CC BY
14
УДК 657.442
развитие аналитического учета финансовых инструментов в современных условиях донецкого региона
н.В. кравчук
Донецкий национальный технический университет, Донецк E-mail: nadezhda_kravchu@mail.ru
В исследовании рассмотрены возможности развития и совершенствования аналитического учета финансовых инструментов в современных условиях, как одного из факторов становления бухгалтерского финансового учета в Донецком регионе. Проанализирована ситуация нормативного регулирования организации учета финансовых инструментов с позиций преимущественной ориентации на работу с российскими партнерами. Обоснована потребность в реформировании украинского стандарта бухгалтерского учета «Финансовые инструменты» для современных условий развития региона. Разработаны формы аналитических регистров для учета финансовых инструментов.
Ключевые слова: финансовые инструменты, положение (стандарт) бухгалтерского учета «Финансовые инструменты», организация аналитического учета, регистры аналитического учета.
DEVELOPMENT OF ANALYTICAL ACCOUNTING OF FINANCIAL INSTRUMENTS IN MODERN CONDITIONS OF DONETSK REGION
N.V. Kravchuk
Donetsk National Technical University, Donetsk E-mail: nadezhda_kravchu@mail.ru
The research considers the possibilities of development and improvement of analytical accounting of financial instruments in modern conditions, as one of the factors of formation of financial accounting in Donetsk region. The situation of standard regulation of organization of accounting of financial instruments from the perspective of primary orientation to work with the Russian partners is analyzed. The need for reforming of the Ukrainian standard of accounting "Financial instruments" for modern conditions of development of the region is proved. The forms of analytical ledgers for accounting of financial instruments are developed.
Keywords: financial instruments, accounting statute (standards) «Financial instruments», organizing of analytical accounting, registers of analytical accounting.
Для обеспечения экономической, финансовой и социальной стабильности региона все интенсивнее используются новые источники привлечения инвестиционных ресурсов, которые связываются с понятием финансовые инструменты.
Развитие финансовых и фондовых рынков способствует накоплению и перераспределению свободных финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта. Такие ресурсы распределяются между юридическими лицами, различными отраслями народного хозяйства, направлениями экономи-
© Кравчук Н.В., 2016
ки государства. При осуществлении этих операций используются различные финансовые инструменты. Для инвестора инструментами вложений являются денежные средства, особого рода дебиторская задолженность, эквиваленты денежных ресурсов (финансовые активы), а для потенциальных заемщиков и участников инвестиционного процесса - долгосрочные и текущие финансовые обязательства, элементы собственного капитала (уставный, паевой дополнительно вложенный капитал и др.).
Современные условия экономического развития нашего государства предполагают реформирование бухгалтерского учета и совершенствование финансовой отчетности. С развитием интеграционных процессов реформы осуществляются путем сближения национальной и международной нормативных баз, которые представлены стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Такая реформация позволяет расширять сферы развития экономических отношений в условиях стабильной экономики. Осуществить ее невозможно без активизации инвестиционных процессов и улучшения качества принятия управленческих решений в условиях предприятий, расширения области использования финансовых инструментов.
Являясь правопреемником Украины, Донецкая Народная Республика использует нормативную базу бухгалтерского учета Украины с учетом собственного Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности ДНР». Актуальность темы данной работы определяется тем, что понятие финансовых инструментов вошло в отечественную экономику сравнительно недавно, и их использование чаще ограничено первичными финансовыми инструментами, среди которых более распространены: дебиторская задолженность, денежные ресурсы, эквиваленты денежных средств, кредиторская задолженность, векселя, ссуды, инвестиции в ценные бумаги и др.
От умения рационально и обоснованно их использовать зависит повышение эффективности производства, возможности решения проблем социальной и экологической направленности, воспроизводство финансового и человеческого капитала. Безубыточное управление финансовой деятельностью, финансовыми ресурсами обеспечивает устойчивое развитие отечественного производства, научно-технический и социальный прогресс, что позволяет государству занять должное место в мировой хозяйственной системе. Особенно это актуально для молодой республики, проходящей период становления экономических и финансовых отношений, возобновления партнерских связей.
