CC BY
10о <
о
о о
Разработка модели расчета прибыли от продаж на основе процессно-ориентированного подхода
Development of a Model for Calculating Profit from Sales Using a Process-Oriented Approach
УДК 339.15
> <
Клушанцев Дмитрий Владиславович
аспирант Санкт-Петербургского государственного экономического университета
191023, Санкт-Петербург, Садовая ул., д. 21
Klushantsev Dmitriy Vladislavovich
St. Petersburg State University of Economics Sadovaya Str. 21, St. Petersburg, Russian Federation, 191023
Цель. Исследование посвящено использованию про-цессно-ориентированного подхода — Activity-Based Costing (ABC) — для расчета прибыли от продаж на примере предприятий радиоэлектронной промышленности.
Материалы и методы. Рассмотрена литература, описывающая модель ABC и опыт ее разработки для зарубежных компаний. Для автоматизации предлагаемой модели использована программа Wolfram Mathematica.
Результаты. Автором обоснована необходимость использования данного подхода из-за большой доли косвенных затрат у предприятий. Применительно к исследуемым предприятиям выделены процессы, связанные с управлением и обслуживанием, уровни иерархии затрат, носители затрат. Обосновано выделение процессов и уровней. Представлены формулы расчета затрат по процессам, стоимостей носителей затрат, затрат по объектам, прибыли от продаж по заказам. Описаны варианты решений по управлению прибылью, доступные благодаря разработанной модели. Представлены рекомендации по использованию модели для выбора различных стратегий выпуска продукции с точки зрения увеличения прибыли.
Ключевые слова: прибыль от продаж, косвенные затраты, activity-based costing, автоматизация расчета прибыли, процессно-ориентированный подход
Aim. This study focuses on the use of process-oriented approach and activity-based costing method for calculating sales profit, using the example of the radio-electronic industry.
Materials and methods. The literature describing the activity-based costing model and its development for foreign companies was reviewed. The software Wolfram Mathematica was employed to computerize the model.
Results. The author explains the necessity of this approach because of enterprises' large burden of indirect costs. For the researched companies, the author highlights the processes associated with management and service levels, cost hierarchies, and cost determinants. The author clarifies the selection processes and levels. Formulas are presented for calculating process costs, cost tracing, project costs, and profits from sales orders. Versions of profit management solutions available through the developed model are described. Recommendations regarding the use of the model for different strategies of output in terms of increased profits are also presented.
Keywords: sales profits, indirect costs, activity-based costing, computerization of profit calculation, process-oriented approach
Для производственных предприятий центральное значение при принятии решений, ориентированных на получение прибыли, имеет порядок управления затратами и рентабельностью каждого заказа (единицы продукции). Грамотно построенная информационная система, достоверно отражающая факторы, определяющие динамику затрат, обеспечивает принятие обоснованных управленческих решений.
Нами проанализирован порядок расчета прибыли в приборостроительных предприятиях на примере радиоэлектронной промышленности. Поскольку косвенные затраты составляют более половины совокупных затрат исследуемых предприятий, именно порядок их отнесения в себестоимость каждого заказа оказывает непосредственное влияние на достоверность данных о прибыли планового и отчетного периодов.
В результате исследования структуры косвенных затрат по статьям на предприятиях радиоэлектронной промышленности Санкт-Петербурга установлено, что наибольшую их долю составляет заработная плата управленческого и обслуживающего персонала с отчислениями — 70%. Для выбора наиболее оптимальной структуры и объема ассортимента с точки зрения увеличения прибыли требуется построение модели, увязывающей характеристики продукции с добавленной стоимостью, создаваемой косвенными ресурсами.
Поиск связи затрат косвенных ресурсов и факторов, их вызывающих, а также порядок расчета исследуются в экономической литературе в рамках процессно-ориентированного подхода, реализованного в модели Activity-Based costing (ABC). Подход впервые разработан Робином Купером и Робертом Капланом [1; 2] в конце 1980-х гг. Авторами рассматривались недостатки традиционного подхода, искажающие информацию о себестоимости и прибыли для принятия управленческих решений по поводу ассортимента и объема выпуска продукции. В современной литературе ABC рассматривается В.Б. Ивашкевичем,Хорнгреном, Гаррисоном, Капланом, Янгом, Д.Ханом.
