимально влияет
Возможность и порядок формирования резервов (на ремонт основных средств, по сомнительной задолженности, на гарантийный ремонт, на выплату отпускных и т. д.)
Не влияет При применении в бухгалтерском учете метода начислений зависимость не прослеживается; при применении кассового метода резервы не создаются Максимально влияет
ся упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, обобщив вопросы, поступающие в отношении упрощенной системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», разместил на сайте Минфина России разъяснение «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства», где обобщаются все привилегии, предоставленные малым предприятиям в действующих положениях по бухгалтерскому учету, в приказе Минфина России от 21.12.1998 № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства».
Следует отметить, что предложения по упрощению учета в равной степени приемлемы как для предприятий малого бизнеса, применяющих специальные режимы налогообложения (упрощенную систему и
режим в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности), так и для тех, кто работает, применяя общий режим налогообложения.
С точки зрения УСНО, наибольший интерес в механизме упрощения учета вызывает возможность принятия решения об использовании кассового метода учета доходов и расходов [4, 9, 10].
Малые предприятия могут применять для документирования хозяйственных операций формы первичных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, ведомственные формы, а также самостоятельно разработанные формы, содержащие соответствующие обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом [2] и обеспечивающие достоверность отражения в бухгалтерском учете совершенных хозяйственных операций.
Малому предприятию рекомендуется вести бухгалтерский учет с применением следующих систем регистров:
- единой журнально-ордерной формы счетоводства для предприятий (письмо Минфина СССР от 08.03.1960 № 63 «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства»);
- журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций (письмо Минфина СССР от 06.06.1960 № 176 «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций»);
- упрощенной формы бухгалтерского учета [4]. Кроме того, следует отметить возможность
применения субъектом малого бизнеса таблично-автоматизированной формы бухгалтерского учета, основанной на применении существующих программных продуктов.
Упрощенная форма бухгалтерского учета может осуществляться в виде простой формы бухгалтерского учета и в форме учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества. Простую форму бухгалтерского учета могут применять малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более нескольких десятков в месяц), не осуществляющие производство продукции (работ, услуг), связанное с большими затратами материальных ресурсов.
В этом случае учет всех операций ведется путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (форма № К-1), утвержденной приказом Минфина России [4]. Книга (форма № К-1) является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.
Малое предприятие может вести книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати малого предприятия.
По мнению авторов, следует дополнить книгу (форма № К-1) еще двумя графами: графой «Доходы для налогового учета» и графой «Расходы для налогового учета». Это необходимо для отражения информации в разрезе каждой хозяйственной операции, в качестве подготовки для заполнения показателей книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей,
применяющих упрощенную систему налогообложения, являющейся регистром налогового учета.
При перенесении сальдо по каждому счету на следующий месяц, в случае включения сумм, содержащихся в сальдо, в налоговый учет в отчетном месяце, делается отметка во входящих остатках для исключения повторного их отражения в налоговом учете. И наоборот, если сумма сальдо отсутствует, в связи с ее списанием в бухгалтерском учете, но не с признанием в отчетном месяце в налоговом учете, делается отметка о необходимости включения этой суммы в налоговый учет в следующем месяце. При таком варианте организации бухгалтерского учета наиболее приемлем кассовый метод признания доходов и расходов.
Помимо книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности субъекту малого предпринимательства необходимо вести регистр учета расчетов с персоналом по оплате труда. В этом качестве можно использовать ведомость учета оплаты труда, форма № В-8 [4].
Организация малого бизнеса, осуществляющая более сложные виды деятельности, в том числе производственный, может применять для учета финансово-хозяйственных операций форму бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия, формы которых утверждены приказом Минфина России [4]:
- ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений, форма № В-1;
- ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям, форма № В-2;
- ведомость учета затрат на производство, форма № В-3;
- ведомость учета денежных средств и фондов, форма № В-4;
- ведомость учета расчетов и прочих операций, форма № В-5;
- ведомость учета реализации, форма № В-6 (оплата);
- ведомость учета расчетов и прочих операций, форма № В-6 (отгрузка);
- ведомость учета расчетов с поставщиками, форма № В-7;
- ведомость учета оплаты труда, форма № В-8;
- ведомость (шахматная), форма № В-9. Каждая ведомость, как правило, применяется
для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов. Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого
предприятия, отраженных в ведомостях, производится в ведомости (шахматной) по форме № В-9, по показателям которой составляется оборотная ведомость, которая является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.
При применении формы бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия необходимо учитывать, что приказ Минфина России [4] был введен в действие до выхода приказа Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению». В связи с этим отдельные ведомости требуют преобразования.
