CC BY
29
Анализ правовых взаимоотношений субъектов налоговой политики, оценка степени и последствий участия региональных законодательных органов власти в выработке норм налогового законодательства привели автора к выводу: регионы и муниципальные образования отстранены от участия в формировании налоговых отношений в России.
Разграничение налоговых полномочий между
налоговой политики
Т. И. БАРАШЕВА, кандидат экономических наук, Институт экономических проблем Кольского научного центра РАН, г. Апатиты
субъектами
Этапы разграничения налоговых полномочий
Российская Федерация, ее субъекты и муниципалитеты выступают субъектами налоговой политики. Согласно закону каждый субъект налоговой политики обладает определенным налоговым суверенитетом в пределах полномочий, установленных налоговым законодательством.В частности, за федеральным законодательным органом закреплено право устанавливать налоги и сборы всех уровней, т. е. определять существенные элементы юридического состава налогов. Полномочия представительного органа субъекта Федерации и органа местного самоуправления определяются правом конкретизировать и уточнять условия взимания фискального платежа, вводить или отменять налоги на территории.
С первых лет становления налоговой системы она сама и нормы правовых взаимоотношений субъектов налоговых отношений подвергаются интенсивному реформированию. Полномочия региональных и муниципальных законодатель© ЭКО 2006 г.
ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ 5 7
ных органов перманентно меняются в широком диапазоне - от предоставления им большей свободы действий в налоговой сфере (отклонение действующей системы в сторону ее децентрализации) до существенного ужесточения прав в сфере налоговых отношений (усиление влияния центральной власти). В результате региональные власти утрачивают возможность посредством налоговых инструментов регулировать социально-экономические процессы в регионе.
Есть несколько этапов налоговых преобразований, которые ознаменованы важными событиями в истории становления налоговой системы. Такими следует признать: принятие в 1991 г. закона «Об основах налоговой системы в РФ»; принятие Конституции РФ 12 декабря 1993 г.; введение части первой Налогового кодекса РФ (НК) с января 1999 г.; введение отдельных глав части второй Налогового кодекса РФ с января 2001 г.; введение главы 25 НК «Налог на прибыль организаций» с 2002 г.; введение и совершенствование специальных налоговых режимов.
Принятый в 1991 г. закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» стал основным в системе правового обеспечения налогового процесса. Он определил принципы построения, структуру и общий механизм функционирования налоговой системы. Данный закон разработан на основе положений Конституции РФ, которые определяют норму правовых взаимоотношений субъектов налоговых отношений. Вместе с тем провозглашенные законом принципы организации налогообложения в России не в полной мере были реализованы на практике. Не соблюдался принцип однократности налогообложения, эластичности налоговых ставок, равномерности налоговых изъятий. Допускался избирательный подход к определению системы налоговых льгот и санкций для отдельных налогоплательщиков. Этот этап отличается усилением фискального характера налогообложения, определяющего неблагополучный налоговый климат в стране.
А для органов власти регионов законодательно были установлены широкие полномочия по регулированию налоговых отношений. Так, в 1993 г. указом президента РФ были разрешены введение на местах дополнительных налогов,
58
ЭКО
предоставление льгот, изменение ставок и сроков уплаты налогов в доле, зачисляемой в территориальные бюджеты. Вводимые меры объяснялись необходимостью создания региональных условий защиты экономических интересов субъектов РФ.
На самом деле данное регионам право самостоятельно дополнять и изменять налоговые правила было вызвано исключительно политическими причинами в надежде предотвратить сепаратистские настроения мест1. Делегирование существенной налоговой (в том числе финансовой) и политической автономии регионам в обмен на их лояльность являлось вынужденным политическим компромиссом, который позволил также провести либерализацию, приватизацию и некую стабилизацию экономики. Тем не менее опыт самостоятельного налоготворчества не дал положительного результата: в систему бюджето-налоговых взаимоотношений были внесены элементы хаотичности, бесконтрольности и низкой результативности вводимых налоговых мер.
