CC BY
27
felicatal07fflyaiidex.ru Наталия Владимировна Предеус,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, АХД и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г. В. Плеханова
Светлана Ивановна Церпенто,
кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, АХД и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г. В. Плеханова
[email protected] Сергей Олегович Ачкасов,
кандидат экономических наук, начальник отдела банковских операций, Саратовский территориальный общий центр обслуживания
РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ИНТЕГРИРОВАННОГО УЧЕТА
РАСХОДОВ НА НАЛОГИ И СБОРЫ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ СТРУКТУРНЫХ ЕДИНИЦ ОРГАНИЗАЦИЙ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ХОЛДИНГА
Критически осмыслены варианты ведения управленческого учета, предлагаемые в экономической литературе, с возможностью их использования в ОАО «РЖД» в условиях применяемого внутреннего аутсорсинга. Предложено включать расходы на налоги и сборы в себестоимость оказываемых услуг по перевозке для целей управленческого учета и формировать управленческую себестоимость. Даны рекомендации по отражению на счете 32, открываемом при ведении интегрированного управленческого учета, расходов на налоги и сборы. Предложено расширить перечень субсчетов и счетов аналитического учета к переходному счету 32. Рекомендованы базы для распределения расходов на налоги и сборы. Предложенные базы позволят распределить начисленные на уровне ОЦО суммы налогов между структурными единицами ОАО «РЖД». Разработана кор-
зе^еу_1пи«1г11_
УДК 657.0/. 5
♦-♦
респонденция счетов по отражению сумм налога на прибыль ОЦО ОАО «РЖД». Представлена апробация предложенной методики формирования управленческой себестоимости услуг водоснабжения и теплоснабжения на конкретном цифровом материале Приволжской дирекции по тепловодоснабжению. Показан процесс калькулирования управленческой себестоимости услуг. Проведено сравнение порядка калькулирования себестоимости услуг традиционным способом и предложенного авторами порядка исчисления управленческой себестоимости услуг.
Ключевые слова: управленческая себестоимость, налоги и сборы, услуги РЖД, ОЦО (внутренний аутсорсинг).
N.V. Predeus, S.I. Zerpento, S.O. Achkasov
DEVELOPING A METHODOLOGY OF INTEGRATED TAX ACCOUNTING IN THE MANAGEMENT ACCOUNTING OF THE STRUCTURAL UNITS OF THE RUSSIAN RAILWAYS HOLDING
The article critically assesses different approaches to management accounting that are described in business books and their possible application in JSC Russian Railways in view of internal outsourcing. It is proposed to include the cost of taxes and duties in the cost of transportation services for the purposes of management accounting and to establish management cost. Recommendations are given to add costs of taxes and duties to the account 32 that is opened for the purpose of integrated management accounting. It is recommended to expand the list of subaccounts and analytical accounting accounts to the transition account 32. Those suggestions will help distribute taxes on shared services centers between the structural units of JSC Russian Railways. Correspondence of accounts to reflect income tax amounts of the SSC JSC «Russian Railways» is developed. The proposed methodology of management accounting for the cost of water supply and heat supply services is tested using financial data from the Privolzhsky unit directorate for heat and water supply. The process of calculating the cost of services is shown. Comparison of the procedure for calculating the cost of services in a traditional way and the procedure for calculating the cost of services proposed by the authors is given.
Keywords: management cost, taxes and fees, JSC Russian Railways, shared services center (internal outsourcing).
Организация системы управленческого учета предполагает наличие специального плана счетов или выделение в существующем плане специальных разделов, где представлены управленческие счета, связующие показатели затрат. При этом затраты необходимо группировать не только по элементам затрат, но и в разрезе структурных подразделений ОАО «РЖД». Для этого необходимо в интегрированном учете использовать аналитические счета, отражающие специальные признаки. Поэтому формирование интегрированной системы управленческого учета требует, во-первых, разработки плана счетов и, во-вторых, введения выделенного передаточного счета.