Процессно-ориентированный подход зарекомендовал себя во многих зарубежных производственных предприятиях. В современной зарубежной литературе представлено применение ABC для компаний различных видов деятельности.
Ч. Хорнгрен рассматривает применение ABC на примере компании, производящей линзы для фонарей автомобилей. Аткинсон, Каплан, Янг[3] рассматривают модель ABC для производителя ручек с чернилами
Условия модели и их характеристика
№ п/п Условия модели Характеристика
1 Вид деятельности Радиоэлектронная промышленность. Мелкосерийное и индивидуальное производство. Совмещение производственной и конструкторской деятельности
2 Ассортимент выпускаемой продукции Широкий
3 Объект, прибыль от которого рассчитывается Заказ
4 Состав заказа Однородные единицы аппаратов
5 Состав затрат Прямые — комплектующие изделия, заработная плата производственных рабочих. Косвенные — оплата труда управляющего и обслуживающего персонала
6 Количество подразделений и отделов, затраты по которым включаются в расчет 12
7 Период данных для расчета Год
разных цветов. Иранские ученые K. Rezaie, B. Ostadi, S. A. Torabi [4] разработали модель ABC на примере кузнечно-прессового производства. Таиландские ученые рассматривают применение ABC для производителя мебели [5]. Авторами представлено сравнение себестоимости продукции, рассчитанной по традиционной системе и с помощью ABC. Французские ученые разработали обобщенную модель ресурсов и процессов на уровне цеха производственного предприятия [6]. Авторы выделили причины роста косвенных затрат на уровне цеха, четыре базовых процесса. Американские ученые R. E. Giachetti и J. Arango [7] описывают разработанную модель ABC для предприятия, занимающегося производством печатных плат. Предложенная ими модель распределения косвенных затрат основана на конструктивных параметрах выпускаемой продукции, что позволяет планировать стоимость продукции на этапе разработки и сравнивать различные варианты конструкции. G. loannou и W. G. Sullivan [8] рассматривают использование информации ABC для обоснования целесообразности инвестирования в автоматизированную систему транспортировки и загрузки. Тайваньские экономисты S.-Y. Huang, H.-J. Chen [9] предлагают модель расчета себестоимости для производителя автомобильной электроники, разработанную на основе время-ориентированного ABC, так, чтобы в течение периода проектирования предоставлять информацию для принятия решений в области снижения расходов на обработку.
Кроме производственных накладных затрат ABC применяется для распределения и планирования затрат, связанных с обслуживающей деятельностью. Так, например американским производителем компьютерной техники Hewlett-Packard в 1990-х гг. была разработана модель ABC для одного из своих сервисных подразделений — Всемирной организации поддержки потребителей [10, с. 41-57]. Таиландские ученые совместно с нидерландскими и бельгийскими экономистами предложили модель TDABC для малой логистической компании для расчета стоимости восьми видов маршрута [11].
Несмотря на большой объем проведенных исследований, в экономической литературе отсутствуют разработки в области построения процессно-ориентированного подхода применительно к предприятиям радиоэлектронной промышленности. Поэтому нами разработана модель расчета прибыли от продаж
на основе процессно-ориентированного подхода для исследуемых предприятий, что позволит установить влияние на нее косвенных ресурсов — управленческого и обслуживающего персонала.
Представим в табл. 1 условия предлагаемой модели и их характеристику.
Так как заработная плата составляет наибольшую долю косвенных затрат, то внимание в модели уделено именно порядку ее поглощения объектами затрат. Остальные статьи затрат либо несущественны и поэтому проигнорированы, либо поглощаются объектами затрат аналогично процессам управления и обслуживания, но в силу незначительности не рассматриваются.
Исходя из особенностей деятельности исследуемых предприятий выделим процессы, связанные с управлением производством, его обслуживанием, и соответствующие уровни иерархии затрат в табл. 2. Кроме того, в таблице представлены определенные для каждого процесса носители затрат.
