CC BY
45УДК 657.6
Киреева В. В.
аспирантка кафедры аудита ФГБОУ ВПО Ростовского государственного экономического университета (РИНХ), г. Ростов-на-Дону, Российская Федерация
РАЗРАБОТКА МЕТОДИЧЕСКОГО ПОДХОДА К ФОРМИРОВАНИЮ СИСТЕМЫ ВНУТРИФИРМЕННЫХ СТАНДАРТОВ НАЛОГОВОГО АУДИТА
Приводятся результаты анализа методических подходов к формированию системы внутрифирменных стандартов, регламентирующих проведение налогового аудита в коммерческих организациях. Сделан вывод о возможности развития внутрифирменной стандартизации налогового аудита на базе ключевых аспектов стандартизации аудиторской деятельности в целом. Такой вывод послужил фундаментом разработки представленного методического подхода к формированию системы внутрифирменных стандартов налогового аудита.
Ключевые слова: стандартизация, внутрифирменные стандарты, иерархическая система, налоговый аудит, коммерческие организации.
На основе групп международных стандартов аудита, федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, стандартов саморегулируемых организаций аудиторские организации1 должны разрабатывать пакет внутрифирменных стандартов, содержащих собственный подход к проводимым ими проверкам и формируемым ими заключениям, исходя из общепринятых принципов организации и способов проведения аудита. Такая обязанность предусмотрена п.1.4. Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» [1]. Закрепив такое требование, Минфин РФ предоставил аудиторам большую самостоятельность в решении ряда отдельных проблем, возникающих в ходе аудиторской проверки.
Названный стандарт определяет внутрифирменный стандарт аудиторской организации как «документ, детализирующий и регламентирующий единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные на уровне аудиторской организации с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности» [1]. Исходя из контекста такого определения, внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности призваны устанавливать и закреплять единые базовые требования к порядку организации и проведения аудиторских услуг, оказываемых аудиторской организацией, обеспечивающие их качество и надежность.
Исследователи в области внутрифирменной стандартизации заключают, что внутрифирменные стандарты «позволяют уменьшить трудоемкость аудиторских работ по проверкам отдельных участков, обеспечить дополнительный контроль над работой ассистентов аудитора» [3], способствуют «внедрению в аудиторскую практику ноу-хау, научных достижений, помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки, создают общественный профессиональный имидж профессии, помогают аудитору вести переговоры с клиентом, а также обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского
1 Под аудиторскими организациями понимаются являющиеся юридическими лицами организации, осуществляющие аудиторскую деятельность, либо аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя.
процесса» [9, С.39]. В целом, применение внутрифирменных стандартов позволяет усовершенствовать и облегчить работу сотрудников аудиторских организаций в процессе проведения проверки. Отсутствие внутрифирменных стандартов в организации заставляет ставить под сомнение соответствие предоставляемых аудиторских услуг общеустановленным стандартам, уровень профессионализма ее руководства и ведущих аудиторов также ставится под вопрос. И наоборот: наличие внутрифирменных стандартов служит показателем высокого профессионализма аудиторов.
Необходимость разработки и использования внутрифирменных аудиторских стандартов налогового аудита в аудиторских организациях отмечается в работах ряда отечественных исследователей (Кислая И.А. [4], Ковалева А.М., Суворова С.П.[8], Хачемизова Е.Н.[11, С.212-216], Хачатурова Д.В.[10, 196]). Однако проблемы стандартизации оказания услуг по налоговому аудиту исследованы недостаточно и требуют дальнейшего совершенствования. Ученые, в основном, указывают на актуальность исследований в направлении стандартизации налогового аудита, рассматривают базовые принципы формирования стандартов налогового аудита в общей системе внутрифирменных стандартов, предлагают варианты стандартов, регламентирующих особенности методики проведения такой проверки. По нашему представлению, на сегодняшний день актуально говорить о формировании системы внутрифирменных стандартов налогового аудита, которая являлась бы подсистемой общей системы всех внутрифирменных стандартов аудиторской организации, и, соответственно, о разработке методических подходов к формированию такой системы. Связано такое предложение с тем, что использование системного подхода в работе имеет первостепенное значение для обеспечения качества работы аудиторских организаций. Система внутрифирменных стандартов позволит обеспечить комплексность и согласованность пакета стандартов, что, в свою очередь, позволит упорядочить и облегчить работу аудиторов. Рассмотрение особенностей формирования пакета внутрифирменных стандартов налогового аудита с позиции формирования взаимосвязанного комплекса стандартов представлено только в исследовании Хачемизовой Е.Н., которая выделяет «два укрупненных раздела: 1) стандарты организации и обеспечения деятельности аудиторских фирм; 2) стандарты аудита (аудиторских проверок)»[11, С.142].
