CC BY
135
УДК 336.2
Н.В. Миллер
Омский государственный университет
РАЗВИТИЕ ФОРМ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В РОССИИ
This article comprises the historical approach to taxation in Russia. Four stages of development of tax payments forms are presented and described.
Важнейшим фактором, определяющим развитие любой страны на современном этапе, является опора на внутренние, присущие конкретному государству устои и традиции. Так, «японское чудо» связывают не столько с внедрением передовых технологий и системой непрерывного обучения работников, сколько с тем, что эти факторы были надлежащим образом интегрированы в японскую жизненную философию, основанную на особенностях национального самосознания. Поэтому проводимые преобразования, прежде всего в налоговой сфере, должны быть сопоставлены с существовавшими ранее в России налоговыми отношениями и формами налоговых платежей.
Развитие форм налоговых платежей в России с определенной долей условности можно разделить на четыре этапа.
Первый этап охватывает Древнюю Русь до XVI в. Он характеризуется раздробленностью России на несколько самостоятельных княжеств, отсутствием единого государства, а значит, многополярностью хозяйственных укладов, в том числе и систем налогообложения. Первоначальной формой платежа в Новгородской Руси было «половье» - половина урожая со стороны сводных крестьян (зависимых и свобоных общинников) в пользу владельца земли. Затем место тяжелого половья заняла «треть», потом «четверть» и далее «пятина». Позднее издолье стало вытесняться точно определявшимся по договору оброком. По традиции боярский оброк свозился из ближайших деревень на погост (более крупное поселение, центр десятков, а то и сотен мелких деревень), и уже отсюда запасы везли в Новгород.
В древнерусском государстве в конце IX в. формой прямого налога, взимаемого с плуга или сохи, была дань - источник княжеской казны (деньги, одежда и т. п.). Дань взималась двумя способами: повозом, в этом случае ее привозили плательщики в Киев, и полюдьем, когда князья или княжеские дружины сами ездили за нею.
Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин: пошлина «мыт» взималась за провоз товаров через горные заставы; пошлина «перевоз» - за перевоз через реку; «гостиная» пошлина - за право иметь склады; «торговая» пошлина - за право устраивать рынки; пошлины «вес» и «мера» устанавливались соответственно за взвешивание и измерение товаров, что было в те годы довольно сложным делом; судебная пошлина «вира» взималась за убийство; «продажа» -штраф за прочие преступления.
После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимавшийся сначала баскаками - уполномоченными хана, а затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой души мужского пола и со скота.
При Иване III в 1480 г. вновь началось восстановление древнерусской системы налогообложения. Уплата «выхода» была прекращена, введены прямые налоги: главный налог - деньги с черносошных крестьян и посадских людей; ямской налог; пищальный (для производства пушек); сборы на горо-довое и засечное дело (строительство укреплений на южных границах Московского государства); стрелецкая подать (на создание регулярной армии); полоняничные деньги (для выкупа ратных людей, захваченных в плен). Для определения размера прямых налогов использовалось «сошное письмо». Оно предусматривало измерение земельных площадей, в том числе застроенных дворами в городах, перевод полученных данных в условные податные единицы «сохи» - и определение на этой основе налогов. «Сошное письмо» составлял писец с состоявшими при нем подьячими. Описания городов и уездов с населением, дворами, категориями землевладельцев сводили в писцовые книги.
«Соха» измерялась в четвертях или четях (около 0,5 десятины), ее размер в различных местах был неодинаков. Нормальными размерами «промышленной, посадской или слободской сохи» были «40 дворов лучших торговых людей, 80 средних и 160 молодших посадских людей, 320 слободских». Кроме нормальных тяглецов из торговых людей, были еще маломочные, называвшиеся бобылями; в «соху» входило втрое больше бобыльских дворов, чем дворов молодших торговых людей. Изменчивость размера «сохи», очевидно, происходила от того, что на «соху» падал определенный, однообразный оклад дани, который был соображаем с состоятельностью местных промышленных обывателей; в
© Н.В. Миллер, 2003
164
Развитие форм налоговых платежей в России
ином городе лучшие торговые люди могли платить этот оклад с 40 дворов, а в другом в «соху» зачислялось большее количество лучших посадских дворов.
