CC BY
204
Зарубежный опыт
РАЗВИТИЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО АУДИТА БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ В УКРАИНЕ
Ю. Б. СЛОБОДЯНИК, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Украинская академия банковского дела Национального банка Украины
В основе гражданского общества, по пути построения и развития которого идет Украина, лежит система результативного и прозрачного государственного управления. Эффективное функционирование органов государственной власти направлено на открытое и ответственное управление экономическими, финансовыми, человеческими и природными ресурсами. Потребность в этом особенно остро ощущается в условиях кризиса.
Государство осуществляет свои функции через систему органов государственной власти, местного самоуправления, а также через принадлежащие им предприятия, организации и учреждения, функционирующие на основе государственной или коммунальной собственности. В соответствии со ст. 2 Бюджетного кодекса Украины органы государственной власти, органы местного самоуправления, а также организации, созданные ими в установленном порядке, которые полностью содержатся за счет государственного или местного бюджета, являются бюджетными учреждениями [1].
Бюджетные учреждения и организации не рассматривают получение прибыли и ее распределение между участниками в качестве основной цели своей деятельности. Их создание направлено на решение общественно значимых задач — социальных, управленческих, образовательных, научных, культурных и др. В последнее время источники финансирования таких субъектов значительно расширились и вклю-
чают плату за предоставленные услуги, гуманитарную и спонсорскую помощь и пр. Информация о целевом и эффективном использовании национальных ресурсов, находящихся в распоряжении бюджетных учреждений, имеет большое значение для общественности, поэтому она должна быть полной, достоверной, своевременной, а главное — открытой и прозрачной.
Качество и доступность информации относительно функционирования бюджетных учреждений и организаций напрямую зависят от системы бухгалтерского учета и отчетности, в которой эта информация создается.
Согласно требованиям закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» все субъекты хозяйствования обязаны вести бухгалтерский учет, на основе данных которого формируются финансовая, налоговая, статистическая и другие виды бухгалтерской отчетности [4].
Так, распорядители средств государственного бюджета предоставляют финансовую отчетность по установленной Министерством финансов Украины форме органам Государственной казначейской службы, а распорядители средств местных бюджетов подают финансовую отчетность органам казначейства и местным финансовым органам [6].
Необходимо отметить, что действующее законодательство, регулирующее организацию бухгалтерского учета и отчетности бюджетных
учреждений и организаций, не предусматривает порядок обнародования их финансовой отчетности. Однако без этого, по мнению автора, становится невозможным соблюдение принципа публичности государственных финансов. Кроме того, нарушается задекларированный в законе Украины «О доступе к публичной информации» принцип прозрачности и открытости деятельности субъектов властных полномочий, решения которых являются обязательными для исполнения [5]. Согласно этому закону не может быть ограничен доступ к информации о распоряжении бюджетными средствами, владении, пользовании или распоряжении государственным, коммунальным имуществом, кроме случаев, когда оглашение или предоставление такой информации могут нанести ущерб интересам национальной безопасности, обороны, расследованию или предотвращению преступления.
Таким образом, на сегодняшний день в Украине бюджетные учреждения и организации, к сожалению, не обнародуют результаты своей деятельности
и финансовую отчетность. Открытой публикации подлежат лишь факты нарушения законодательства. В связи с указанными обстоятельствами проанализируем деятельность бюджетных учреждений на основании результатов контроля, проводимого органами Государственной финансовой инспекции Украины (бывшей Государственной контрольно-ревизионной службы).
Отметим, что за последние пять лет количество проверяемых бюджетных учреждений и организаций сократилось практически вдвое — с 10 951 в 2008 г. до 5 289 в 2012 г. Однако при этом доля бюджетных учреждений и организаций, в которых выявляются финансовые нарушения, продолжает оставаться высокой. Так, на конец 2012 г. она составляла 97,5 % от общего количества бюджетных учреждений, охваченных ревизиями, проверками государственных закупок и комиссионными проверками (табл. 1).
Обращает на себя внимание тот факт, что в 2012 г. по сравнению с 2010 г. произошло значи-
№ п/п Показатель 2010 г. 2011 г. 2012 г.