Применив принцип иерархии затрат и проанализировав процесс управления производством на исследуемых предприятиях, в его составе нами выделены следующие уровни иерархии: вида аппарата, заказа, единицы аппарата и предприятия.
Представим обоснование выделения данных четырех уровней и семи процессов.
Рассмотрим уровень вида аппарата. Разработка аппарата и технологической карты осуществляется для каждого вида аппарата. Выпуск нового аппарата или опытного образца требует больше времени на разработку его конструкции и оптимизацию технологии производства.
Поскольку процессы разработки аппарата и внедрения в производство связаны с видом аппарата, а носителем изменения данных затрат является время осуществления соответствующих процессов, то они объединены в единый процесс на одном уровне иерархии. В качестве величины носителя принимается сумма длительностей всех выполненных для разработки и внедрения работ.
Выделение уровня заказа обусловлено тем, что такие процессы, как анализ целесообразности привлечения соисполнителей, управление закупками изменяются в зависимости от конкретного заказа. Отличием от уровня вида аппарата является то, что разработка и внедрение могут быть связаны с группой
Процессы и соответствующие уровни иерархии затрат
№ п/п Название процесса Комментарий Носитель затрат Уровень иерархии затрат
1 Разработка аппарата и внедрение в производство Разработка и совершенствование схемы аппарата, формирование конструкторской документации. Разработка технологической карты Время на разработку Уровень вида аппарата
2 Управление заказом Анализ целесообразности привлечения соисполнителей, поставщиков, партнеров. Обеспечение процесса кооперации с соисполнителями, поставщиками. Анализ рациональности приобретения специального оборудования, оснастки для конкретного заказа. Планирование закупок комплектующих Количество требуемых соисполнителей и количество единиц специального оборудования Уровень заказа
3 Обеспечение заказа Ведение переговоров с заказчиком. Командировки к заказчику и местам применения аппаратуры. Наладка аппарата на месте применения. Гарантийный ремонт Время на подготовку и проведение переговоров с заказчиком. Время пребывания у заказчика, на месте применения аппарата
4 Управление и контроль производства аппарата Управление и контроль процесса сборки и технологического цикла. Планирование производства, загруженности цехов, участков. Управление и контроль движения по участкам. Контроль загруженности участков. Учет и контроль производства, поступления и использования материалов, реализации продукции Количество фаз производства Уровень единицы аппарата
5 Настройка оборудования Написание и использование программ для управления оборудованием Количество настроек
6 Содержание оборудования Ремонт, содержание и техническое обслуживание оборудования Длительность производственного цикла
7 Поддержка предприятия Управление предприятием. Формирование бухгалтерской, налоговой, статистической отчетности Уровень предприятия
заказов, по которым выпускается однородная продукция. Например, усовершенствования в конструкции или процессе сборки коснутся всех заказов на выпуск данного вида аппарата.
Необходимость поиска соисполнителя зависит от сроков исполнения заказа и ограниченности мощностей предприятия. Решение о привлечении соисполнителя или собственного производства принимается для заказа в целом и не зависит от каждой единицы производимой продукции в отдельности. Кроме того, может потребоваться приобретение оборудования, необходимого для производства, настройки, испытаний аппаратов только отдельного заказа. Выполнение данного процесса схоже с привлечением соисполнителей, поэтому они объединены в одну группу.
Процесс обеспечения заказа относится к уровню заказа, поскольку ведение переговоров с заказчиком и настройка оборудования на месте применения требуются для исполнения только данного заказа.
Рассмотрим третий уровень иерархии. Приложение процессов управления, планирования и контроля производства изменяется в зависимости от количества фаз производства, через которые проходит каждый аппарат. Поэтому затраты, относящие к данному процессу, отнесены к уровню единицы аппарата.
Отдельные процессы, выполняемые косвенным трудом, нами отнесены к уровню предприятия. К ним относится, например, формирование бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности. Такие процессы не имеют связи с изменениями в ассортименте и видах производимой продукции, а относятся к затратам периода. Поэтому затраты, соответствующие этим процессам, не принимаются для расчета прибыли от продаж.