«Сельская соха» включала определенное количество пахотной земли и менялась в зависимости от качества почвы, а также социального положения владельца. Так, московская «соха» включала: для служилых людей, будущих дворян - 800 четвертей «доброй», 1 000 четвертей «средней» или 1 200 четвертей «худой» земли; для церквей и монастырей - соответственно 600, 700 и 800 четвертей, для дворцовых и «черных» земель, обрабатываемых крестьянами, - 500, 600 и 700 четвертей. «Новгородская соха» была существенно меньше.
Косвенные налоги взимались через систему пошлин и откупов, главными из которых были таможенные и винные.
Сбором налогов в России в конце XV в. занимались: Главный приказ большого прихода; местные приказы (Новгородский, Галичский, Устюжский, Владимирский, Казанский и др.); Приказ большого дворца (налог на царские земли); Приказ большой казны (сборы с городских промыслов); Печатный приказ (пошлина за скрепление актов государственной печатью); Казенный патриарший приказ (налоги с церковных и монастырских земель) и др.
Среди особенностей данного этапа можно выделить: становление древнерусской налоговой системы, поиск наиболее приемлемых форм и размеров налоговых платежей, неоднородность налоговой политики в разных княжествах.
Второй этап включает в себя период с XVI в. до 1917 г. Он отличается образованием единого государства, правлением династии Романовых с XVII в., укреплением российской государственности. В едином российском государстве XVI в. все трудовое население должно было нести «тягло». Освобождались только служилые люди и духовенство (с 1550 г. привилегии духовенства были отменены). Под тяглом подразумевался комплекс натуральных и денежных повинностей. Ответственность за выполнение тягла частновладельческими крестьянами несли феодалы, но одновременно крестьянские «миры» (общины) определяли тяглоспособность своих членов. На посадах в черносошных волостях тягло разверстывали выборные старосты и сотские, которые опирались на платежеспособность крестьянских и посадских хозяйств. «Налоговые ставки тягло» привязывались к трем типам хозяйств: лучшие, средние и молодшие (иногда выделялись самые молодшие).
Принятый в 1497 г. Судебник ввел «пожилое», которое уплачивали крестьяне феодалу при переходе. Эта форма выплат существовала до 1597 г., когда Юрьев день был отменен.
Для определения размера налога в Судебнике 1550 г. была введена единая государственная мера доходности - «соха». В сельской местности она подразумевала определенную земельную единицу, зависящую от принадлежности и качества земли. В городе в «соху» входило некоторое количество дворов. По количеству «сох» взимались повинности и даже выставлялись ратники. Отдельно были введены «пищальные деньги» - налог на содержание стрелецкого войска, «полоняничные деньги» -налог на выкуп пленных.
Примером неудачной налоговой политики на этом этапе могут служить меры, принимавшиеся в начале царствования Алексея Михайловича. Он вел войны со шведами и поляками, требовавшими огромных расходов. К тому же Россию во второй половине 40-х гг. XVII в. постигли несколько неурожайных лет и падеж скота от эпидемических болезней. Правительство прибегало к экстренным сборам. С населения взимали сначала двадцатую, потом десятую, затем пятую деньгу, т. е. прямые налоги «с животов и промыслов» поднялись до 20 %. Увеличивать прямые налоги стало сложно. И тогда была предпринята попытка поправить финансовое положение с помощью увеличения косвенных налогов. В 1646 г. был повышен акциз на соль с 5 до 20 коп. за пуд.
Однако на деле оказалось, что тяжело пострадало беднейшее население. Оно кормилось главным образом рыбой. Выловленную рыбу тут же солили дешевой солью. После введения указанного акциза солить рыбу оказалось невыгодно. Возник недостаток основного пищевого продукта. После народных (соляных) бунтов соляной налог был отменен.
В 1649 г. было принято Соборное уложение, получившее силу единого государственного закона. Разработано Уложение особой комиссией в составе бояр князей Одоевского, Прозоровского, Волконского и дьяков Леонтьева и Грибоедова. Уложение состояло из XXV глав и 967 статей.