Для организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, используется ведомость учета реализации, форма № В-6 (оплата). По мнению авторов, эта ведомость должна отражать информацию о направленной в продажу продукции, что отражается по счету 41 «Товары» на субсчете «Товары отгруженные» или на счете 45 «Товары отгруженные» (в зависимости от рабочего плана счетов) в разрезе покупателей, и об оплате отгруженной продукции, что будет отражено на счете 90 «Продажи». В этом случае задолженность покупателей по отгруженной продукции будет числиться на счете 41 «Товары» на субсчете «Товары отгруженные» или на счете 45 «Товары отгруженные» (в зависимости от рабочего плана счетов), а полученная от покупателей предоплата — на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В момент отгрузки продукции в счет полученной предоплаты счет 62 закроется в корреспонденции с кредитом счета 90, а при поступлении денежных средств за ранее произведенную отгрузку записи дебет счета 51, кредит счета 62, кредит счета 41 (45), дебет счета 90, дебет счета 62, кредит счета 90 будут сделаны одновременно.
В экономической литературе предлагаются различные варианты записей по счетам бухгалтерского учета в ведомости учета реализации (форма № В-6 (оплата). Например, при поступлении оплаты за отгруженную продукцию, дебет счета 51, кредит счета 90. По мнению авторов, организация записей по счетам приведет к необходимости вести дополнительный аналитический учет по покупателям, что увеличит трудоемкость учетного процесса.
Наиболее оптимальной, по мнению авторов, является таблично-автоматизированная форма ведения бухгалтерского учета и соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной
деятельности, несмотря на то, что применение упрощенной системы налогообложения безальтернативно предполагает для налогообложения кассовый метод признания доходов и расходов. При применении кассового метода признания доходов и расходов и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения многие виды доходов и расходов признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разные отчетные периоды и в разных суммах.
Применение метода начислений позволяет удовлетворять управленческие потребности в информации, получаемой из бухгалтерского учета, отражает реальные финансовые результаты и финансовое положение малого предприятия, обеспечивает безболезненный переход на иные режимы налогообложения, в случае потери права на применение упрощенной системы налогообложения позволяет при появлении видов деятельности, подпадающих под иные режимы налогообложения, например ЕНВД, плавно интегрировать учет этого вида деятельности в уже существующий механизм.
При организации бухгалтерского учета по методу начислений организациями, применяющими УСНО (в налоговом учете — кассовый метод), рекомендуется воспользоваться методикой, предлагаемой разработчиками практически всех программ автоматизации бухгалтерского учета. Суть методики заключается в том, что каждая отражаемая в бухгалтерском учете хозяйственная операция, путем формирования первичного учетного документа или внесения записи в виде справки бухгалтера (ручная проводка), влекущая за собой информацию о доходах или расходах, помимо отражения на счетах бухгалтерского учета записывается на забалансовых счетах, предназначенных для налогового учета. Затем формируется оборотно-сальдовая ведомость по счетам налогового учета, которая может служить основанием для заполнения налогового регистра — книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Основная проблема организации бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства заключается в необходимости оптимизации механизма учета доходов и расходов и в его увязке с требованиями налогового законодательства, в частности, с порядком исчисления налога на прибыль по общей системе налогообложения, с необходимостью ведения раздельного учета по видам деятельности при применении специальных налоговых режимов.
Основным элементом учетной политики любого предприятия, в том числе малого, является
разработка рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащего синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.
Для организации и ведения бухгалтерского учета малыми предприятиями предназначены типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства [4]. В них приводится рекомендуемый рабочий план счетов для ведения бухгалтерского учета в малых предприятиях.
Однако этот план счетов имеет существенные недостатки. Во-первых, не учтены изменения, произошедшие с выходом приказа Минфина России [8], что, вне всякого сомнения, делает рекомендуемый рабочий план счетов невозможным для применения хозяйствующим субъектом. Внесенные корректировки носят принципиальный характер, изменяя в отдельных случаях механизм отражения хозяйственных операций, поэтому произвести просто механическую замену старых номеров на новые не представляется возможным. Во-вторых, предложенный приказом Минфина России [4] вариант рабочего плана счетов, сформированный путем простого укрупнения синтетических позиций типового плана счетов, не позволяет учесть специфику деятельности субъектов малого предпринимательства.
У организации существует возможность максимально учесть собственную специфику при разработке рабочего плана счетов, что, в общем-то, и предусматривается инструкцией по применению типового плана счетов. Более того, в малых предприятиях организация и ведение бухгалтерского учета в значительной степени зависят от применяемого режима налогообложения.
Типовыми рекомендациями [4] предложено вести бухгалтерский учет по упрощенной форме с использованием регистров бухгалтерского учета имущества или без их использования, но и не исключается возможность применения традиционной, например журнально-ордерной формы счетоводства, либо таблично-автоматизированной, учитывая, насколько широко представлены на рынке специализированные компьютерные программы по бухгалтерскому учету и налогообложению. Выбор между формами осуществляет малое предприятие самостоятельно, исходя из объема совершаемых хозяйственных операций, видов хозяйственной деятельности, режимов налогообложения, требований менеджмента к внутренней отчетности и других факторов.