Формирование системы внутрифирменных стандартов налогового аудита, на наш взгляд, имеет ряд предпосылок. Первая и основная предпосылка связана с недостаточной проработанностью нормативно-правовой базы налогового аудита. С учетом отсутствия стандартов федерального уровня, регламентирующих особенности его организации и проведения, закрепление положений, регламентирующих этот процесс, в системе стандартов уровня аудиторских организаций представляется необходимым и единственным доступным аудиторским организациям способом решения возникшей проблемы. Еще одной посылкой к созданию системы стандартов налогового аудита можно выделить необходимость установления и закрепления единых требований к работе сотрудников организации, проводящих налоговый аудит, а также контролю качества такой работы, наряду с установлением и закреплением методики проведения такой проверки. Немаловажным является также наличие необходимости в закреплении утверждения форм рабочих документов аудитора.
Таврический научный обозреватель
■^^^Лауг.Боепсе № 5(10) — май 2016
Рисунок 1. Предпосылки формирования системы внутрифирменных стандартов по налоговому аудиту2
Разработка и внедрение системы внутрифирменных стандартов налогового аудита, в свою очередь, позволит решить указанные проблемы комплексно.
Следует отметить, что работа по формированию внутрифирменных стандартов должна вестись на основе таких принципов, как: независимость, профессионализм, соблюдение этики поведения, обоснованность мнения, точность представления информации и доброжелательность к клиенту. Главными же принципами, положенными в основу формирования внутрифирменных аудиторских стандартов, можно выделить: принцип целесообразности, преемственности и непротиворечивости, логической стройности, полноты и детализации, единства терминологической базы. Также, по нашему представлению, выделенные принципы разработки внутрифирменных аудиторских стандартов (таблица 1) следует дополнить такими принципами, как принцип иерархичности, комплексности и унификации структуры.
Таблица 1 - Обзор принципов, которые должны быть положены в основу формирования системы внутрифирменных стандартов, в том числе налогового аудита3._
Авторы
Принципы Правило (стандарт) «Требования, предъявляемые г ч . а в ¡В т
к внутренним стандартам ё <
аудиторских организаций» [1] * К К
Независимость +
Честность +
Объективность +
Профессиональная компетентность +
Добросовестность +
Конфиденциальность +
Обоснованность мнения +
Точность предоставления информации +
Доброжелательность по отношению к клиенту +
Целесообразности + + +
Преемственности и непротиворечивости + + +
2 Составлен автором
3 Составлена автором
Продолжение таблицы 1
1 2 3 4
Комплексности +
Иерархичности +
Логической стройности + + +
Полноты и детализации + + +
Единства терминологической базы + + +
Унификации структуры +
Схематично систему названных принципов представим на рисунке 2, где коротко раскроем содержание выделенных принципов.
Рисунок 2. Принципы разработки системы внутрифирменных аудиторских стандартов4
Следует также сказать о творческой методологической функции внутрифирменных аудиторских стандартов, которую можно назвать основной, но не единственной. Наряду с творческой функцией внутрифирменные стандарты имеют также информационную, технологическую, коммуникативную и ресурсосберегательную функции и, реализуя их, создают эффективную систему взаимосвязанных алгоритмов действий аудиторского персонала, обеспечивая прочную основу урегулирования потенциальных конфликтов и регламентации взаимоотношений между всеми участниками аудиторской деятельности.