В 1653 г. в России был введен первый Торговый устав, по которому взамен множества существовавших ранее торговых сборов взималась единая «рублевая» пошлина (по 10 «денег» от рубля продаваемых товаров). Иностранным купцам розничная торговля вообще запрещалась.
В России при Петре I (1672-1725) существовали прямые (обыкновенные и чрезвычайные) и косвенные налоги, а также промысловые сборы (на рыбную ловлю, постоялые дворы, бани, мельницы и
165
Н.В. Миллер
др.). У мостов взыскивали «мостовые», при въезде в город - «мыть», в таможне - «явку», за наем лавки - «лавочное», при взвешивании товара - «весче». Применялись: налог на бороды и усы, гербовый сбор, подушный налог с извозчиков, налоги с постоялых дворов, печей, судов, арбузов, найма домов, на церковные верования (раскольники платили двойную подать) и т. д.
В 1679 г. «соха» как единица расчета налогов была отменена. В конце XVII и в первые годы XVIII в. единицей податного обложения в российском государстве был двор. Однако активное объединение семей и родственников в один двор заставило руководителей государства перейти к обложению на одну мужскую душу. Каждая мужская душа, независимо от ее возраста и трудоспособности, была обязана платить в государственную казну годовую подать в размере 74 коп. Эта величина была определена как результат деления ежегодных расходов на содержание армии (4 млн руб.) на количество податных душ (5,4 млн.). Все податные люди, за исключением крепостных крестьян, которые несли натуральные и денежные повинности в пользу помещиков, должны были кроме подати ежегодно платить 40 коп. оброка. Заплатив эти 74 или 114 коп., крестьянин не знал никаких денежных или хлебных поборов. С купцов и цеховых брали по 20 коп. «с души».
Городское население с каждой мужской души платило ежегодно 1 руб. 20 коп. Подушные собирались в три срока: зимой, весной и осенью.
Кроме подати, налогов, оброка и барщины, крестьяне и простой посадский люд несли многочисленные повинности по перевозке фуража, продовольствия и боеприпасов для армии и флота, заготавливали корабельный лес, работали на верфях, рытье каналов, строительстве заводов и плотин.
Большое значение для развития торговли имел указ 1753 г. императрицы Елизаветы, отменивший внутренние таможенные пошлины и одновременно увеличивший пошлины на иностранные товары. Это создало единый российский рынок. Сбор податей был возложен на магистраты в городах.
В XIX в. ведущим налогом была подушная подать (в 1882 г. отменена и заменена на налог с городских строений). Далее: оброк - плата казенных крестьян за пользование землей, гильдийская подать - процентный сбор с объявленного капитала (введен в 1775 г. для купцов I, II, III гильдий вместо подушной подати), 1 % (через 50 лет - 2,5 % с капитала для купцов III гильдии и 4 % с капитала для купцов I, II гильдии); плата за торговое место.
В качестве косвенных налогов применялись местные сборы с земли, фабрик, заводов, торговых заведений; налог на доходы с ценных бумаг; налоги (пошлины) с имущества, переходящего по наследству или по актам дарения (1-6 % стоимости имущества в зависимости от родства); паспортные сборы; акцизы (табак, сахар, керосин, соль, спички, прессованные дрожжи, алкоголь и др.).
Николай II в 1898 г. ввел промысловый налог, включающий налог с торговых заведений; налог со складских помещений; налог с промышленных предприятий; налог со свидетельств на ярмарочную торговлю. Дополнением промыслового налога были процентный сбор от прибыли и налог с капитала.
В начале XX в., перед началом Первой мировой войны, основные поступления в бюджет приносили прямые налоги - 265 млн руб. (в том числе промысловый налог - 150 млн руб.), косвенные налоги - 710 млн руб. (в том числе таможенный сбор - 350, акциз на сахар - 150, акциз на табак - 100).
Второй этап имеет следующие особенности: развитие прогрессивных форм налоговых платежей, становление нормативно-правовой базы налогообложения, унификация налоговой системы.