Одна из проблем организации учета финансовых инструментов в республике связана с различиями в понятийном аппарате нормативных документов, регулирующих учет этого объекта.
Международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» финансовый инструмент определяется как договор, в результате которого у разных участников возникают финансовые активы, финансовое обязательство или долевые инструменты [3]. При этом понятие финансового актива ограничивается денежными средствами, долевыми инструментами другого предприятия, а также дебиторской задолженностью по договорам, результатом действия которых является формирование денежного потока, осуществление обменных операций или передача прав на долевые инструменты.
В этом же стандарте определено понятие финансового обязательства как инструмента финансовой деятельности. Результатом действия финансового обязательства является передача денег или других финансовых активов, обмен финансовыми активами. При этом обмене должно соблюдаться условие потенциальной невыгодности такого обмена для предприятия. В качестве обменного продукта могут выступать собственные долевые производные и непроизводные инструменты.
Исследование возможности использования финансовых инструментов сводится к формированию основ деятельности рынка базовых и производных финансовых инструментов с учетом мирового опыта; обоснованию теоретических и методологических подходов относительно развития мирового рынка деривативов; классификации основных видов международных опционов; оценке использования механизмов производных финансовых инструментов для осуществления эффективных рисковых стратегий внутреннего и внешнего рынков; разработке рекомендаций относительно определения ключевых предпосылок формирования полноценного рынка базовых финансовых инструментов и деривативов в регионе.
Остаются открытыми вопросы формирования нормативной базы организации учета отдельных видов финансовых инструментов. Исходя из условия прерогативного использования международной практики ведения учета финансовых инструментов и предпочтительной ориентации на экономическое сотрудничество с российскими партнерами проанализирована конвергенция основных положений международных, украинских и российских стандартов учета финансовых инструментов (табл. 1).
В экономической литературе [2, 7] для анализа сопоставимости используются понятия:
- полная конвергенция FC (Full Convergence) - (=);
- значительное совпадение с МСФО - SC (substantial convergence) - ( « );
- несовпадение - NC (non-convergence) с соответствующим МСФО - ( * ).
Конвергенция считается полной (FC), если ключевые показатели нормативных документов практически идентичные, конвергенция в значительной степени (SC) определяется, если ключевые показатели совпадают. Для бухгалтерских стандартов это может быть описание конкретных ситуаций или деталей, которые должны быть включены или исключены из сферы применения стандарта. Нулевой уровень конвергенции или несовпадение определяется, если отсутствует или отличается по существу исследуемый ключевой показатель.
Анализ полученных результатов свидетельствует о преимущественном несовпадении международной нормативной базы организации учета финансовых инструментов как с российской, так и с украинской нормативными базами. При разработке собственной нормативной базы относительно финансовых инструментов необходимо использовать все положительные моменты рассмотренных стандартов и адаптировать их для Донецкого региона.
Кроме нормативного регулирования организации учета финансовых инструментов пристального внимания заслуживает развитие их аналитического учета. В соответствии с законом «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности ДНР» предприятие наряду с финансовым учетом обязано
Таблица 1
Перечень ключевых положений МСФО, ПсБУ и ПБУ которые в основном совпадают (и), не совпадают (#) по экономической сути
Наименование и номер стандартов (IAS), их ключевых элементов Уровень конвергенции Наименование ПСБУ номера пунктов Уровень конвергенции Наименование ПБУ ключевые элементы
1 2 3 4 5
IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» [4] ПСБУ 13 «Финансовые инструменты» [6] ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений» [5]
Последующая оценка финансовых активов (IAS39.46, 48) (») ПСБУ 13.29 И 0
Последующая оценка финансовых обязательств (IAS 39.47) (») ПСБУ 13.30 И 0
Реклассификация финансовых инструментов (IAS 39.50-54) И 0 И 0
Доход или убыток, возникающий от изменения справедливой стоимости финансового актива или финансового обязательства (IAS 39.55-57) и 0 (ПСБУ 13.28) 0») ПБУ 19.34
Обесценение финансовых инструментов (IAS 39.65, 69, 70) и 0 0») ПБУ 19. VI
Сокращения убытка от обесценения финансовых инструментов (IAS 39.65, 69, 70) и 0 и 0
Прекращение признания финансовых инструментов (IAS 39.15-41) и 0 0») ПБУ 19. VI.40
Инструменты хеджирования -справедливая стоимость (IAS 39.71, 86, 88, 89, 91-92) и 0 (ПСБУ 13.35-41) и 0
Инструменты хеджирования - хеджирование чистого денежного потока и чистых инвестиций (IAS 39. 71, 86, 88, 95, 97-102) и 0 (ПСБУ 13.35-41) и 0
вести аналитический учет. Аналитический учет позволяет детализировать и конкретизировать информацию по конкретным объектам учета с последующим объединением на синтетических счетах [1]. Порядок формирования аналитической информации определяется учетной политикой предприятия и закрепляется Приказом об учетной политике в виде рабочего плана счетов.