Учитывая отсутствие методических подходов к формированию системы внутрифирменных стандартов налогового аудита, эту процедуру представляется логичным осуществлять с учетом описанных выше функций внутрифирменных стандартов и их
принципов на основе разработок в области внутрифирменных стандартов аудиторских организаций в целом. Нами был проведен анализ подходов к созданию комплексов внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности отечественных исследователей в области внутрифирменной стандартизации. Исследование показало, что специалисты предлагают различные варианты системных комплексов внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности. Учеными выделяются от 2 (Пшеничная Е.С. [6, С.107], Пащенко Т.В. [6, С.107-108]) до 6 (Дюжева П.М. [2]) групп внутрифирменных стандартов. Ряд ученых указывают на то, что в процессе разработки системы внутрифирменных стандартов «аудиторские организации должны опираться на базовые классификации» [7, С.1]. Мы полностью согласны с такой позицией и считаем, что при формировании системы внутрифирменных аудиторских стандартов следует учитывать особенности используемых классификаций стандартов, а также общую схему и семантику аудиторских стандартов (как российских, так и международных).
М.В. Мельник отмечает, что в зарубежной практике аудита по содержанию стандартов различают «общие стандарты, рабочие (или специальные) стандарты (стандарты процесса аудирования) и стандарты отчетности (стандарты аудиторского заключения)»[5, С.69]. Схема такого распределения представлена на рисунке 3.
Рисунок 3. Классификация аудиторских стандартов [5, С.69]
Многие исследователи также подчеркивает в своих работах необходимость учитывать иерархические уровни стандартов при разработке концепции построения системы внутрифирменных аудиторских стандартов. Однако среди авторов таких исследований также на сегодняшний день не сформировано договоренности относительно распределения уровней иерархии системы внутрифирменных аудиторских стандартов.
Опираясь на результаты проведенного анализа существующих подходов к классификации стандартов аудиторской деятельности, способов их систематизации, а также учитывая прочие теоретические разработки исследователей в области внутрифирменной стандартизации, считаем целесообразным и возможным сформировать методический подход к разработке пакета внутрифирменных стандартов налогового аудита, опираясь на выделяемую теоретиками классификацию аудиторских стандартов по их содержанию. Такой
подход нам представляется наиболее логичным и вполне обоснованным. Покажем предлагаемую классификацию внутрифирменных стандартов налогового аудита на рисунке 4.
Мы также разделяем точку зрения ученых относительно важности распределения внутрифирменных стандартов внутри системы по некоторым иерархическим уровням. На наш взгляд, вполне логично формировать систему внутрифирменных стандартов налогового аудита путем выделения двух уровней иерархии стандартов. В основу построения такой иерархической системы внутрифирменных стандартов нами заложен дедуктивный метод. Схему пакета внутрифирменных стандартов, сформированную согласно такому подходу, представим на рисунке 5.
Рисунок 4. - Классификация внутрифирменных аудиторских стандартов налогового аудита5
Рисунок 5. - Общая схема иерархической системы внутрифирменных стандартов налогового аудита в аудиторских организациях6
Рассмотрим каждый из выделенных нами уровней стандартов.
Так, первый уровень такой системы представлен общими стандартами, в которых в большей степени следует отражать концепцию разработки стандартов налогового аудита. Такие стандарты носят системообразующий характер. Общие стандарты могут содержать
также методологические аспекты организации и проведения налогового аудита. В группу общих стандартов нами рекомендуется включать:
— стандарты, определяющие основополагающие, концептуальные подходы к разработке системы внутрифирменных стандартов;
— Кодекс этики аудиторов и иные стандарты, направленные на регламентацию этики поведения аудиторов, включающие в себя свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторами в ходе осуществления аудиторской проверки. К примеру, в таких стандартах можно закреплять основы урегулирования конфликтов, которые могут возникать между сотрудниками и администрацией аудиторской фирмы, аудиторами и клиентами, аудиторами и контролирующими органами;
— стандарты, закрепляющие критерии оценки качества работы аудиторов и ассистентов и регулирующие ответственность за их нарушение.