Количество (фактов, объектов контроля) Сумма, грн. Количество (фактов, объектов контроля) Сумма, грн. Количество (фактов, объектов контроля) Сумма, грн. **
1 Количество бюджетных учреждений, охваченных ревизиями, проверками государственных закупок и комиссионными проверками 9 431 8 001 5 289
2 Количество бюджетных учреждений и организаций, в которых выявлены финансовые нарушения 9 153 7 846 5 157
3 Недополученные финансовые ресурсы специальным фондом бюджетных учреждений и организаций 1 865 64 158,14 1 816 111 788,96 1 239 65 465,24
4 Проведение расходов с нарушениями законодательства 8 633 7 958 809,08 7 560 1 234 135,82 4 945 1 163 136,30
5 Нецелевые расходы государственных ресурсов 1 594 2 651 806,69 1 299 188 137,52 607 90 716,45
6 Незаконные расходы 8 528 2 351 020,56 7 499 1 032 231,16 4 898 943 679,69
7 Недостачи 1 636 2 955 981,84 1 695 13 767,14 927 127 432,41
8 Возмещены и восстановлены расходы финансовых и материальных ресурсов: нецелевые расходы государственных ресурсов незаконные расходы недостачи 10 234 1 605 9 983 1 592 499 194,46 95 336,59 400 566,27 3 291,60 9 268 1 357 9 069 1 688 2 971 369,45 2 463 228,68 500 160,93 7 979,85 6 642 692 6 493 934 507 551,74 83 769,63 409 720,25 13 908,40
*По данным Государственной финансовой инспекции Украины [9]. **Курс Национального банка Украины — 7,99 гривен за 1 долл. США.
Таблица 1
Результаты контроля за бюджетными учреждениями и организациями, проведенного Государственной финансовой инспекцией в 2010 — 2012 гг. *
тельное снижение суммы расходов, проведенных с нарушением законодательства, — в 6,8 раза. Также наблюдается тенденция значительного снижения в суммовом выражении нецелевого использования государственных ресурсов, незаконных расходов и недостач. Несмотря на это количество выявляемых нарушений действующего законодательства в бюджетных учреждениях не сокращается. Например, проведение расходов с нарушениями законодательства в 2012 г. выявлено в 93,5 % случаев, незаконные расходы — в 92,6 %. Одновременно с этим объемы возмещенных расходов финансовых и материальных ресурсов, в том числе нецелевых расходов государственных ресурсов, незаконных расходов и недостач, продолжают оставаться незначительными.
К сожалению, Государственная финансовая инспекция Украины в своих отчетах начиная с 2010 г. перестала обнародывать информацию о выявленных в результате контроля потерях финансовых и материальных ресурсов, допущенных вследствие неэффективных управленческих действий (упущенная выгода, непродуктивные (излишние) затраты и пр.). В предыдущих опубликованных отчетах такие потери были значительными и имели тенденцию к росту [7].
По мнению самой Государственной финансовой инспекции, наиболее распространенными нарушениями финансово-бюджетной дисциплины остаются следующие:
- нарушение требований Бюджетного кодекса Украины в части нецелевого использования бюджетных средств;
- излишние траты средств вследствие оплаты завышенных объемов и стоимости выполненных работ, предоставленных услуг, приобретенных товаров;
- излишнее выделение бюджетных средств лицам, не имевшим на это права, или в результате завышения соответствующих расчетов;
- незаконная передача государственного и коммунального имущества субъектам негосударственной формы собственности;
- недополучение финансовых ресурсов вследствие нарушений при передаче имущества в аренду (пользование);
- несоблюдение законодательства при проведении государственных закупок и т. п. [7].
Основными причинами указанных нарушений Государственная финансовая инспекция Украины называет низкое качество внутреннего контроля и
безответственное отношение со стороны многих распорядителей бюджетных средств и руководителей предприятий, учреждений и организаций.
Существующая система контроля должна гарантировать полноту и достоверность информации, обеспечивая доверие общества. Согласно мировым стандартам система контроля за государственными финансами должна быть двухуровневой и состоять из внешнего (независимого) аудита, проводимого высшим органом контроля за государственными финансами, и внутреннего аудита, направленного на поддержание законности использования бюджетных средств и эффективности деятельности государственных органов.
Впервые о возможности применения в Украине аудита в сфере государственных финансов заговорили в связи с принятием Бюджетного кодекса Украины в редакции 2001 г. В соответствии со ст. 26 Бюджетного кодекса Украины руководители распорядителей бюджетных средств должны организовывать внутренний контроль и внутренний аудит и обеспечивать их осуществление в своих заведениях и в подведомственных бюджетных учреждениях [1].