Что касается автономного варианта организации управленческого учета, постановка которого подробно рассматривались В.Ф. Палием, С.А. Рассказовой-Николаевой, М.А. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевичем, в настоящее время взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов-экранов. Вариант второй предполагает выделение счетов с 30 по 39 для учета производственных затрат в автономную систему счетов управленческого учета, что позволяет отделить их от счетов, которые открываются в системе бухгалтерского учета. Этот вариант характерен для ОАО «РЖД» со многими видами деятельности, насчитывающего сотни и тысячи подразделе-
ний. Кроме того, недостаточность второго варианта управленческого учета для ОАО «РЖД» заключается в том, что он не позволяет вести учет с использованием трансфертных цен и взаимоувязать бюджеты большинства подразделений. Это приводит к необходимости совершенствовать управленческий учет эксплуатационных затрат структурны единиц, входящих в железнодорожный холдинг.
Проблема, связанная с выбором того или иного варианта постановки управленческого учета и его взаимодействия с финансовым учетом, не является новой для нашей страны. Подходы к ее решению рассматривались В.Ф. Палием, В.Б. Ивашкевичем, М.А. Бахрушиной и другими авторами. Однако в трудах отечественных и зарубежных ученых-экономистов недостаточно освещена специфика ведения управленческого учета (и бизнес-процессов) железнодорожного транспорта.
Как показала практика, учет расходов на железнодорожном транспорте осуществляется на основе действующего Плана счетов бухгалтерского учета и разработанной Учетной политики ОАО «РЖД», в которой предусматривается двухкруговая дуалистическая система отражения затрат на счетах. Исследование положений Инструкции по ведению управленческого учета с применением 32 счетов [3], разработанной Департаментом по бухгалтерскому учету
ОАО «РЖД», показало, что в структурных единицах железнодорожного транспорта в настоящее время внедрена и применяется система управленческого учета с помощью 32-го счета. Этот счет предназначен для учета затрат по оказываемым услугам в разрезе статей и элементов затрат.
Рассматривая действующую систему управленческих счетов, применяемых в ОАО «РЖД» в условиях аутсорсинга, мы установили, что в перечне счетов аналитического учета, открытых к счету 32, не выделены расходы на налоги и сборы, включаемые в себестоимость оказываемых РЖД услуг, за исключением транспортного налога, в то время как имеется потребность отражения информации о таких видах налогов и сборов, указанных во внутренней отчетности формы 7-у «Отчет по основным показателям производственно-финансовой деятельности ОАО "РЖД"».
Основываясь на вышеизложенном, предлагаем дополнить счет 32 следующими аналитическими счетами (табл. 1).
Использование переходного счета позволяет определить финансовые результаты деятельности структурных единиц в течение отчетного периода, как правило, на основании данных управленческого учета без необходимости закрытия синтетических счетов, открытых в финансовом учете, ведущих ОЦО в рамках применения аутсорсинга. Это создает условия для проведения эффективного налогового планирования с целью оптимизации налогообложения.
Важность использования технического счета 32 при формировании информации о расходах на налоги и сборы обусловлена тем, что в существующей практи-
ке учета ОАО «РЖД» налоги, за исключением транспортного, отражаются общей суммой без привязки к структурным единицам, что вуалирует взаимосвязь между расходами на налоги и сборы, начисляемыми централизованно ОЦО в условиях аутсорсинга, с конкретным центром ответственности (местом возникновения затрат), не позволяя определить ответственность за объективное формирование налогооблагаемой базы.
Для решения этой проблемы разработана методика отражения расходов на налоги и сборы на счетах управленческого учета. Данная методика предполагает необходимость распределения начисленных на уровне ОЦО сумм налогов между структурными единицами ОАО «РЖД». При этом необходимо определить базы распределения для каждого вида налога, установив тесную коррелирующую связь с расходами на налоги и сборы. Учитывая это требование, предлагаем следующие базы распределения (табл. 2).