Второй уровень иерархии системы внутрифирменных стандартов занимают рабочие стандарты. Эта группа стандартов призвана дополнять группу общих стандартов и представляет собой комплект документов, свод правил, предписывающий определенный порядок действий аудитора и закрепляющие требования в наиболее часто повторяющихся или сложных ситуациях. Рабочие стандарты закрепляют разработанный или избранный аудиторской организацией подход к организации и проведению налогового аудита. Мы предлагаем разграничить группу рабочих стандартов на организационно-компетентностные, организационно-методические стандарты и стандарты отчетности.
В стандартах, включенных в организационно-компетентностную группу, следует закреплять основные функции, права и обязанности аудиторов. Стандарты этой группы устанавливают требования по выполнению аудиторского задания на должном профессиональном уровне - аудиторы должны обладать знаниями и навыками, необходимыми для выполнения своих персональных обязанностей. К организационно-компетентностным стандартам нами рекомендуется относить:
— стандарты, раскрывающие полномочия сотрудников аудиторской организации;
— стандарты, регламентирующие подготовку кадров аудиторской организации и повышение их квалификации;
— стандарты, регламентирующие ответственность аудиторов в ходе проверки.
Организационно-методические стандарты носят прикладной, методический характер.
К данной группе следует относить стандарты, регламентирующие порядок и методы оказания услуг по налоговому аудиту, действия аудиторов на различных этапах проведения аудиторской проверки. Так, в группу организационно-методических стандартов нами рекомендуется включать стандарты, содержащие регламентацию применяемых методик проведения налогового аудита: принятые и утвержденные в организации инструкции методические разработки, пособия и другие документы, раскрывающие подходы фирмы к осуществлению налогового аудита. Среди стандартов этой группы могут быть разработаны:
— Стандарты планирования аудиторского задания;
— Стандарты организации и проведения мониторинга выполнения мероприятий по устранению нарушений, недостатков и совершенствованию системы внутреннего контроля;
— Стандарты, регламентирующие особенности порядок выбора необходимых аудиторских процедур и др.
В зависимости от подходов к организации проверок система организационно-методических стандартов налогового аудита в каждой аудиторской организации может быть разнообразной. Группа организационно-методических стандартов должна отражать методику проведения налогового аудита применительно к конкретным объектам.
Стандарты отчетности аудиторской организации целесообразно разработать для закрепления в них основных принципов и особенностей получения результатов проверки, а также особенностей формирования итогового документа на завершающем этапе проверки. В
зависимости от аудиторского задания и от конкретного вида услуг по налоговому аудиту, аудиторами должны быть использованы различные стандарты отчетности.
Поэтому считаем целесообразным эту группу стандартов разделить на две подгруппы: на подгруппу стандартов, регламентирующих особенности формирования аудиторского заключения и на подгруппу стандартов, регламентирующих особенности формирования отчета аудитора по итогам проверки. Так, например, при проведении аудита налоговой отчетности или аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты с бюджетом по налогам и сборам, аудитору следует руководствоваться стандартами, определяющими особенности формирования аудиторского заключения. В случае оказания аудитором согласованной процедуры, связанной с расчетами по налогам и сборам, в рамках аудиторского задания, ему следует использовать в общем пакете стандартов отчетности стандарты, регламентирующие особенности формирования отчета аудитора по результатам такой проверки.
Разработка всего пакета внутрифирменных стандартов налогового аудита должна завершаться подписанием руководителем аудиторской организации приказа об утверждении этих стандартов.