Под внутренним контролем законодатель понимает комплекс мер, применяемых руководителем для обеспечения соблюдения законности и эффективности использования бюджетных средств, достижения результатов в соответствии с установленной целью, задачами, планами и требованиями в отношении деятельности бюджетного учреждения. Под внутренним аудитом понимают деятельность отдельного подразделения в бюджетном учреждении, направленную на совершенствование системы управления, предотвращение фактов незаконного и неэффективного использования бюджетных средств, возникновения ошибок или других недостатков в деятельности бюджетного учреждения, улучшение внутреннего контроля [1].
Более подробную характеристику внутреннего контроля и внутреннего аудита находим в Концепции развития государственного внутреннего финансового контроля на период до 2017 г. (далее — Концепция) [2]. Согласно Концепции внутренний контроль определен как управленческий контроль на постоянной основе, поэтому не рассматривается как отдельная система органов государственного и коммунального сектора.
В отличие от внутреннего контроля внутренний аудит должен предоставлять независимые и объективные гарантии и консультации, направленные на совершенствование деятельности органов
государственного и коммунального сектора, повышение эффективности процессов управления, способствовать достижению цели такими органами. Отметим, что в зарубежных странах существуют централизованный и децентрализованный варианты построения системы внутреннего контроля за государственными финансами. Украина тяготеет к централизованному типу системы внутреннего контроля за государственными финансами во главе с Министерством финансов и подчиненными ему Государственной финансовой инспекцией и Государственной казначейской службой [1, 2]. Однако Концепция предусматривает проведение определенных трансформаций согласно Лимской декларации руководящих принципов аудита, которые должны уменьшить уровень централизации и оптимизировать отечественную систему внутреннего контроля за государственными финансами [3]. На рисунке
отражена двухуровневая система контроля за государственными финансами в Украине, находящаяся в стадии построения.
Ученые и практики, проводящие исследования в сфере контроля и аудита государственных финансов, констатируют, что преимущественное использование инспектирования не отвечает требованиям мировых стандартов касательно систем внутреннего контроля. Инспектирование предусматривает последующий контроль за использованием и сохранностью финансовых ресурсов, состоянием и достоверностью бухгалтерского учета и финансовой отчетности органов государственного и коммунального сектора, а также фискальную направленность — обеспечивает выявление фактов нарушения законодательства, установление виновных в их допущении должностных и материально ответственных лиц [2].
Система внутреннего контроля за государственными финансами в Украине
Безусловно, инспектирование является наследием прежней системы контроля за государственными финансами, и на современном этапе развития государственного управления не выполняет возложенных на него функций, в чем убеждены сами контролеры. Но полный отказ от инспектирования возможен лишь в случае полноценного функционирования децентрализованного уровня системы внутреннего контроля за государственными финансами. Поэтому на рисунке инспектирование обозначено пунктиром.
Описанная система внутреннего контроля за государственными финансами в Украине функционирует недавно. Так, службы внутреннего аудита во всех центральных органах исполнительной власти созданы с 01.01.2012, а с 01.01.2013 аналогичные службы должны быть созданы во всех местных органах исполнительной власти.
В настоящее время Государственная финансовая инспекция Украины отмечает следующие наиболее острые проблемы в работе подразделений внутреннего аудита:
- недостаточную укомплектованность штата внутренних аудиторов центральных органов исполнительной власти (1 447 сотрудников при утвержденном штате в 1 756 сотрудников, т. е. 82,4 % от необходимого количества);
- отсутствие достаточного количества специалистов с соответствующей профессиональной подготовкой;
- объединение функций внутреннего аудита с другой деятельностью (борьба с коррупцией, служебные расследования и т. д.);
- отсутствие эффективного взаимодействия с юридическими службами, что усложняет процедуру утверждения внутренних документов;
- восприятие подконтрольными субъектами внутренних аудиторов как ревизоров, что замедляет проведение внутреннего аудита;
- проблемы с получением информации и документов, необходимых для выполнения аудиторских заданий, от других юридических и физических лиц [8].
Наряду с этим в Отчете о среднесрочном обзоре проекта модернизации государственных финансов, подготовленном Министерством финансов Украины, указывается, что система внутреннего финансового контроля соответствует международным стандартам [9]. В соответствии с Концепцией развития государственного внутреннего финансового контроля в течение 2010 — 2011 гг. приоритетным
направлением деятельности Государственной финансовой инспекции Украины были разработка и утверждение нормативно-правовой базы, соответствующей европейским стандартам, для ее дальнейшего внедрения в государственных органах внутреннего контроля и внутреннего аудита.