Развитие аналитического учета в финансовых инструментах сопровождается определенными проблемами. Выделим некоторые из них: отсутствие стандартизованных регистров аналитического учета, необоснованные рекомендации, содержащиеся в нормативных документах по формированию аналитических счетов финансовых активов, финансовых обязательств, долевых и производных финансовых инструментов. Такая классификация принята в украинском стандарте, регулирующем учет финансовых инструментов (П(с)БУ 13).
В соответствии с этим стандартом к финансовым активам относят денежные средства и их эквиваленты за исключением обязательного остатка на текущем счете, арестованных средств, аккредитивов и прочих ограничений на доступность средств; дебиторскую задолженность, возникшую в ходе обычной операционной деятельности; текущие финансовые инвестиции, удерживаемые предприятием до погашения или предъявления, финансовые активы, предназначенные для перепродажи, другие финансовые активы.
Аналитический учет денежных средств организован в 3 стандартизованных ведомостях к журналу 1. Записи в ведомостях осуществляются в хронологическом порядке. Функцию детализации информации о денежных средствах эти ведомости выполняют успешно. Вопрос возникает при организации учета денежных эквивалентов, для них стандартизованные ведомости не предусмотрены. Предлагается ведомость аналитического учета эквивалентов денежных средств следующего вида (табл. 2).
Таблица 2
ведомость аналитического учета эквивалентов денежных средств
№ п/п Наименование эквивалента денежных средств (ЭДС) Поступило за месяц Всего с начала месяца Всего с начала года Использовано Всего за месяц Всего с начала года
Вид деятельности Вид деятельности
Опе-рационная Инве-стици-онная Фи-нан-совая Опе-рационная Инве-стици-онная Фи-нан-совая
1 2 3 4 5 6 7
1 Финансовые векселя
2 Облигации
3 Сберегательные сертификаты
Итого сумма по строкам
Такая ведомость позволит владеть учетной информацией о составе ЭДС, их движении в течение отчетного периода и накопительном итоге в течение года; дифференцировать их использование по видам деятельности предприятия. Последнее поможет не допустить ошибок при составлении Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупных доходах), который в соответствии с Законом о бухгалтерском учете и финансовой отчетности является обязательной формой отчетности.
При необходимости можно воспользоваться аналитической таблицей, которая может быть сформирована по каждому виду эквивалентов денежных средств отдельно (табл. 3).
Таблица 3
Ведомость аналитического учета финансовых векселей
№ п/п Вид векселя Дата получения Сумма, руб. Дата погашения Результат хозяйственной операции с векселем
Доходы Расходы
1 2 3 4 5 6 7
1 Банковские
2 Казначейские
3 Фиктивные
Итого
Внедрение таких аналитических накопительных ведомостей в бухгалтерский учет позволит упростить анализ движения эквивалентов денежных средств и поможет принять правильное управленческое решение по использованию этого вида финансовых активов.
Финансовые обязательства возникают в результате заключения контрактов на передачу денежных средств или других финансовых активов, или обмена финансовыми инструментами. Обмен финансовыми инструментами всегда осуществляется на потенциально невыгодных условиях, чаще всего в виде вынужденного обмена.