Таким образом, проведенное исследование позволило определить концептуальную основу для разработки внутрифирменных аудиторских стандартов налогового аудита. В частности, по результатам исследования были уточнены базовые принципы разработки таких стандартов, а также их основные функции. На основании выделенных принципов и функций внутрифирменных стандартов, а также на основе анализа существующих методических подходов к формированию внутрифирменных аудиторских стандартов, нами разработан методический подход к формированию аудиторскими организациями системы внутрифирменных стандартов налогового аудита. По нашему представлению, разработка таких стандартов должна вестись в соответствии с выделенными иерархическими уровнями стандартов - предложено выделять 2 уровня иерархической системы внутрифирменных стандартов по налоговому аудиту. К первому уровню системы предложено относить общие стандарты, содержащие концепцию и базовый подход к разработке внутрифирменных стандартов по налоговому аудиту, разработанный или избранный аудиторской организацией. Во второй уровень системы стандартов - рабочие стандарты - предложено включает три блока стандартов: блок организационно-компетентностных стандартов, блок организационно-методических стандартов и блок стандартов отчетности. На наш взгляд, такая структура системы внутрифирменных стандартов обоснована, т.к. в ее основе лежит классификация аудиторских стандартов, устоявшаяся в теории аудита.
Разработанный методический подход к стандартизации налогового аудита позволяет обеспечить комплексность и системность при формировании пакета внутрифирменных стандартов налогового аудита, единство терминологической базы, выработать единую стратегию аудиторской фирмы на основе ее органичной взаимосвязи со стратегией в рамках отдельных проверок и видов оказываемых услуг. В связи с этим, нам представляется, что введение предложенной системы внутрифирменных стандартов налогового аудита в деятельность аудиторской организации будет способствовать повышению качества такой проверки и эффективности ее результатов, а также усилению контроля качества работы аудиторов и снижению трудозатрат всей проверки.
Литература
1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999 Протокол №6) [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Дюжева, П.М. Специфика и структура внутрифирменного стандарта аудита доходных вложений в материальные ценности лизинговой компании / П.М. Дюжева // Экономические науки. - 2011. - 1(74). -С.303-307.
3. Ивашкевич, В.Б. Организация и методы аудита бухгалтерской отчетности / В.Б. Ивашкевич. - Казань, КФЭИ, 2009 - 311с.
4. Кислая, И.А. Стандартизация налогового аудита прибыли / И.А. Кислая // Налоговый учет и аудит: состояние и развитие: монография / под ред. Н.Т. Лабынцева. - Ростов н/Д: Рост. гос. экон. ун-т (РИНХ), 2010. - С.177-178.
5. Мельник, М.В. Аудит: учеб. для сред. проф. образования / Финансовая акад. при Правительстве РФ; под ред. М.В. Мельник. - изд. с изм. - М.: Экономистъ, 2006. - 296с.
6. Пшеничная, Е.С. Развитие методического обеспечения проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации: диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук: 08.00.12. / Пшеничная Елена Сергеевна. - Ростов-на-Дону,
2011. - 169с.
7. Савина, О.П. Моделирование системы внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности и обоснование их структуры / О.П. Савина // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - №5. - С.0-13.
8. Суворова, С.П. Внутрифирменный стандарт налогового аудита [Электронный ресурс] / С.П. Суворова, А.М. Ковалева // Аудиторские ведомости. - 2006. - № 11. - Документ предоставлен «КонсультантПлюс».
9. Удалов, А.А. Развитие стандартизации аудиторской деятельности / А.А. Удалов // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - №17(263). - С.34-39.
10. Хачатурова, Д.В. Концептуальная модель налогового аудита предпринимательской деятельности санаторно-курортных бюджетных учреждений: диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук: 08.00.12 / Д. В. Хачатурова. - Краснодар,
2012.- 280с.
11. Хачемизова, E.H. Налоговый аудит деятельности строительных организаций: диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук: 08.00.12. / Е. Н. Хачемизова. - М., 2004. - 247 с.