Обозначенные тенденции предопределили введение в 1995 г. более жестких форм контроля за нормотворчеством региональных и местных властей. Был введен запрет на принятие к исполнению решения территориальных органов государственной власти, не соответствующие налоговому законодательству. С 1997 г. согласно указу президента РФ местным органам власти предписывалось устранить самодеятельные местные налоги и строить налоговые отношения в соответствии с положениями федерального законодательства. Основными мерами в это время стали: отмена налогов и сборов, введенных регионами самостоятельно на основе указа президента РФ (1993 г.); в отношении малого предпринимательства введена в действие упрощенная система налогообложения (УСНО), которая предусматривала замену единым налогом уплаты всех установленных законодательством налогов, за исключением таможенной и
1 Пансков В. Бюджетная реформа: нерешенные вопросы налогового обеспечения финансовых потребностей субъектов Федерации и муниципальных образований // Российский экономический журнал. 2005. № 9, 10. С. 26-32.
государственной пошлин, налога на приобретение транспортных средств, лицензионных сборов и др.
Несколько позже (с 1998 г.) устанавливается единый налог на вмененный доход (ЕНВД) для определенных видов деятельности, что сделало более совершенным налоговый контроль за предприятиями, реализующими продукцию и услуги потребителям за наличный расчет. Вводимые налоговые режимы действуют параллельно с общим режимом и предусматривают более низкую налоговую нагрузку на малый бизнес по сравнению с предприятиями, которые функционируют в условиях общего налогового режима.
В рамках рассматриваемых режимов Российская Федерация закрепила широкую сферу налоговых полномочий за региональными и местными органами власти. Законом предусматривалось определение перечня видов деятельности для предприятий и предпринимателей, которым вменялась уплата ЕНВД; предоставлялось право установления базовой доходности, ставки и корректирующих коэффициентов. Применительно к УСНО региональные законодательные органы осуществляли выбор налоговой базы, размера патента и др. (табл. 1).
Следующим этапом, когда изменился объем налоговых полномочий региональных и муниципальных органов власти, стало введение в действие Налогового кодекса. Данным документом регулируются отношения, составляющие основу всей налоговой системы, с применением основных принципов, активно реализующихся в развитых странах. В этот период вводятся новые подходы к взиманию налога на доходы физических лиц, единого социального налога, НДС. Наряду с налоговыми реформами пересматривается также объем полномочий, закрепленных за субъектами Федерации.
По-прежнему за регионом сохраняется возможность введения на территории налогов, но в пределах их обновленной структуры, закрепленной в Налоговом кодексе, а также предоставляется право конкретизировать отдельные элементы налога, но в ограниченном их перечне. Так, применительно к федеральному налогу на прибыль региональные
Таблица 1
Схема разграничения налоговых полномочий, действующая до 2001 г.
Общий режим Система налогообложения
упрощенная вмененная
Федеральный уровень
Установление федеральных, региональных и местных налогов. Установление существенных элементов налога: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, общие правила применения налоговых льгот. Введение на территории государства федеральных налогов (НДС, налог на прибыль, акцизы и др.)
Региональный уровень
Введение на территории региона региональных налогов в пределах НК. Установление порядка и сроков уплаты налогов. Установление приоритетных отраслей, дающих право применять налоговые льготы по налогу на прибыль. Снижение ставки по налогу на прибыль в пределах, установленных законом. Установление льгот и оснований для их использования Введение упрощенного режима. Установление налоговой базы. Установление размера патента. Снижение ставки в пределах, установленных законом Введение вмененного режима. Уточнение перечня видов деятельности в рамках закона. Установление базовой доходности по сферам деятельности. Установление коэффициентов, регулирующих размер налоговой базы (К1, К2, К3, К4, К5...). Снижение ставки в пределах, установленных законом
Местный уровень
Введение на территории муниципального образования местных налогов в пределах НК. Установление порядка и сроков уплаты налогов Снижение ставки в пределах, установленных законом. Установление льгот и оснований для их использования Снижение ставки в пределах, установленных законом Установление дополнительных коэффициентов, регулирующих размер налоговой базы. Установление льгот по отдельным категориям налогоплательщиков
власти принимают решение о предоставлении прав на использование ускоренной амортизации, определяют категории налогоплательщиков, в отношении которых могут
применяться льготы по налогу на прибыль, например, в части снижения ставки налога, зачисляемого в региональный и местный бюджеты.