Кроме того, некоторые виды налогов, относимые на финансовый результат (налог на имущество организаций, штрафные санкции), можно распределить прямым путем на центр ответственности, а именно:
- по налогу на имущество организаций: на основании первичных документов определить сумму среднегодовой стоимости имущества, относящуюся к конкретному центру ответственности и месту возникновения затрат;
- по штрафным санкциям: на основании первичных документов определяется виновное лицо, допустившее нарушение сроков исполнения обязательств перед бюджетом, поставщиками и другими кредиторами.
Таблица 1
Рекомендации по расширению перечня субсчетов и счетов аналитического учета
к переходному счету 32
Субсчета по элементам затрат Счета аналитического учета по элементам затрат
Для учета фактических и нормируемых расходов Для учета фактических расходов
32-09 «Налоги, сборы и иные платежи» 32-09-000100 «Налог на добавленную стоимость по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении»
32-09-000200 «Налог на прибыль организаций»
32-09-000300 «Государственные пошлины»
32-09-000400 «Налог на имущество организаций»
32-09-000500 «Транспортный налог»
32-09-000600 «Земельный налог»
32-09-000700 «Таможенные платежи»
32-09-000800 «Платежи по обязательному страхованию работников»
32-07-000900 «Платежи по добровольному страхованию работников (за исключением НПФ)»
32-07-001000 «Платежи по добровольному страхованию работников в негосударственных пенсионных фондах, учитываемые на солидарном пенсионом счете»
32-07-001100 «Плата за пользование природными ресурсами»
32-07-001200 «Плата за выбросы в пределах норм»
32-07-001300 «Плата за выбросы сверх норм»
32-07-001400 «Штрафные санкции»
32-07-001500 «ЕНВД»
-♦
Таблица 2
Рекомендуемые базы для распределения расходов на налоги и сборы
Источник покрытия суммы налога Код счета Наименование счета База распределения
Для балансовой единицы (структурной единицы) Для подразделений балансовой единицы (структурной единицы)
Конечный потребитель 32-09-000100 «НДС по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении» Объем перевозок пассажиров в пригородном сообщении Сумма прямых затрат
Финансовые результаты 32-09-000200 «Налог на прибыль организаций» Объем выручки прибыльных структурных единиц Сумма прямых затрат
Бухгалтерская себестоимость 32-09-000300 «Государственные пошлины» Количество совершенных значимых действий Сумма затрат по исполнительным листам
Финансовые результаты 32-09-000400 «Налог на имущество организаций» Балансовая стоимость основных средств Балансовая стоимость основных средств
Бухгалтерская себестоимость 32-09-000500 «Транспортный налог» Стоимость израсходованного ГСМ Стоимость израсходованного ГСМ
Бухгалтерская себестоимость 32-09-000600 «Земельный налог» Кадастровая стоимость участков Площадь земляного полотна
Бухгалтерская себестоимость 32-09-000700 «Таможенные платежи» Объем перевозимых товаров -
Бухгалтерская себестоимость 32-09-000800 «Платежи по обязательному страхованию» Численность работников структурного подразделения Численность работников производственного участка
Бухгалтерская себестоимость 32-07-000900 «Платежи по добровольному страхованию» Численность работников структурного подразделения Численность работников производственного участка
Бухгалтерская себестоимость 32-07-001000 «Платежи по добровольному страхованию работников в НПФ» Численность работников структурного подразделения, состоящих в НПФ Численность работников производственного участка, состоящих в НПФ
Бухгалтерская себестоимость 32-07-001100 «Плата за пользование природными ресурсами» Объем водопользования, объем пользования животного мира и т.д. Объем использования водных ресурсов
Бухгалтерская себестоимость 32-07-001200 «Плата за выбросы в пределах норм» Объем выбросов загрязняющих веществ Объем выбросов загрязняющих веществ участка
Бухгалтерская себестоимость 32-07-001300 «Плата за выбросы сверх норм» Объем отклонений от установленных норм загрязнения Объем отклонений от установленных норм загрязнения
Финансовые результаты 32-07-001400 «Штрафные санкции» Объем выручки Объем выручки, приходящийся на участок
Что касается налога на прибыль, то здесь необходимо иметь в виду, что часть структурных единиц ОАО «РЖД» может иметь убытки. В этом случае налоговая нагрузка по налогу на прибыль подлежит распределению только между прибыльными структурными единицами пропорционально выручке этих структурных подразделений. Затем необходимо полученную на-
логовую нагрузку каждым структурным подразделением перераспределить между подразделениями (участками) конкретной структурной единицы.