Третий этап позволяет обобщить советский опыт в развитии форм налоговых платежей. Среди характеристик данного этапа следует прежде всего отметить становление и развитие командно-административной экономики, основанной на плановой системе хозяйствования.
В 1923-1925 гг. в России существовали следующие виды налогов:
1) прямые налоги (сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-имущественный, рентные налоги, гербовый сбор, наследственные и тому подобные пошлины);
2) косвенные налоги (акцизы на чай, кофе, сахар, соль, алкогольные напитки, табак, спички, нефтепродукты, текстильные изделия и таможенное обложение).
Промысловым налогом облагались торговые или промышленные предприятия, а также единоличные ремесла и промысловые занятия.
Плательщиками промыслового налога были все агенты производства и обращения. Основная величина налога составляла 1,5 % с торгового оборота. В пищевой промышленности он составлял от 1,5 до 2 %, на предметы роскоши - от 2 до 6 %. В состав промыслового налога входил еще и патентный налог. Стоимость патента варьировалась в зависимости от вида занятий и географического положения региона.
Подоходно-имущественным налогом облагались физические и юридические лица. Поимущественное обложение представляло собой налог на капитал и прогрессивно возрастало по мере увеличе-
166
Развитие форм налоговых платежей в России
ния размера имущества. Государственные предприятия были освобождены от поимущественного обложения, но платили подоходный налог в размере 8 %.
В 1923 г. прямые налоги составляли около 43 %, в 1924 г. - 45 %, в 1925 г. - 82 % всех налоговых поступлений в бюджет страны.
В дальнейшем финансовая система нашей страны двигалась от налоговых к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны.
В советский период государственные предприятия уплачивали налог с фонда заработной платы, налог с прибыли. Государственные совхозы оставляли себе 10 % продукции, что аналогично налогу в 90 %. Индивидуальная заработная плата облагалась налогом в 12 %.
В конце 1980-х гг. Россия начала создание своей налоговой системы с введения 60 %-го индивидуального налога, 38 %-го налога на добавленную стоимость и 32 %-го налога на прибыль. Обобщающий закон об основах налогообложения был принят Парламентом в 1991 г. Он определил виды налогов и порядок их сбора.
Одна из важных особенностей данного этапа - ориентированность системы налогообложения на планово-директивный принцип развития экономики, что заметно тормозило развитие налоговой системы в целом.
Наконец, четвертый этап охватывает становление российской налоговой системы с начала 90-х гг. XX в. до настоящего времени. В начале 90-х гг. в общей массе налоговых поступлений Российской Федерации наибольший удельный вес приходился на налог на прибыль предприятий (организаций) и НДС при значительно меньшей доле личного подоходного налога. Возможности изменений в структуре налогов России были ограничены неразвитостью рыночных отношений и отсутствием системы регулярной оценки факторов производства: земли, имущества, труда.
Налоговая система начала 1990-х гг. была преимущественно фискальной, а налоговое законодательство - несформированным. Совершенствование шло по линии ужесточения ответственности налогоплательщиков. Именно откровенно фискальный характер, неустойчивость и сложность налоговой системы РФ являлись основными причинами ее неудовлетворительной экономической результативности. Так, недобор налогов лишь за 9 месяцев 1994 г. составил 21,1 трлн руб., или более 37 % общей суммы предполагаемых поступлений.
В 1990-1992 гг. соотношение прямых и косвенных налогов, поступающих в бюджет России, составляло примерно 1:1; в 1993 г. - 1,6:1, а в 1994 г. изменилось на противоположное из-за увеличения доли налога на добавленную стоимость и акцизов. В 1995 г. прямые и косвенные налоги соотносились как 1:2. Увеличение косвенного обложения - свидетельство общей несбалансированности и кризисного развития экономики страны.
С 1996 г. отменены следующие федеральные налоги:
• специальный налог для поддержки важнейших отраслей народного хозяйства;
• налог на операции с ценными бумагами;
• сбор за использование наименования «Россия» и образованных на его основе словосочетаний;
• обязательные отчисления во внебюджетные фонды, созданные в отдельных отраслях;
• налоги на доходы банков и доходы от страховой деятельности;
• биржевой налог;
• подоходный налог с предприятий;
• гербовый сбор.