Аналитический учет финансовых обязательств ведется по их видам.
По кредитам банка аналитический учет ведется по заемщикам (банками) по каждому кредитному договору и срокам их погашения отдельно. Журнал учета долгосрочных и краткосрочных кредитов банка (журнал 2) утвержден, однако стандартизованной ведомости Министерством статистики для организации аналитического учета кредитных операций не предусмотрено. Рекомендуем воспользоваться разработанной накопительной ведомостью учета краткосрочных кредитов банка в национальной валюте (табл. 4).
Таблица 4
Накопительная ведомость краткосрочных кредитов банка в национальной валюте
за___20_г.
№ п/п Наименование банка кредитора Кредитный договор Оплата
№ и дата договора Сумма кредита Срок креди-това-ния Сумма % за кредит Фактическая Отклонения
кредита процентов Тело кредита Проценты
Докум. Сумма Докум. Сумма
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Итого по счету х х х х х х
Подобная ведомость может быть использована и для кредитов в иностранной валюте. В этом случае ведомость целесообразно дополнить информацией о курсовых разницах, возникающих при получении и при воз-
врате кредита. Информация актуальна при развитой банковской системе, становление которой только начато в республике.
К финансовым обязательствам относят векселя, подтверждающие финансовое обязательство уплаты денег должника владельцу акций. Характеризуются векселя фиксированной датой возврата долга. Аналитический учет по расчетам векселями ведется по каждому выданному векселю, по срокам их погашения. Предприятием самостоятельно открываются и закрепляются рабочим планом счетов в Приказе об учетной политике необходимые субсчета, например, «Векселя акцептованные», «Налоговые векселя», «Товарные векселя», «Обеспечительские векселя» и др.
В зависимости от типа векселя (простой или переводной) разработан регистр аналитического учета - реестр выданных простых и переводных векселей, позволяющий детализировать информацию об этих финансовых инструментах (табл. 5).
Таблица 5
Реестр выданных переводных и простых векселей
№ п/п Вид векселя Номер векселя Дата выдачи векселя Место выдачи векселя Место платежа по векселю Срок платежа по векселю Номинальная сумма векселя Размер процентов, начисляемых на номинальную стоимость векселя
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Продолжение таблицы 5
Валюта платежа Трассант Трассат Первый векселе-держатель Номер и дата договора выдачи векселя Отметки о состоянии платежа по векселю Отметки об авале (акцепте) Примечания Ф.И.О. и полномочия лица, подписавшего вексель
10 11 12 13 14 15 16 17 18
Облигации предприятия наиболее распространены в качестве заемных средств. Облигации подтверждают обязательства эмитента по ним и не дают права на участие в управлении эмитентом.
Компания, выпускающая облигации, составляет контракт, в котором определяется срок погашения, ставки процентов, сроки их уплаты, возможность досрочного выкупа, конвертации в другие ценные бумаги, например в акции, и другие условия. Каждый держатель облигации получает сертификат, подтверждающий долг компании.
По каждому пакету ценных бумаг, выпущенных в виде облигаций, делается запись в ведомость аналитического учета эмитированных облигаций (табл. 6).
При организации первичного и аналитического учета финансовых инструментов принимаются во внимание различия в их оценке. Первоначально, в момент отражения в учете, финансовые инструменты оцениваются
Таблица 6
Ведомость аналитического учета эмитированных облигаций
№ п/п Вид облигации Цена облигации Данные о ценной бумаге Размер %, начисляемых на номинальную сумму облигации Общее количество Дата продажи Срок обращения
номинальная продажная номер серия
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
по фактической себестоимости. Она включает: справедливую стоимость и расходы, связанные с использованием финансовых инструментов. К расходам относят: оплату услуг гаранта, комиссионные, обязательные сборы и платежи, предусмотренные законодательством, услуги депозитария и др.
По долгосрочным финансовым обязательствам на каждую следующую дату баланса финансовые инструменты оценивают по амортизированной себестоимости. Однако этот метод не описан в стандартах, поэтому предприятие на свое усмотрение использует один из методов - амортизированной себестоимости или метод эффективной ставки процента.