В управленческом учете сумма налога на прибыль подлежит отражению на предложенном нами счете 32-09-000200 «Налог на прибыль организаций» (табл. 3).
Таблица 3
Рекомендуемая корреспонденция счетов по отражению сумм налога на прибыль ОЦО ОАО «РЖД»
Факт хозяйственной жизни Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражение суммы налога на прибыль на счете финансового учета 32-09-000200 «Налог на прибыль организаций» 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») 675000,00
Закрытие отчетного периода по налогу на прибыль на техническом 32-м счете 32-99-000000 «Закрытие периода» 32-09-000200 «Налог на прибыль организаций» 675000,00
Отражение суммы налога на прибыль на счетах затрат финансового учета 20 «Основное производство» по субсчетам в разрезе видов деятельности 32-99-000000 «Закрытие периода» 675000,00
Таким образом, управленческую себестоимость, формируемую путем суммирования всех затрат, в том числе расходов на налоги и сборы, собранных по дебету счета 20 в разрезе счетов аналитического учета, открытых по видам деятельности на железнодорожном транспорте, предлагаем рассчитывать по формуле:
Су = Ср,у+ РНиС,
где Су- управленческая себестоимость; Ср, у - себестоимость работ, услуг; РНиС - расходы на налоги и сборы.
Включение суммы расходов на налоги и сборы в управленческую себестоимость предлагаем осуществлять путем распределения между структурными единицами пропорционально базам распределения, предложенным в табл. 2.
Так, на балансе Приволжской дирекции по тепло-водоснабжению числятся 25 автомобилей: 5 легковых (мощность двигателя - 165 л.е.), используемых для управленческих нужд, и 20 грузовых (мощность двигателя - 150 л.е.), используемых территориальными участками дирекции в процессе оказания услуг по тепловодоснабжению. Ставка транспортного налога установлена в соответствии с нормами Налогового кодекса. Дирекция оказывает услуги по водоснабжению и теплоснабжению. При этом согласно данным управленческого учета на калькуляцию по водоснабжению приходится только 10% затрат на ГСМ, в то время как оставшиеся 90% включаются в калькуляцию теплоснабжения, поскольку данная услуга более до-
рогостоящая в обслуживании. Амортизационные отчисления по основным средствам, с помощью которых оказываются услуги, составили:
а) водоснабжения - 50 000 руб.;
б) теплоснабжения - 100 000 руб.
В отчетном периоде структурным подразделением списаны материалы на производство для котельных производственного участка дирекции по водоснабжению в сумме 45 000 руб., а для котельных производственного участка дирекции по теплоснабжению в сумме 105 000 руб. Также дирекцией списана сумма ГСМ для обслуживания котельных, скважин и теплотрасс в размере 1 299 200 руб. и на управленческие расходы для содержания автомобиля начальника дирекции, его заместителей и начальников производственных участков в размере 132 220 руб. За отчетный период по дирекции начислена заработная плата рабочим основного производства в размере 7 500 000 руб., из которых 3 500 000 руб. приходится на заработную плату рабочих, оказывающих услуги водоснабжения, а 4 000 000 руб. - на заработную плату рабочих, оказывающих услуги по теплоснабжению. Произведена оплата за тепло и горячее водоснабжение, за воду и стоки по водоснабжению - 1 730 000 руб., а также оплачены счета за тепло и горячее водоснабжение по теплоснабжению - 3 402 600 руб. С целью правильного исчисления управленческой себестоимости оказываемых услуг дирекцией по водоснабжению и теплоснабжению с включением в ее состав расходов на налоги и сборы необходимо отразить следующую корреспонденцию счетов (табл. 4).