В результате общее число федеральных налогов и сборов уменьшилось до 9, а региональных и местных налогов и сборов - до 16 с закреплением на федеральном уровне основных положений, относящихся к условиям налогообложения по региональным и местным налогам.
С 1997 г. в федеральном налоговом законодательстве закрепляется перечень налогов и сборов, которые могут вводить органы государственного управления субъектов Федерации и местного самоуправления.
Значительные изменения произошли в области ответственности налогоплательщиков за нарушение норм налогового законодательства, в частности снижение и унификация общего уровня налоговых санкций. Так, размер штрафных санкций за исчисление причитающегося к уплате налога на прибыль в заниженном размере уменьшен примерно в 6 раз, а по другим налогам - не менее чем в 2 раза. Введена обязанность налоговых органов предоставлять бесплатную информацию плательщикам по применению нормативных актов по налогам; производить возврат сумм неправильного взыскания налогов с уточнениями их на ставку рефинансирования Центрального банка России; запрещено оформлять зад-
167
Н.В. Миллер
ним числом новые налоги или уточнения, ухудшающих положение налогоплательщиков; ввести понятие налоговой тайны и гарантии ее неразглашения, не применять санкции, если неуплата налога возникла в результате бюджетного недофинансирования или неоплаты госзаказа; уточнить ряд льгот по налогообложению как в плане ликвидации необоснованных и неработающих, так и восстановления льгот, например по суммам материальной помощи, расходам на строительство жилья и др.
Налоговый кодекс, принятый в 1999-2000 гг., внес следующие изменения в налоговую систему страны:
• органам законодательной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления предоставлено право самостоятельно устанавливать и прекращать действие региональных и местных налогов, изменять их ставки, предоставлять налоговые льготы;
• основными доходными источниками федерального и регионального бюджетов стали НДС и налоги на доходы и прибыль, а местного бюджета - имущественные налоги и налоги на потребление;
• появился налог на доходы от капитала, который выделен из налога на прибыль предприятий и подоходного налога с физических лиц. Это в основном доходы в виде дивидендов или в виде процентов по ценным бумагам;
• изменилась методология определения облагаемой прибыли. Налогооблагаемая база определена как разница между выручкой и связанными с извлечением прибыли расходами (из выручки вычитаются все деловые расходы, связанные с ведением бизнеса, отменены ограничения на размер затрат на рекламу, обучение персонала, страхование рисков, процент за кредит);
• вместо индивидуальной амортизации каждого амортизируемого объекта введено распределение всех основных средств и нематериальных активов по нескольким группам;
• введена капитализация с последующей амортизацией отдельных видов затрат (на НИОКР, разведку и подготовку к разработке запасов полезных ископаемых, на экологические цели и др.);
• введен единый социальный налог (отчисления на обязательное медицинское страхование, в фонд занятости, на социальное страхование);
• в состав местных налогов введен налог с розничных продаж;
• введен единый налог на недвижимость (вместо налога на землю, налога на имущество физических лиц и налога на имущество предприятий);
• отменены налоги, уплачиваемые с выручки, и налоги, имеющие целевое направленное использование (на пользователей автомобильных дорог, содержание жилищного фонда, нужды образовательных учреждений, транспортного налога и т. п.);
• увеличена ставка НДС до 22 % (из них 2 % - на компенсацию потерь, а 1 % - в дорожные фонды);
• введено понятие «консолидированная группа налогоплательщиков». В этом случае платится налог по консолидированному балансу (прибыли и убытки предприятий складываются вместе).
Спецификой данного этапа была неразвитость законодательной основы налогообложения, отсутствие соразмерности налоговых платежей и реального уровня развития экономики, особое отношение в части налоговой политики к отдельным регионам России.
Следует отметить, что налоговая система каждого государства (в том числе и формы налоговых платежей) имеет свои особенности, обусловленные характером ее развития, состоянием экономики, национальными традициями, общественной психологией. Однако в любом случае она должна базироваться на такой организационной основе, которая позволила бы ей функционировать с наименьшими издержками как для страны в целом, так и для конкретного субъекта налогообложения.
168