Несмотря на наделение региональных органов налоговыми регулирующими инструментами, в этот период активность властей по использованию налоговых льгот была достаточно низкой. Это обусловливается хроническим дефицитом региональных и местных бюджетов. Так, снижение ставки налога на прибыль, зачисляемой в территориальные бюджеты, по оценке аналитиков, применялось лишь в нескольких субъектах Федерации и касалось в основном приоритетных отраслей сферы материального производства. В результате практика демонстрирует низкую результативность применения налоговых льгот, что связано с отсутствием налоговой инициативы со стороны органов законодательной власти на местах и с ограничением их регулирующих возможностей центром. Например, в анализируемый период ставка по налогу на прибыль была снижена, соответственно, сократилась и доля ставки, закрепленная за бюджетом субъекта Федерации.
Вместе с тем по налогу с продаж предусмотренные законом возможности (установление дифференцированных ставок в зависимости от видов товаров и категорий налогоплательщиков) уверенно воплотились в жизнь в большинстве регионов. Детальная доработка закона о налоге с продаж с внесением внутренних поправок и его практическая реализация осуществлялись более активно, поскольку налог являлся основным доходным источником региональных бюджетов, и территориальные власти были заинтересованы в расширении его налоговой базы.
Анализ происходящих преобразований показывает, что федеральные органы власти в границах общей системы налогообложения в значительной степени контролируют процесс формирования налоговых отношений на всех уровнях власти. Безусловно, наделение центральной властью широкими налоговыми полномочиями способствует формированию единого в границах государства экономического пространства, реализации основного принципа налоговой
системы - ее единства. Вместе с тем признание за региональными органами власти прав по регулированию налоговых отношений через конкретизацию отдельных элементов налоговых обязательств, отличных от тех, которые закрепляются в налоговом законе других субъектов, с одной стороны, несколько нарушает единое экономическое пространство, делая его неоднородным за счет создания особых, зачастую более льготных условий налогообложения в регионе. С другой стороны, это позволяет сгладить или полностью исключить воздействие местных факторов, снижающих конкурентные преимущества товаропроизводителей региона, и создать на территории благоприятные условия хозяйствования для активизации деятельности предпринимательских структур.
Третий период, характеризующийся продолжающимся снижением роли регионов в регулировании условий налогообложения, ознаменован введением главы 25 НК «Налог на прибыль организаций» (конец 2001 г.). Данной главой отменяются льготы для всех организаций, в том числе и для малых форм хозяйствования. Отмена льгот сопровождается очередным понижением общей ставки налога на прибыль с 30 до 24%. В «руках» территорий сохраняется право регулировать региональную долю ставки, но уже в размере только 4%, а не 19%, как раньше. Данная мера снижает маневренность регионов в поддержании значимых объектов и отраслей.
По налогу с продаж, основные элементы которого устанавливались законами субъектов РФ, Налоговым кодексом вводится запрет на использование дифференцированной ставки, применяемой к объекту налогообложения и налогоплательщикам. Следствием установления фиксированной ставки явился рост цен в равной доле как на предметы роскоши, так и на товары первой необходимости, спрос на которые, как правило, формировался группами населения с низкими доходами.
В этот период получили дальнейшее развитие упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход.
Специальные налоговые режимы
С введением в действие УСНО сфера полномочий региональных органов власти стала шире. Несмотря на то, что изначально основные позиции закона определялись Российской Федерацией, регулированию подлежал весь перечень существенных элементов налога. Однако начальный этап реализации УСНО не дал положительных результатов. Отсутствие практики привело к копированию большинством регионов федерального закона, который не учитывал местных условий хозяйствования. Принятые нормы не стимулировали малые предприятия к переходу на упрощенный режим налогообложения и способствовали ужесточению налогового климата в регионах, что особенно неблагоприятно отразилось на деятельности низкодоходных предприятий. По данным Госналогслужбы РФ, в первый год функционирования закона внедрение упрощенных методов не получило должного распространения. И как результат, на упрощенную систему перешло не более 1% от общего числа малых предприятий2.
Неудачи попыток реализации закона нельзя в полной мере ставить в вину региональным властям. В значительной степени они обусловлены низкой результативностью налогового механизма, представленного федеральной властью к исполнению, отсутствием официального комментария и подробного методического сопровождения к закону.