В утвержденных документах учтены ключевые положения Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита (The Institute of Internal Auditors (IIA) и основные положения Кодекса этики Института внутренних аудиторов (IIA) и Международного кодекса этики контролеров (аудиторов) государственного сектора (INTOSAI). Также продолжается разработка инструкции по внутреннему контролю, которая должна помочь государственным органам в построении действенной и эффективной системы внутреннего контроля в соответствии с европейскими стандартами COSO IA (1992) и COSO ERM-IF (2004) [9].
Для практической подготовки специалистов Государственной финансовой инспекции Украины в рамках сотрудничества с Министерством финансов Нидерландов был проведен ряд учебных мероприятий, на которых будущим внутренним аудиторам министерств, других центральных органов исполнительной власти была предоставлена теоретическая и практическая помощь по вопросам внедрения внутреннего контроля и внутреннего аудита. В частности, в декабре 2011 г. завершен двухмесячный учебный курс для ста внутренних аудиторов министерств и других центральных органов исполнительной власти, проведено обучение на тему «Автоматизация процесса планирования контрольно-ревизионной работы на основе рисков допущения подконтрольными учреждениями финансовых нарушений».
На фоне проведения общей административной реформы со значительным сокращением бюрократического аппарата ощущается определенное недопонимание важности процесса создания служб внутреннего государственного аудита, что и обусловливает несвоевременное выполнение запланированных этапов реформирования системы контроля за государственными финансами в отдельных бюджетных учреждениях и организациях.
Для достижения основной цели реформирования украинской системы контроля за государственными финансами, по мнению автора, необходимо в первую очередь обеспечить высокий уровень финансовой дисциплины в бюджетной сфере и в государственном секторе экономики. Для выполнения
этой задачи в органах государственного и коммунального сектора необходимо выстроить системный внутренний контроль и децентрализованный внутренний аудит с одновременным внедрением независимого внешнего государственного аудита. Отметим, что последний не может проводиться субъектом, подчиненным органам исполнительной власти, непосредственно управляющим общественными ресурсами.
Внешний государственный аудит в мировой практике обычно осуществляет высший орган государственного аудита, которым в Украине является счетная палата. Для выполнения возложенных на него задач высший орган государственного аудита должен сохранять независимость от проверяемых организаций и быть защищенным от внешнего воздействия. Такая независимость гарантирует сбалансированность, надежность и объективность
выводов аудиторов, поэтому способствует достижению гласности, эффективности независимого контроля, а значит, служит укреплению доверия граждан к власти.
Основные характерные отличия внутреннего контроля и аудита и внешнего аудита в сфере государственных финансов, сформулированные автором на основе анализа действующего украинского законодательства и требований международных стандартов, представлены в табл. 2.
Результаты внутреннего контроля и внутреннего аудита докладываются руководству государственных и коммунальных органов по подчинению, а результаты внешнего аудита — парламенту и общественности, а также должны обязательно публиковаться в средствах массовой информации.
Основной проблемой в настоящее время является отсутствие единой концепции развития
Таблица 2
Сравнительная характеристика внутреннего государственного контроля и аудита и внешнего государственного аудита
Параметр Внутренний государственный контроль Внутренний государственный аудит Внешний государственный аудит
Цель Обеспечение соблюдения законности и эффективности использования бюджетных средств, достижения результатов в соответствии с установленными целью, заданиями, планами и требованиями в отношении деятельности бюджетного учреждения и его подведомственных учреждений Предоставление независимых и объективных рекомендаций и консультаций, направленных на усовершенствование деятельности органов государственного и коммунального секторов. Предотвращение фактов незаконного, неэффективного и нерезультативного использования бюджетных средств, возникновения ошибок или других недостатков в деятельности бюджетного учреждения и его подведомственных учреждений. Улучшение внутреннего контроля Обеспечение экономической стабильности и национальной безопасности государства. Предоставление обществу полной и достоверной информации о том, как осуществляется государственное управление
Особенности проведения Не рассматривается как отдельная система органов государственного и коммунального сектора, поскольку является управленческим контролем, помогающим руководству в управлении и выполнении заданий на постоянной основе Осуществляется централизованно органами государственной финансовой инспекции. Децентрализованно — уполномоченным самостоятельным подразделением, подчиненным непосредственно руководству органа государственного или коммунального сектора, но функционально независимым от него, в самом органе или в пределах его системы управления Осуществляется централизованно Счетной палатой Украины — внешним органом по отношению к системе органов исполнительной власти (поскольку она не принадлежит этой системе)
Формы проведения Предварительный, текущий и последующий контроль. Инспектирование в форме проверок и ревизий Финансовый аудит. Аудит эффективности Финансовый аудит. Аудит эффективности. Аудит соответствия. Стратегический аудит и т. д.