Таблица 4
Формирование управленческой себестоимости услуг водоснабжения и теплоснабжения Приволжской дирекции по тепловодоснабжению
Содержание факта хозяйственной жизни по формированию управленческой себестоимости услуг Счета управленческого учета Сумма, руб.
Д-т К-т
номер название номер
1 2 3 4 5
1. Начисление суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при оказании услуг: - водоснабжения; 32-06-000000 «Амортизация основных фондов» 02 50 000
- теплоснабжения 100 000
2. Начисление суммы заработной платы рабочим, оказывающим услуги: - водоснабжения 32-01-000000 «Затраты на оплату труда» 70 3 500 000
- теплоснабжения 4 000 000
3. Начисление сумм страховых взносов во внебюджетные фонды от сумм заработной платы рабочих, оказывающих услуги: - водоснабжения; 32-02-000000 «Отчисления на социальные нужды» 69 910 000
- теплоснабжения 1 040 000
4. Отражено списание материальных ценностей в производство котельных производственного участка дирекции на услугу: - водоснабжения; 32-03-000100 «Материалы, используемые в процессе производства» 10.5 45 000
- теплоснабжения 105 000
5. Списание общепроизводственных затрат в себестоимость оказываемых услуг по водоснабжению 32-08-000400 «Оплата за тепло и горячее водоснабжение» 25 1 730 000
32-08-000500 «Оплата счетов за воду»
32-08-000600 «Оплата счетов за стоки»
♦
Продолжение табл. 4
1 2 3 4 5
6. Списание общепроизводственных затрат в себестоимость оказываемых услуг по теплоснабжению 32-08-000400 «Оплата за тепло и горячее водоснабжение» 25 3 402600
7. Списание -стоимости ГСМ по обслуживанию котельных, скважин и теплотрасс 32-04-000100 «Дизельное топливо» 10.3 1 299 200
32-04-000300 «Нефть»
32-04-000400 «Бензин»
32-04-000500 «Уголь»
32-04-000600 «Газ»
8. Списание стоимости ГСМ по обслуживанию управленческого аппарата 32-04-000100 «Дизельное топливо» 10.3 132 220
32-04-000400 «Бензин»
В целях распределения сумм общехозяйственных расходов между двумя видами услуг используется носитель затрат-заработная плата производственных рабочих.
1) Коэффициент распределения заработной платы = = 132 220 / (3 500 000 + 4 000 000) = = 132 220 / 7 500 000 = 0,0176
2) 3 500 000 х 0,0176 = 61 600 руб. - на услугу водоснабжения
3) 4 000 000 * 0,0176 = 70 400 руб. - на услугу теплоснабжения
Продолжение табл. 4
1 2 3 4 5
9. Списание распределенной суммы общехозяйственных расходов в себестоимость оказываемой услуги: - водоснабжения 32-08-000400 «Оплата за тепло и горячее водоснабжение» 26 61 600
32-08-000500 «Оплата счетов за воду»
32-08-000600 «Оплата счетов за стоки»
- теплоснабжения 32-08-000400 «Оплата за тепло и горячее водоснабжение» 26 70 400
Затем требуется рассчитать сумму транспортного налога с целью отнесения ее в состав расходов на налоги и сборы, включаемых в управленческую себестоимость по видам оказываемых услуг. Так, налоговая ставка для легковых автомобилей с мощностью двигателя свыше 150 л.с. до 200 л.с. включительно на территории Саратовской области на 2014 г. установлена в размере 30 руб. за каждую лошадиную силу, а для грузовых автомобилей с мощностью двигателя свыше 100 л.с. до 150 л.с. включительно на территории Саратовской области на 2014 г. установлена в размере 35 руб.:
1) 165 л.с. х 30 руб. х 5 авто = 24 750 руб.;
2) 150 л.с. х 35 руб. х 20 авто = 105 000 руб.
