CC BY
223
УДК 336.717
РАЗЛИЧИЕ ПОДХОДОВ К ПРИМЕНЕНИЮ СТАНДАРТОВ ПРИ ВЫБОРОЧНОМ ИССЛЕДОВАНИИ В АУДИТЕ
Л. П. ДОМРАЧЕВА,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: larisinalara@mail. ru Вятский государственный гуманитарный университет
В статье рассматривается различие подходов к проведению аудиторских проверок на Западе и в России. Особое внимание уделено противоположным подходам к выборочным процедурам, предлагается алгоритм действий по выборочному аудиту, приводится сравнительная характеристика МСА 530 и ФПСАД16, представлены методы определения выборки.
Использование выборки в аудите — сложный, но необходимый элемент аудиторской проверки, требующий от аудитора специальных знаний и навыков, владение которыми позволяет максимально повысить эффективность проверки.
Ключевые слова: аудиторская проверка, выборочный аудит, методы определения выборки.
Аудиторская проверка современных предприятий невозможна без применения выборочного наблюдения, поскольку проверяемые совокупности элементов, составляющие статьи баланса, представляют собой значительные информационные объемы, которые невозможно проверить сплошным способом в обычные сроки.
В процессе реформирования системы бухгалтерского учета в России возникли проблемы перехода отечественной практики ведения учета на международные стандарты учета и отчетности. Известно, что российские правила (стандарты) аудиторской деятельности разрабатываются
на основе международных стандартов аудита (МСА), однако по различным причинам некоторые российские стандарты существенно от них отличаются.
Одной из причин несоответствия российских и международных стандартов являются изменения, вносимые в МСА, другая причина — существование требований российских нормативных актов более высокого уровня, которым не должны противоречить положения отечественных правил (стандартов).
Рассмотрим содержание и порядок использования МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» и сравним его с российским федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 16 «Аудиторская выборка».
Следует отметить, что ни международный, ни российский стандарты аудита, устанавливающие требования по вопросам аудиторской выборки, не содержат конкретных практических примеров. Поэтому каждой аудиторской организации следует разработать собственный внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности, который бы позволил определить основные методы подхода к решению отдельных аспектов формирования аудиторской выборки.
Прежде чем перейти непосредственно к сравнению стандартов, следует обратить внимание на
различие подходов к проведению аудиторских проверок на Западе и в России (табл. 1).
Особое внимание следует обратить на шестой критерий — выборочный метод, который свидетельствует о совершенно противоположных подходах к выборочным процедурам. Основной причиной, по мнению автора, является сложность понимания и применения ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка», так как стандарт требует известных познаний в области теории вероятностей, которыми обладают далеко не все практикующие аудиторы.
Кроме того, не существует каких-либо конкретных рекомендаций, которые позволили бы отечественным аудиторам однозначно определить порядок своих действий по подготовке и осуществлению выборочной проверки, тогда как на Западе предусмотрен специальный стандарт аудита (Special Auditing Standards) — SAS № 39.
Практическими вопросами аудиторской выборки на Западе занимаются различные ученые, в частности всемирно известный американский ученый Роберт Хайстер Монтгомери [1]. В противоположность этому в России, пожалуй, единственным представителем, изучающим достаточно глубоко вопросы выборочного исследования, является Ю. Ю. Кочинев [3].
Следует отметить, что практикующие аудиторы не найдут в тексте российского стандарта каких-либо конкретных рекомендаций, которые позволили бы четко и однозначно определить порядок своих действий по подготовке и осуществлению выборочной проверки, поэтому предлагаем следующий алгоритм действий по выборочному аудиту [4]:
— конкретизация направлений проверки (постановка задач);
— определение критериев отклонений;
— определение генеральной совокупности;
— выбор метода отбора;
— определение объема выборки;
— построение (получение) выборки;
— анализ обнаруженных отклонений;
— оценка результатов и выводы по выборочной проверке.