Результаты проведения При инспектировании — применение санкций за допущенные правонарушения Предоставление независимых и объективных рекомендаций и консультаций Предоставление независимых и объективных рекомендаций и консультаций
системы контроля за государственными финансами с четким разграничением внутреннего и внешнего государственного аудита, что не способствует рациональному использованию государственных ресурсов, укреплению финансовой дисциплины, усовершенствованию деятельности органов государственного сектора, повышению культуры государственного управления.
Построение систем внутреннего государственного контроля и аудита и внешнего государственного аудита никак не скоординировано. Все это не позволяет создать единую действенную систему контроля за государственными финансами, поскольку несогласованность действий законодателя в этой сфере порождает лишь новые проблемы — неопределенность используемого понятийного аппарата, сфер влияния, дублирование отдельных функций и т. д.
Помимо этого пока не реализован в полной мере принцип независимости внешнего государственного аудита, о чем свидетельствуют последние обнародованные отчеты и публикации Счетной палаты Украины. В обществе не создано осознанного позитивного отношения к реформам в данной сфере. По мнению автора, это обусловлено ненадлежащим уровнем открытости и прозрачности информации в отношении обоснования и хода реформ, которая должна быть доступной для общественности и научных кругов.
На взгляд автора, дальнейшие реформы в этой сфере должны исходить из принципа системности и органично сочетать две составляющие — внутренний и внешний аудит, что требует следующих действий:
- разработки единой концепции и нормативно-правового обеспечения функционирования органов внутреннего и внешнего государственного аудита;
- законодательного закрепления статуса высшего органа государственного аудита за Счетной палатой Украины;
- реформирования организационной структуры, соответствующих изменений распределения функций и сфер деятельности органов, проводящих внутренний и внешний аудит;
- создания единой информационной базы контрольных мероприятий и их результатов;
- разработки стандартов и методической базы внутреннего и внешнего государственного аудита;
- определения критериев оценки эффективности осуществляемого внутреннего и внешнего аудита государственных финансов;
- подготовки кадров соответствующей квалификации для работы в подразделениях внутреннего аудита и в органах внешнего аудита.
Подводя итог, отметим, что соблюдение принципов системности и комплексности, положенных в основу формирования современной системы государственного аудита бюджетных учреждений и организаций в Украине, обеспечит законность, экономичность, эффективность, результативность и прозрачность управления государственными финансами, поставит органы власти под контроль общества, а также предоставит независимую, объективную и публичную оценку результатов социально-экономического развития страны.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс Украины от 08.07.2010 № 2456-VI.
2. Концепция развития государственного внутреннего финансового контроля на период до 2017 г.: распоряжение Кабинета Министров Украины от 23.12.2009 № 1601-р.
3. Лимская декларация руководящих принципов аудита государственных финансов. Режим доступа: URL: http://www. acrada. gov. ua/control/main/uk/ pubHsh/artide/140217?cat_id=32836.
4. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине: закон Украины от 16.07.1999 № 996-XIV.
5. О доступе к публичной информации: закон Украины от 13.01.2011 № 2939-VI.
6. Об утверждении Порядка представления финансовой отчетности: постановление Кабинета Министров Украины от 28.02.2000 № 419 (с изменениями и дополнениями).
7. Отчеты о результатах деятельности Государственной финансовой инспекции Украины. Режим доступа: URL: http://www. dkrs. gov. ua/kru/ uk/publish/article/96310.
8. Отчет о состоянии государственного внутреннего финансового контроля в Украине за 2012 г. / Государственная финансовая инспекция Украины. Режим доступа: URL: http://www. dkrs. gov. ua/kru/ uk/publish/article/935 92.
9. Отчет о среднесрочном обзоре проекта модернизации государственных финансов / Министерство финансов Украины. Киев, 2012. Режим доступа: URL: http://www. minfin. gov. ua/.