Вместе с тем в отдельных регионах имели место и положительные отзывы о применении УСНО. Высокий эффект был обеспечен за счет установления в регионах дифференцированной ставки единого налога. По данным, подготовленным Рабочим центром экономических реформ при правительстве РФ, выделены следующие группы: регионы, где ставки единого налога были снижены для всех малых предприятий (Санкт-Петербург, Вологодская и Тульская области); регионы, где ставки единого налога снижены для всех
2 Макинтайр Р. Малые предприятия в экономике переходного периода: анализ проблем и экономическая политика // Экономическая наука современной России. 2002. № 1. С.121-142.
малых предприятий, при этом для предприятий, осуществляющих приоритетную для данного региона деятельность, они снижены в большей степени (Кировская область и Кабардино-Балкарская Республика); регионы, где ставки единого налога снижены только для малых предприятий, осуществляющих приоритетную для данного региона деятельность (Республика Дагестан, Красноярский край, Архангельская, Ленинградская, Владимирская, Нижегородская, Ульяновская, Омская и др.). В Кабардино-Балкарской Республике был применен дифференцированный подход к установлению ставок, но в отношении теперь уже видов деятельности, что обусловило массовый переход на уплату единого налога3.
Таким образом, в тех регионах, где введение налогового механизма сопровождалось предварительными расчетами и оценкой последствий, упрощенная система прижилась, а там, где за основу были приняты исключительно федеральные налоговые нормы, без учета региональных особенностей, данная система была признана неэффективной.
Законом «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» предусматривались еще более широкие полномочия по установлению налоговых норм региональными и муниципальными органами власти. Они определяли категории налогоплательщиков и сферы деятельности, подпадающие под действие ЕНВД, элементы налоговой базы (размер базовой доходности и коэффициентов, корректирующих величину налога).
В первые годы применения режима высказывалось неоднозначное мнение по предлагаемым вариантам закона. Значительный разброс базовой доходности в разрезе субъектов Федерации (так, ее показатель на один квадратный метр торговой площади в Республике Мордовия был установлен в размере 36 тыс. руб., а в Белгородской - 8,5 тыс. руб.), завышение физического показателя, отсутствие учета особых специфических условий предпринимательской деятель-
3 Сарбашева С. М. Налогообложение и малое предпринимательство // Финансы. 1999. № 10. С. 34, 35.
ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ
3 ЭКО № 1, 2007
ности поставили отдельных плательщиков налога в трудное финансовое положение.
Некомпетентность в законотворчестве, обнаружившаяся на первых этапах применения специального режима налогообложения, послужила в дальнейшем причиной проведения региональными властями более сбалансированной фискальной политики, что выразилось в снижении показателей базовой доходности, уточнении корректирующих коэффициентов. Осознание роли субъектов малого предпринимательства в социально-экономических процессах региона и грамотное уточнение методики применяемого налогового режима обеспечили не только получение экономического эффекта, но и ценнейшего опыта по взаимодействию властных и предпринимательских структур, который может и должен быть использован в дальнейшей практике.
Тем не менее реакцией на применение упрощенной и вмененной систем налогообложения, и реакцией явно не лучшей, стало в 2003 г. введение в Налоговый кодекс РФ изменений по ограничению исполнения регионами своих налоговых полномочий (табл. 2).
В итоге на федеральном уровне устанавливаются основные элементы ЕНВД, за исключением одного показателя -коэффициента К2, в котором должна отразиться вся совокупность факторов, характеризующих условия хозяйствования субъектов малого предпринимательства (удаленность от центра, ассортимент реализуемого товара, доходность внутри каждой отрасли, сезонность работы и пр.). При этом верхний предел по данному показателю опять-таки устанавливается федеральным законом.
Начиная с 2006 г. регулирование ЕНВД передано представительным органам муниципальных образований в части конкретизации корректирующего коэффициента К2 и сфер деятельности. И это оправданно, поскольку упрощается процесс администрирования единого налога на вмененный доход, кроме того, устанавливая основные элементы налоговых обязательств, именно местные органы власти могут обеспечить наибольший эффект от деятельности
Таблица 2
Пределы налоговой компетенции региональных и муниципальных органов власти применительно к специальным налоговым режимам
До 2003 г. После 2003 г.