Перейдем непосредственно к сравнению ранее указанных стандартов. Если МСА 530 в русском переводе носит название «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования», то у ФПСАД № 16 вторая часть названия отсутствует, хотя в самом стандарте речь об этом идет (под такими процедурами подразумевается использование несплошного тестирования без опоры на вероятностно-статистический аппарат). В названии МСА 530
Таблица 1
Сравнение российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок [6]
№ п/п Критерий Западный подход Российский подход
1 Причины и порядок возникновения Возник давно («снизу») в соответствии с потребностями хозяйственного оборота Возник недавно («сверху») путем правительственных распоряжений
2 Цель Выявление истинной достоверности данных бухгалтерской отчетности Строгое соответствие данных отчетности требованиям нормативных документов
3 Осуществление контакта при проведении проверки С администратором С главным бухгалтером
4 Главные пользователи Собственники, инвесторы и кредиторы Нередко в этом качестве выступает налоговая инспекция
5 Существенность Соотносится со всей отчетностью, что автоматически заставляет аудитора анализировать статьи отчетности Соотносится с каждой статьей отчетности, поэтому несущественные статьи могут быть не проверены
6 Выборочный метод Рассматривается как достоинство проверки, поскольку он более экономичен и точен Рассматривается как неизбежный минус проверки, поскольку он недостаточно точен
7 Проведение инвентаризации во время аудита Обязательно Необязательно
8 Практическое применение аудиторских стандартов Принимаются как непременное условие для выполнения работ На практике рассматриваются как рекомендации
фигурирует конструкция «Audit sampling», при этом в качестве основного значения последнего слова словари дают «выборочный метод», но не «выборка», поэтому ФПСАД № 16 должен был иметь название «Выборочный метод в аудите и другие процедуры выборочного тестирования», что отражало бы его содержание точнее [64].
Что касается структуры стандартов, то МСА 530 содержит на один раздел больше, чем ФП-САД № 16. В российском правиле (стандарте) отсутствует раздел «Аудиторские процедуры для получения аудиторских доказательств», в котором перечислены аудиторские процедуры (осмотр, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры), и делается ссылка на соответствующие пункты МСА 500, где содержится более полная информация о них.
Краткая сравнительная характеристика МСА 530 и ФПСАД № 16 представлена в табл. 2.
В разделе «Введение» четко определено, что ФПСАД № 16 «устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке в целях сбора аудиторских доказательств» [5]. Данная формулировка, по мнению автора, некорректна в связи с тем, что выборочные проверки включают в себя и методы отбора подлежащих проверке элементов. В МСА 530 данной неточ-
ности удалось избежать. В свою очередь, ФПСАД № 16 определяет лишь требования к проведению выборочных проверок, при этом он не может обеспечить аудитора методическим «портфелем», т. е. внутренними стандартами аудиторских организаций (ВСАО), а также другими внутренними материалами, аудиторской литературой и т. д. Например, если не был грамотно определен объем выборки или она не является репрезентативной (представительной) по отношению к генеральной совокупности, из которой она отбирается, то о качестве проведения аудиторской проверки говорить нельзя.
Наблюдается разница также в формулировке определения аудиторской выборки, однако сущность данного понятия для понимания одинакова.
Особо хотелось бы остановиться на таком факторе, как число элементов генеральной совокупности. В пункте 5 приложения 1 и в п. 8 приложения 2 ФПСАД № 16 сказано следующее: «При большой генеральной совокупности действительный ее объем оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности». Это очень полезная для российских аудиторов информация, поскольку в отечественной аудиторской литературе нередко предлагается брать объем выборки, пропорцио-
Таблица 2
Сравнительная характеристика МСА 530 и ФПСАД № 16
Признак сравнения МСА 530 ФПСАД № 16
1. Название стандарта Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования Аудиторская выборка
2. Структура нормативного документа Текст стандарта состоит из 14 разделов и трех приложений Текст стандарта состоит из 13 разделов и трех приложений
3. Цель стандарта Устанавливает нормы и рекомендации по использованию аудиторской выборки и других средств выбора элементов при разработке аудиторских процедур для сбора аудиторских доказательств Устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке в целях сбора аудиторских доказательств
4. Число элементов генеральной совокупности В случае большой генеральной совокупности ее действительный объем оказывает лишь незначительное (если вообще какое бы то ни было) воздействие на объем отобранной совокупности При большой генеральной совокупности действительный ее объем оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности
5. Определение аудиторской выборки Аудиторская выборка (Auditsampling) — применение аудиторских процедур менее чем к 100 % статей, включенных в сальдо счета или операций, составляющих обороты по счетам, таким образом, чтобы на все элементы совокупности распространялась возможность быть отобранными Аудиторская выборка (выборочная проверка) — применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций
нальный объему генеральной совокупности. В МСА 530 формулировка более точная: «в случае большой генеральной совокупности ее действительный объем оказывает лишь незначительное (если вообще какое бы то ни было) воздействие на объем отобранной совокупности» [4]. Скобки здесь совсем не лишние. Дело в том, что выборки бывают повторные и бесповторные. В первом случае отобранный в выборку элемент из генеральной совокупности не исчезает (и может попасть в выборку повторно), а во втором случае исчезает, ввиду чего сама генеральная совокупность уменьшается. В аудите обычно применяются бесповторные выборки, но могут применяться и повторные (например, в ряде ситуаций компьютерного аудита ввиду их более простой машинной реализации). При повторной выборке размер генеральной совокупности никак не влияет на объем выборки, что и отражает указанные скобки. При бесповторной выборке незначительное влияние имеет место. Таким образом, и в данном вопросе ФПСАД № 16 проигрывает своему прототипу — МСА 530.