Возможность автоматизации расчета себестоимости и прибыли является одним из наиболее существенных условий осуществления достижений современной науки в области управления затратами. Нами автоматизированы расчеты по предлагаемой модели с помощью программного обеспечения Wolfram Mathematica. Программное обеспечение предоставлено Санкт-Петербургским государственным экономическим университетом. Программа предназначена для всех областей технических вычислений и представляет собой среду для программирования на языке Wolfram Language. Данная программа выбрана в качестве среды для реализации модели в силу легкости применения и широких возможностей адаптации. На основании предлагаемой модели нами создано приложение для расчета прибыли от продаж по заказам и финансового результата отчетного и планового периодов. Программа предусматривает ввод исходных
Формулы расчета стоимостей носителей затрат и затрат по объектам
Стоимость носителей затрат Затраты по процессам по объектам Расшифровка обозначений
СН = 3риВ 1 n It t=i ЗВ, = CHi • т СНХ — стоимость единицы времени разработки; г — вид аппарата; п — количество видов аппаратов; Тг — объем времени, потраченный на разработку аппарата вида г; ЗВ. — затраты на вид аппарата г
СН2 = Зуз 2 m IКСИ ¡ j=1 31Z. = СН2 • КСИ . СН2 — стоимость обеспечения заказа на одного соисполнителя или одну единицу специального оборудования; ] — номер заказа; т — количество заказов; КСИ. — количество соисполнителей или единиц специального оборудования по заказу ]; 31^. — затраты процесса «Управление заказом» в стоимости заказа ]
з СН3 = 3 03 3 m it- j=i 32Z = СНз • Tj СН3 — стоимость единицы времени обеспечения заказа; Т. — объем времени, потраченный на обеспечение заказа 32^. — затраты процесса «Обеспечение заказа» в стоимости заказа ]
СН4 = Зуп 4 m Iqj ■ кФj j=i 31А¡ = СН4 • КФ¡ СН4 — затраты на управление одной фазой производства; д. — количество аппаратов в заказе КФ. — количество фаз производства для аппарата заказа 31А. — затраты процесса «Управление производством аппарата» в стоимости аппарата заказа ]
СН5 = m^0— I qj Кнj j=i 32А¡ = СН5 • КН СН5 — затраты на одну настройку; КН. — количество настроек для аппарата заказа 32А. — затраты процесса «Настройка оборудования» в стоимости аппарата заказа ]
3 СН6 = m C0 I qj ДП j=i 33а. = СН6 • ДПj СН6 — стоимость единицы длительности производственного цикла; ДП. — длительность производственного цикла аппарата заказа 33А. — затраты процесса «Содержание оборудования» в стоимости аппарата заказа .
данных и автоматически выводит результаты в виде отчетов, планов и диаграмм. Приложение динамически обновляет результаты и позволяет проанализировать результаты различных решений по управлению прибылью, связанных со структурой и объемом выпуска продукции.
Представим порядок расчета показателей, используемых в модели.
Затраты по процессам рассчитываются как сумма по столбцам массива, полученного умножением массива затрат по 12 подразделениям на массив долей распределения:
Зпр= К • Д, хj-
= I
/ " ЗП " " Ди Д1,1 . • Ди . • Д 1,7 " \
ЗП2 Д 2,1 Д . . Д 2,t • • Д
зп, X Д-,1 Д j,2 . . Дj,t . . Д j, 7
V .ЗП12 _ Д 12,1 Д 12,2 . . Д12, t . . Д 12,7 У
[ЗРиВ + ЗУЗ + ЗОЗ + ЗУП + ЗНО + ЗСО + ЗП ]»
где ЗПр — массив затрат по процессам; ЗП — массив затрат по подразделениям; Дгх. — массив долей распределения затрат подразделений на затраты по процессам, I строк — 12 подразделений, ] столбцов — семь процессов; ЗП, — затраты подразделения I; Дг . — доля распредления затрат подразделения I на процесс ] (в процентах); ЗРиВ — затраты процесса «Разработка и внедрение в производство»; ЗУЗ — за-
траты процесса «Управление заказом»; ЗОЗ — затраты процесса «Обеспечение заказа»; ЗУП — затраты процесса «Управление производством аппарата» ЗНО — затраты процесса «Настройка оборудования» ЗСО — затраты процесса «Содержание оборудования» ЗП — затраты процесса «Поддержка предприятия».