Малые предприятия, функционирующие в организационно-правовых формах ООО и АО, при
переходе на упрощенную систему налогообложения не могут отказаться от ведения бухгалтерского учета. Кроме того, налоговый режим в виде УСНО содержит ряд условий, нарушение которых приводит к утрате права применения этого режима налогообложения и требует перехода к общему режиму налогообложения, который предполагает ведение бухгалтерского учета.
В частности, если организация в течение года допустит превышение предельного размера дохода, который позволяет применять упрощенную систему налогообложения (в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ предельный размер дохода составляет 60 млн руб.), или если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб., либо численность станет более 100 чел. и др., то эта организация должна перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. И, как следствие, этому хозяйствующему субъекту придется восстанавливать бухгалтерский учет за весь период с года начала применения УСНО, что является достаточно трудоемким процессом. Таким образом, субъекту малого предпринимательства, применяющему УСНО и имеющему показатели, близкие к пределам ограничительных условий этого налогового режима, нецелесообразно отказываться от ведения бухгалтерского учета.
В настоящее время при осуществлении субъектом малого предпринимательства деятельности, подпадающей под действие ЕНВД, не предоставляется право отказа от ведения бухгалтерского учета. Более того, в проектах изменений законодательства, поддерживающего развитие малого бизнеса, имеются предложения об отмене режима налогообложения в виде ЕНВД.
Специальные налоговые режимы весьма привлекательны для хозяйствующих субъектов малого бизнеса. Однако помимо того, что они имеют ряд жестких ограничительных условий, которые могут привести к необходимости применения общего режима налогообложения и, как следствие, к организации и ведению бухгалтерского учета в полном объеме, ряд малых предприятий, находящихся на упрощенной системе налогообложения или на ЕНВД, подпадает под требования обязательного аудита годовой бухгалтерской отчетности или функционирует в рамках организационно-правовой формы, предполагающей распределение чистой прибыли. Поэтому они также обязаны обеспечить организацию или ведение бухгалтерского учета без существенных изъятий (табл. 2).
Таблица 2
Сравнительная характеристика признания отдельных видов доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете при применении кассового метода
Доходы/расходы Порядок признания
В бухгалтерском учете При применении упрощенной системы налогообложения
Поступление авансов и предоплат в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) Не учитываются в составе доходов Включаются в состав доходов
Расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств По мере начисления амортизации По основным средствам, приобретенным в период применения УСНО — в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию; по приобретенным до применения УСНО — в особом порядке
Расходы на реализацию основных средств В размере остаточной стоимости с учетом фактических оплаченных расходов, связанных с реализацией При реализации основных средств, приобретенных в период применения УСНО, в доход включается сумма ранее признанного расхода, в составе расходов учитывается только начисленная амортизация
Расходы на приобретение нематериальных активов, создание нематериальных активов самим налогоплательщиком По мере начисления амортизации В момент принятия этих нематериальных активов на учет
Расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ В момент оплаты задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения В момент оплаты задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения
Материальные расходы В момент оплаты задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения В момент оплаты задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения
Суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов В момент оплаты задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения По мере включения в расходы товаров (работ, услуг), по которым суммы налога на добавленную стоимость были оплачены
Расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ В размере фактически уплаченных сумм Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. При условии оплаты этих расходов
Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика В момент оплаты задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения В момент оплаты задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. С учетом ограничений по принятию процентов по долговым обязательствам
Окончание табл. 2
Доходы/расходы Порядок признания
В бухгалтерском учете При применении упрощенной системы налогообложения
Суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации В момент оплаты задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения В момент оплаты задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.
Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания В момент оплаты задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения в объеме задолженности В момент оплаты задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения в пределах установленных нормативов
Суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии УСНО Расходы на уплату налогов и сборов — в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком Расходы на уплату налогов и сборов — в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность
Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров В момент оплаты задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения в объеме задолженности По мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы товара. Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
3. О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ.
4. О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства: приказ Минфина России от 21.12.1998 № 64н.
5. Об инновационном центре «Сколково»: Федеральный закон от 28.09.2010 № 244-ФЗ.
6. Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации
на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180.
7. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Замышляева Вячеслава Вячеславовича на нарушение его конституционных прав положением абзаца первого пункта 3 статьи 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете»: определение Конституционного Суда РФ от 13.06.2006 № 319-О.
8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
10. Положение по бухгалтерскому учету « Расходы ор -ганизации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
ФИНАНСОВАЯ АНАЛИТИКА
проблемы и решения ^ 11