-♦
Продолжение табл. 4
1 2 3 4 5
10. Начисление транспортного налога на легковые автомобили с мощностью двигателя в размере 165 л.с. 32-09-000500 «Тра нс-портный налог» 68 24 750
11. Начисление транспортного налога на грузовые автомобили с мощностью двигателя в размере 150 л.с. 32-09-000500 «Транспортный налог» 68 105 000
Предлагаем отраженные суммы транспортного налога на техническом счете 32-09-000500 «Транспортный налог» распределить между двумя видами оказываемых услуг по водоснабжению и теплоснабжению, сформировав тем самым управленческую себестоимость. Для этого требуется распределить сумму транспортного налога пропорционально предложенному в табл. 2 носителю затрат-израсходованной сумме ГСМ. Так, при предоставлении услуг водоснабжения ГСМ израсходовано 10%, а на услугу теплоснабжения - 90%:
1) 24 750 х ю% = 2 475 руб. - на услугу водоснабжения
2) 24 750 х 90% = 22 275 руб. - на услугу теплоснабжения
3) 105 000 хЮ% = 10 500 руб. - на услугу водоснабжения
4) 105 000 х 90% = 94 500 руб. - на услугу теплоснабжения
Окончание табл. 4
1 2 3 4 5
12. Включена сумма начисленного транспортного налога по легковым автомобилям в себестоимость услуги: - водоснабжения 32-09-000510 «Транспортный налог» (по услуге водоснабжения) 32-09-000500 «Транспортный налог» 2475
- теплоснабжения 32-09-000520 «Транспортный налоге (по услуге теплоснабжения) 22 275
13. Включена сумма начисленного транспортного налога по грузовым автомобилям в себестоимость услуги: - водоснабжения 32-09-000510 «Транспортный налог» (по услуге водоснабжения) 10 500
- теплоснабжения 32-09-000520 «Транспортный налог» (по услуге теплоснабжения) 94 500
Таблица 5
Калькулирование управленческой себестоимости услуг дирекции по тепловодоснабжению, руб.
Себестоимость услуги водоснабжения Себестоимость услуги теплоснабжения
традиционная управленческая (с учетом расходов на налоги и сборы) традиционная управленческая (с учетом расходов на налоги и сборы)
50 ООО + 3 500 ООО + 910 ООО + + 45 ООО + 1 730 ООО + 1 299 200 + + 61 600 = 7 595 800 7 595 800 + 2 475+ 10 500 = = 7 608 775 100 ООО + 4 ООО ООО + 1 040 ООО + + 105 ООО + 3 402 600 + 132 220 + + 70 400 = 8 850 220 8 850 220 + 22 275 + 94 500 = = 8 996 695
Управленческая себестоимость оказываемых дирекцией по тепловодоснабжению услуг исчисляется как сумма эксплуатационных затрат, отраженных по дебету технического 32-го счета (табл. 5).
Как видно из табл. 5, исчисленная сумма управленческой отчетности, включающей расходы на налоги и сборы в виде транспортного налога, увеличилась на следующие суммы:
- по услуге водоснабжения - на 32 975 руб.;
- по услуге теплоснабжения - на 116 775 руб.
Отсюда можно сделать вывод, что при принятии
управленческих решений не учитывали сумму исчисленных расходов на налоги и сборы.
Подобная система будет эффективно функционировать и в рамках других налогов. Данная внутренняя учетная система не усложнит учетный процесс затрат в структурных подразделениях и будет способствовать принятию эффективных и своевременных управленческих решений на основе реальной управленческой себестоимости.
1. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. 8-е изд., испр. М.: Омега-Л, 2010.
2. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2011.
3. Инструкция по ведению управленческого учета с при менением 32-х счетов. М.: ОАО «РЖД», 2013.