Операции с использованием финансовых инструментов могут приносить доходы в виде премии, и предприятие несет затраты в виде дисконта. По долгосрочным финансовым обязательствам и доходы, и расходы признаются в каждом отчетном периоде до момента погашения.
В соответствии с действующим законодательством доходы в виде премии при размещении облигации или расходы в виде дисконта признаются не в момент их размещения, а включаются в доходы или расходы частями, до момента погашения или выкупа облигаций.
В отечественном учете инструментами собственного капитала признаются акции, дающие право участвовать в управлении предприятием, доли учредителей в уставном капитале, доли пайщиков в паевом капитале, превышения взносов в уставный капитал сверх зафиксированных в учредительных документах и др.
Аналитический учет уставного капитала акционерных обществ разного типа ведется по акционерам и видам акций. Такая детализация обеспечивает информацией управленческий персонал и позволяет контролировать порядок и своевременность формирования уставного капитала, движение акций первой и последующих эмиссий.
В украинском плане счетов открыт контрарный счет к счету «Уставный капитал» - это неоплаченный капитал, который открывается после согласования доли каждого учредителя в уставном капитале в момент регистрации общества. Момент регистрации общества и момент внесения фактических взносов в уставный капитал не совпадают по времени. Учредители, по разным причинам не выполняют свои обязательства по формированию уставного капитала, и задолженность по таким обязательствам учитывается в качестве неоплаченного капитала.
Финансовый руководитель общества самостоятельно определяет детализацию по счетам собственного капитала и фиксирует ее в рабочем плане счетов. При организации публичного акционерного общества (ПАО)
это могут быть субсчета: «Задолженность по взносам отечественных инвесторов», «Задолженность по взносам иностранных инвесторов», «Задолженность по взносам акционеров, доля которых существенно не влияет на управление предприятием». Подписка на акции носит открытый характер. Необходимость такого разделения обусловлена обязанностью до момента открытой подписки обладать достаточным имуществом, чтобы гарантировать соблюдение интересов кредиторов.
Для частного акционерного общества (ЧАО) актуально ведение аналитического учета по взносам учредителей. В украинском законодательстве количество учредителей ЧАО ограниченно 50 юридическими или физическими лицами и закрытым порядком распространения акций.
Аналитический учет может быть организован и по видам акций - простые и привилегированные акции. Владельцы таких акций имеют разные права по отношению к акционерному обществу: право на участие в управлении и получение дивидендов исходя из результата работы предприятия за отчетный период и преимущественное право на получение дивидендов, но невозможность участия в управлении. Ведение такого аналитического учета необходимо для осуществления контроля за ограничение 25 % доли привилегированных акций в уставном капитале общества.
Разновидностью аналитической информации является учет акций по акционерам. Чаще всего такой учет ведут специализированные подразделения рынка ценных бумаг депозитарий. Они берут на себя обязанности вести реестр держателей акций и передают эти сведения по требованию акционерному обществу.
Аналитический учет расчетов акционерного общества с акционерами по взносам в уставный капитал ведется в аналитических ведомостях, а для частных акционерных обществ - на лицевых счетах. Лицевой счет ведется по каждому акционеру отдельно с присвоением статуса «владелец». Ведомости группируют данные по видам акций, что обеспечивает раздельный учет простых и привилегированных акций, именных и на предъявителя, в отдельную группу выделяют объявленные акции.
На основании сводных данных ведомостей ведутся регистры синтетического учета, заполняется Главная книга и составляется статистическая и финансовая отчетности.
Ввиду отсутствия стандартизованных аналитических регистров учета финансовых инструментов собственного капитала можно предложить следующие аналитические ведомости: «Ведомость учета ценных бумаг эмитента» (табл. 7), «Реестр акций, приобретенных предприятием как финансовые инвестиции» (табл. 8).
Таблица 7
ведомость учета ценных бумаг эмитента
Дата регистрации эмиссии Номер свидетельства о регистрации эмиссии Наименование органа, зарегистрировавшего эмиссию Вид ^ акций Форма выпуска Номинальная стоимость (руб0 Количество акций (штук) Сумма по номиналу (руб0 Доля в уставном капитале (%)
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Информативность такой ведомости заключается в первую очередь в возможности своевременно контролировать долю каждого вида акций в уставном капитале, форму выпуска акций.