Стоимости единиц носителей затрат рассчитаем следующим образом: сумму заработной платы, собранной по каждому процессу, разделим на общее количество соответствующих носителей затрат, имевших место на протяжении базового периода. Расчет стоимостей носителей затрат на языке Wolfram выглядит как деление массива затрат по процессам на массив сумм носителей затрат.
Чтобы получить затраты, распределенные на объекты затрат, в соответствии с моделью ABC необходимо полученные стоимости носителей умножить на количество носителей, относящихся к конкретным объектам. Формулы расчета стоимостей единиц носителей и затрат, относящихся к виду аппарата, заказу, единице аппарата, представлены в табл.3.
Представим формулу расчета прибыли от конкретного заказа как выручку от реализации аппаратов по заказу, уменьшенную на величину соответствующих прямых и косвенных затрат, распределенных по объектам по шести процессам на трех уровнях иерархии:
П= ^ ЦА, -
+ 32z )-
q ( + 32 а j + зз а j)-пз ,
где nZj — прибыль от заказа j; Ца-- — цена аппарата
'А^-
заказа j; QZB. — количество заказов,
В
производится продукция вида траты по заказу j.
пЗ- —
по которым прямые за-
g В результате использования предложенной модели
^ очевидными становятся следующие варианты реше-
< ний по управлению прибылью:
¡| • во-первых, совершенствование процессов управ-
^ ления и обслуживания, так как устанавливаются
к наиболее дорогие процессы;
х • во-вторых, выбор оптимального набора и объемов
5 выпуска продукции, так как устанавливаются наи-
§ более и наименее прибыльные заказы.
о
о Литература
У 1. Cooper R., Kaplan R. S. Measure Costs Right: Make the x Right Decisions // Harvard Business Review. 1988. № 66, > 5. P. 96-103.
x 2. Cooper R., Kaplan R. S. How Cost Accounting Distorts Product Costs // Management Accounting. 1988. № 69 (10). P. 20-27.
3. Аткинсон Э. А., Банкер Р. Д., Каплан Р. С., Янг М. С. Управленческий учет: Учебник / Пер. с англ. 3-е изд. М.: Издательский дом «Вильямс», 2007, 880 с.
4. Rezaie K., Ostadi B., Torabi S.A. Activity-based Costing in Flexible Manufacturing Systems with a Case Study in a Forging Industry // International Journal of Production Research. 2008. Vol. 46, № 4. P. 1047-1069.
5. Suthummanon S., Ratanamanee W., Boonyanuwat N., Sa-ritprit P. Applying Activity-Based Costing (ABC) to a Parawood Furniture Factory // The Engineering Economist. 2011. Vol. 56, № 1. P. 80-93.
6. Barth M., Livet A., De Guio R. Effective Activity-Based Costing for Manufacturing Enterprises Using a Shop Floor Reference Model // International Journal of Production Research. 2008. Vol. 46, № 3. P. 621-646.
7. Giachetti R. E., Arango J. A Design-Centric Activity-Based Cost Estimation Model for PCB Fabrication // Concurrent Engineering: Research and Applications. 2003. № 11, Issue 2. P. 139-149.
8. Ioannou G., Sullivan W. G. Use of Activity-Based Costing and Economic Value Analysis for the Justification of Capital Investments in Automated Material Handling Systems // International Journal of Production Research. 1999. Vol. 37, № 9. P. 2109-2134.
9. Huang Shaio-Yan, Chen Hsueh-Ju, Chiu An-An, Chen Chih-Pin The application of the theory of constraints and activity-based costing to business excellence: the case of automotive electronics manufacture firms // Total Quality Management & Business Excellence. 2014. № 25, Issue 5-6. P. 532-545.