Упрощенная система налогообложения
Региональным законом устанавливается налоговая база Региональным законом регулируется снижение ставки налога в доле, зачисляемой в территориальный бюджет Федеральным законом устанавливается налоговая база. Федеральным законом установлен фиксированный размер налоговой ставки, который не подлежит изменению
Вмененная система налогообложения
Региональным законом устанавливается базовая доходность. Региональным законом устанавливается уровень корректирующих коэффициентов (К1, К2, К3...), значительный перечень которых находится в компетенции муниципальных органов власти. Региональным законом устанавливается физический показатель. В компетенции муниципальных органов власти находится установление льгот для отдельных категорий налогоплательщиков Федеральным законом устанавливается базовая доходность. Региональным законом устанавливается корректирующий коэффициент - К2. Федеральным законом устанавливаются физические показатели. В компетенции региональных органов власти находится конкретизация сфер деятельности, подпадающих под действие ЕНВД
субъектов малого предпринимательства, функционирующих в муниципальных образованиях. Применительно к упрощенной системе налогообложения весь перечень существенных элементов налогообложения в соответствии с новой редакцией закона устанавливается федеральными законодательными органами без участия территориальных.
Обратим внимание еще на одну позицию регулирования прав в налоготворческом процессе. За финансовыми органами субъектов РФ и муниципальных образований было закреплено право принятия решений об изменении сроков
ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ
3*
уплаты региональных и местных налогов и сборов. Изменение срока уплаты налогов является существенным регулирующим инструментом, так как приравнивается к категории налоговых льгот. Данная льгота может быть предоставлена в виде отсрочки, рассрочки, налогового кредита. С 2005 г. данное право передано в компетенцию налоговых органов. При этом с финансовыми органами субъекта РФ и муниципальных образований лишь согласуется вопрос по изменению срока уплаты налога.
В заключение можно сделать вывод, что действующие нормы Налогового кодекса РФ приводят сегодня практически к полному отстранению регионов и муниципальных образований от участия в формировании налоговых отношений. Повсеместно налоговыми экспертами признавалось, что гибкость налоговой системы определяется ее региональными и местными подсистемами, именно они способны в рамках закона регулировать экономическую активность хозяйствующих субъектов в пределах своих полномочий посредством реализации налогового механизма.
Усиление же влияния центральной власти, выразившееся в ограничении налоговой компетенции на субфедеральном и субрегиональном уровнях, ведет к созданию крайне централизованной системы, в которой региональные и местные власти практически лишены стимулов к развитию экономики, а усилия центральных властей в основном направлены на укрепление собственной власти.
Введение налоговых ограничений не способствует также созданию полноценной налоговой базы, формированию собственных финансовых источников региональных и местных бюджетов и, в конечном итоге, не позволяет обеспечить устойчивое социально-экономическое развитие территорий.
Среднемесячная заработная плата в регионах Сибирского федерального округа за январь—сентябрь 2006 г., руб.
В том числе:
Всего добыча полезных ископаемых обрабатывающие производства производство и распределение строи- оптовая и розничная торговля, ремонт
электроэнергии, газа и воды тельство автотранспортных средств и др.
Республика Алтай 7200 8325 4342 7732 6942 4688
Республика Бурятия 8874 11001 10297 12276 7415 7449
Республика Тыва 8442 5905 3668 9633 6766 4988
Республика Хакасия 9161 11332 12038 12547 9246 5349
Алтайский край 5887 6946 5788 7069 6010 4052
Красноярский край 11820 23611 13908 14781 13273 5910
В том числе:
Таймырский АО 21156 35299 19217 21275 19179 13044
Эвенкийский АО 16499 36810 8594 13273 14484 14516
Иркутская область 10558 13294 12729 13066 8185 5746
В том числе Усть-Ордын-
ский Бурятский АО 5488 6071 2953 9249 3844 4542
Кемеровская область 9968 15568 10258 10387 9363 6838
Новосибирская область 8701 12652 8712 10880 8097 6012
Омская область 8586 28022 9112 11189 9693 7795
Томская область 10996 32989 9918 12680 8721 7756
Читинская область 9479 9870 6847 11763 9553 6581
В том числе Агинский
Бурятский АО 6656 5954 4386 9405 11231 14339
Средняя начисленная заработная плата в Российской Федерации за январь-сентябрь 2006 г., по предварительным данным, составила 10234 руб.
Источник: данные Новосибирскстата, E-mail: oblstat@sibstat.gcom.ru