Таблица 8
Реестр акций, приобретенных предприятием как финансовые инвестиции
№ з/п Наименование эмитента Цена ценной бумаги Данные об акции Общее количество Дата
номинальная покупательная вид серия № купли продажи
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Все ценные бумаги по требованию Комитета по ценным бумагам вносятся в Книгу учета ценных бумаг. Книга брошюруется, скрепляется печатью предприятия и подписями руководителя, ответственного за всю финансово-хозяйственную деятельность предприятия и главного бухгалтера. Страницы книги нумеруются. Исправления могут вноситься только с разрешения лиц, заверивших Книгу, с указанием даты и причин исправления.
Таким образом, одной из нерешенных проблем организации аналитического учета финансовых инструментов является отсутствие стандартизованных регистров для такого вида учета. Решение этой проблемы требует дальнейших исследований и разработок.
Литература
1. Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности». URL: http:// juristprud.ru/publ/dnr/zakony/zakon_dnr_o_bukhgalterskom_uchete_i_finansovoj_ otchetnosti/32-1-0-62 (дата обращения: 15.03.2016).
2. Кузина Р.В. П (С)БУ И МСФО: Анализ конвергенции. URL: http://dspace.oneu. edu.ua/jspui/bitstream/123456789/4077/.pdf
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации». URL: fin.ru/common/upload/library/2015/02/ main/IAS32.pdf (дата обращения: 15.03.2016).
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». URL: http://www.minfin.ru/common/upload / library/no_date/2013/ias_39.pdf (дата обращения: 15.03.2016).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/2002. URL: http://atxp.org/index.php?catid=53:2013-10-21-15-40-27&id=213:-q-q-192002q&Itemid=113&option=com_content&view=article (дата обращения: 15.03. 2016).
6. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 Финансовые инструменты. URL: http://kodeksy.com.ua/ka/buh/psbu/13.htm (дата обращения: 15.03.2016).
7. Российский обзор экономических преступлений за 2014 год. URL:http://www. pwc. ru>ru/ceo-survey/assets/crime_survey_2014.pdf (дата обращения: 15.03.2016).
Bibliography
1. Zakon «O buhgalterskom uchete i finansovoj otchetnosti». URL: http://juristprud. ru/publ/dnr/zakony/zakon_dnr_o_bukhgalterskom_uchete_i_finansovoj_otchetnosti/ 32-1-0-62 (data obrashhenija: 15.03.2016).
2. Kuzina R.V. P (S)BU I MSFO: Analiz konvergencii. URL: http://dspace.oneu.edu.ua/ jspui/bitstream/123456789/4077/.pdf
3. Mezhdunarodnyj standart finansovoj otchetnosti (IAS) 32 «Finansovye instrumenty: predstavlenie informacii». URL: fin.ru/common/upload/library/2015/02/main/IAS32. pdf (data obrashhenija: 15.03.2016).
4. Mezhdunarodnyj standart finansovoj otchetnosti (IAS) 39 «Finansovye instrumenty: priznanie i осепка». URL: http://www.minfin.ru/common/upload /library/no_date/ 2013/ias_39.pdf (data obrashhenija: 15.03.2016).
5. Polozhenie po buhgalterskomu uchetu «Uchet finansovyh vlozhenij» РВи 19/2002.
http://atxp.org/index.php?catid=53:2013-10-21-15-40-27&id=213:-q-q-192002q& Itemid=113&option=com_content&view=article (data obrashhenija: 15.03.2016).
6. Polozhenie (standart) buhgalterskogo ucheta 13 Finansovye instrumenty. URL: http:// kodeksy.com.ua/ka/buh/psbu/13.htm (data obrashhenija: 15.03.2016).
7. Rossijskij obzor jekonomicheskih prestuplenij za 2014 god. URL:http://www. pwc. ru>ru/ceo-survey/assets/crime_survey_20l4.pdf (data obrashhenija: 15.03.2016).