Значительная часть ФПСАД № 16 посвящена методам отбора элементов генеральной совокупности. В пункте 11 выделяются и далее описываются три метода: сплошная проверка, отбор специфических элементов, формирование аудиторской выборки.
Заметим, что на Западе применение выборочного метода в аудиторской проверке распространено чрезвычайно широко. Например, обследование 163 аудиторских фирм Нью-Йорка показало, что 156 из них использовали выборочные методы. Это же обследование выделило три основные области их применения: проверку дебиторской задолженности (78,8 %), проверку запасов (74,4 %) и проверку кредиторской задолженности (48,7 %) [3].
В нашей стране выборочные методы в аудиторской проверке используются гораздо реже (хотя подобных обследований, по-видимому, не проводилось), так как отечественные аудиторы и их клиенты недостаточно владеют данными методами [2]
Что касается методов определения объема выборки, то в мировой практике применяются
Метод определения
числа элементов выборки, имеющих сальдо
Методы определения объема выборки
По оценке риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений
Методы определения объема выборки
различные подходы к определению совокупности данных, которые в дальнейшем подвергаются выборочной проверке (см. рисунок)
В международном стандарте упоминаются три основных метода аудиторской выборки (вероятностные методы):
— случайного отбора;
— систематического отбора;
— бессистемного отбора.
В целом все методы отбора элементов выборки из генеральной совокупности можно разделить на две группы: вероятностные и невероятностные. Согласно первым, существует равная вероятность того, что каждая единица генеральной совокупности может оказаться в выборке. Используя невероятностные методы, аудитор сам решает, какой элемент выбрать.
Поскольку невероятностные методы не дают возможности оценивать результаты выборки статистическими способами, то их применение требует особой осторожности.
Подводя итоги, можно сказать, что использование выборки в аудите — сложный, но необходимый элемент аудиторской проверки, требующий от аудитора специальных знаний и навыков, владение которыми позволяет максимально повысить эффективность проверки. Результаты аудита, в том числе и мнение, выражаемое аудитором о достоверности бухгалтерской отчетности, во многом зависят от того, насколько качественно была построена выборка и насколько верно оценены результаты выборочной проверки.
По оценке влияния определенных факторов
Метод определения числа
элементов выборки, основанный на оборотах по счетам бухгалтерского учета
Список литературы
1. Аудит Монтгомери / пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 542 с.
2. Гутцайт Е. М. Комментарии к федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» // Аудитор. 2005. № 1. URL: http://gaap. ru/articles/52681.
3. Кочинев Ю. Ю. Аудит: учеб. пособие. СПб.: Питер, 2003. 304 с.
4. Морозова Ж. А. Планирование в аудите. Практическое руководство. URL: http://www. mfmadi. ru/images/uploaded/file/el-katalog/ ekonomika/Planirovanie_v_audite. _Prakticheskoe_ rukovodstvo. _Zh. A. _Morozova. pdf.
5. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
6. Федосова Т. В. Бухгалтерский учет. URL: http: // www. aup. ru/books/m176/14_5.htm.