10. Практика управленческого учета. Опыт европейских компаний / Общ. ред.: Т. Гроот и К. Лукка; Пер. с англ.: К. Юрашкевич и др. Мн.: Новое знание, 2004. 416 с.
11. Somapa S., Cools M., Dullaert W. Unlocking the potential of time-driven activity-based costing for small logistics companies // International Journal of Logistics: Research and Applications. 2012. № 15, Issue 5. P. 303-322.
References
1. Cooper R., Kaplan R. S. Measure costs right: Make the right decisions. Harvard Business Review, 1988, vol. 66, no. 5, pp. 96-103.
2. Cooper R., Kaplan R. S. How cost accounting distorts product costs. Management Accounting, 1988, vol. 69, no. 10, pp. 20-27.
3. Atkinson A. A., Banker R. D., Kaplan R. S., Young S. M. Management accounting. Englewood Cliffs, NJ, Prentice-Hall Publ., 2005. 752 p (Russ. ed. Atkinson E. A., Banker R. D., Kaplan R. S., Yang M. S. Upravlencheskiy uchet. Moscow, Vil'yams Publ., 2007. 880 p.).
4. Rezaie K., Ostadi B., Torabi S.A. Activity-based costing in flexible manufacturing systems with a case study in a forging industry. International Journal of Production Research, 2008, vol. 46, no. 4, pp. 1047-1069.
5. Suthummanon S., Ratanamanee W., Boonyanuwat N., Sari-tprit P. Applying Activity-Based Costing (ABC) to a Parawood Furniture Factory. The Engineering Economist, 2011, vol. 56, no. 1, pp. 80-93.
6. Barth M., Livet A., De Guio R. Effective Activity-Based Costing for Manufacturing Enterprises Using a Shop Floor Reference Model. International Journal of Production Research, 2008, vol. 46, no. 3, pp. 621-646.
7. Giachetti R. E., Arango J. A Design-Centric Activity-Based Cost Estimation Model for PCB Fabrication. Concurrent Engineering: Research and Applications. 2003, vol. 11, no. 2, pp. 139-149.
8. loannou G., Sullivan W. G. Use of Activity-Based Costing and Economic Value Analysis for the Justification of Capital Investments in Automated Material Handling Systems. International Journal of Production Research, 1999, vol. 37, no. 9, pp. 2109-2134.
9. Huang Shaio-Yan, Chen Hsueh-Ju, Chiu An-An, Chen Chih-Pin The application of the theory of constraints and activity-based costing to business excellence: The case of automotive electronics manufacture firms. Total Quality Management & Business Excellence, 2014, vol. 25, no. 5-6, pp. 532-545.
10. Praktika upravlencheskogo ucheta. Opyt evropeyskikh kom-paniy (transl.from Engl.) [The practice of management accounting. The experience of European companies]. Minsk, Novoe znanie Publ., 2004. 416 p.
11. Somapa S., Cools M., Dullaert W. Unlocking the potential of time-driven activity-based costing for small logistics companies. International Journal of Logistics: Research and Applications, 2012, vol. 15, no. 5, pp. 303-322.
Издания СПбУУиЭ
Чирихин С. Н. Конкурентная политика в регионах Сибири: опыт, проблемы, решения: монография. — СПб.: Издательство Санкт-Петербургского университета управления и экономики, 2014. — 302 с.; ил.
ISBN 978-5-94047-373-2
В монографии отражены теоретические и практические вопросы проведения государственной конкурентной политики, рассмотрены ее сущность, цели, содержание, инструменты. Рассмотрение выполнено на региональном уровне на примере регионов Сибири. В ходе проведения исследования проведен сравнительный анализ состояния конкурентной среды на рынках сибирских регионов, описаны особенности проведения региональной конкурентной политики, дана оценка полученных результатов.
Предназначена для студентов экономических специальностей, государственных и муниципальных служащих, специалистов антимонопольных органов, а также аспирантов и преподавателей высшей школы.
