Раздельный учет НДС как элемент учетной политики Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ НДС КАК ЭЛЕМЕНТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

© Коростелёва О.С.*

Челябинский государственный университет, г. Челябинск

В данной статье мы рассматриваем необходимость ведения раздельного учета НДС при одновременном учете операций, облагаемых и не облагаемых НДС, при ведении учета по разным налоговым ставкам, а также при учете НДС во внешнеторговых операциях. В связи с отсутствием четких правил ведения раздельного учета, перед организацией встает проблема - как его правильно организовать. На примерах показываем методики ведения раздельного учета и обосновываем целесообразность их закрепления в учетной политике организации во избежание споров с налоговыми органами.

Ключевые слова: раздельный учет, НДС 0, 10, 18 %, учетная политика, операции, облагаемые НДС, операции, не облагаемые НДС, вычет, экспортные операции, счета-фактуры.

Порядок исчисления НДС зависит от видов деятельности, осуществляемых плательщиком. Реализуемые товары (работы, услуги) могут облагаться по ставке 0, 10, 18 % или не облагаться НДС. Если имеют место быть хотя бы два из перечисленных момента, то раздельного учета НДС не избежать. Но как его правильно организовать? Рассмотрим ситуации, когда необходим раздельный учет. Если организация одновременно осуществляет деятельность, облагаемую и не облагаемую НДС, либо она реализует товары (работы, услуги) по разным налоговым ставкам, то она обязана организовать раздельный учет. Необходимость ведения раздельного учета предусмотрена напрямую в НК РФ и для экспортных операций.

Заметим, что глава 21 НК РФ не содержит четких правил ведения раздельного учета. Поэтому организации должны разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике. Напомним, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включается. Поэтому согласимся с экспертом в области налогообложения, Е.А. Емельяненко, что игнорирование требований о ведении раздельного учета может привести к спорам, как по НДС, так и по налогу на прибыль.

Рассмотрим раздельный учет при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций. Входной НДС распределяется между облагаемыми и необлагаемыми операциями в следующем порядке:

* Магистрант кафедры Учета, анализа и аудита.

1. по товарам (работам, услугам), использованным в облагаемой НДС деятельности, налог принимается к вычету в общеустановленном порядке;

2. по товарам (работам, услугам), использованным в необлагаемой НДС деятельности, входной НДС к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости;

3. входной НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для обеспечения как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности организации, принимается к вычету либо учитывается в стоимости приобретенных товаров в той пропорции, в которой эти товары используются для осуществления облагаемых НДС операций (освобождаемых от НДС операций).

В зависимости от специфики деятельности организации к таким товарам (работам, услугам) относятся, как правило, те товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве расходов на счета 26 «Общехозяйственные расходы», 25 «Общепроизводственные расходы», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и 44 «Расходы на продажу».

В бухгалтерском учете по счетам затрат можно организовать раздельный учет, включив в рабочий план счетов, утвержденный в составе учетной политики, субсчета:

- «Расходы, относящиеся к облагаемой НДС продукции»;

- «Расходы, относящиеся к не облагаемой НДС продукции»;

- «Расходы, относящиеся к облагаемой и не облагаемой НДС продукции».

Раздельный учет входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в целях бухгалтерского учета может быть представлен в виде аналитического учета, предусмотренного в рабочем плане счетов, в соответствии со спецификой организации. Например, для распределения НДС к основным субсчетам счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально--производственным запасам и др.» Е.А. Емельяненко предлагает открыть субсчета второго порядка:

- 19-3-0 «НДС по приобретенным материально -производственным запасам, подлежащий распределению»;

- 19-3-1 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам, реализация которых облагается НДС»;

- 19-3-2 «НДС по приобретенным материально -производственным запасам, реализация которых не облагается НДС».

Для учета сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам), предназначенным для обеспечения деятельности организации в целом, на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по принятым работам, оказанным услугам» также нужно выделить отдельные субсчета.

На субсчете 19-4-0 в течение налогового периода (квартала) будут накапливаться суммы входного НДС, относящиеся к принятым работам, оказанным услугам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые были приобретены (приняты к учету) в данном налоговом периоде.

По окончании налогового периода организация в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ рассчитывает пропорцию и определяет долю, приходящуюся на облагаемые (не облагаемые) НДС операции. При этом под стоимостью отгруженных товаров следует рассматривать показатель выручки от реализации. Выручка должна исчисляться из всех доходов от реализации товаров (работ, услуг) как подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых данным налогом, вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета.

Кроме того, при определении указанной пропорции показатель стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) используется независимо от факта оплаты. По мнению налоговых органов, выручка при расчете пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ должна приниматься в расчет без учета НДС.

Расчет оформляется справкой бухгалтера. Поскольку унифицированной формы такой справки нет, организация вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике по бухгалтерскому учету. На основании произведенного расчета определяется часть входного НДС, относящаяся к необлагаемым операциям. Эта сумма в полном объеме включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Вторая часть входного НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету при соблюдении условий статей 171, 172 НК РФ.

На наш взгляд, для организации раздельного учета в рабочем плане счетов целесообразно открыть субсчета к счетам бухгалтерского учета, например:

- 90-1-1 «Выручка от реализации товаров, облагаемых НДС»;

- 90-1-2 «Выручка от реализации товаров, не облагаемых НДС»;

- 91-1-1 «Прочие доходы, облагаемые НДС»;

- 91-1-2 «Прочие доходы, не облагаемые НДС»;

- 41-1-1 « Товары, реализация которых облагается НДС»;

- 41-1-2 « Товары, реализация которых не облагается НДС»;

В Налоговом кодексе РФ предусмотрено право, а не обязанность применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ.

НК РФ разрешает налогоплательщикам не распределять входной НДС между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности в одном случае: когда в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг, имущественных прав, не облагаемых НДС, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ. Данную норму могут применять организации, осуществляющие торговую деятельность.

В связи с тем, что налогоплательщик может не вести раздельный учет в случае непревышения 5 %-го барьера и имеет право на вычет всей суммы НДС, в учетной политике для целей налогообложения нужно закрепить следующее: «В тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по общехозяйственным расходам на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ не ведется. Весь входной НДС подлежит вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ».

Рассмотрим раздельный учет операций, облагаемых по разным ставкам. Организациям, которые реализуют товары (работы, услуги), облагаемые по разным ставкам НДС (18, 10 и 0 %), также нужно вести раздельный учет. Это связано с тем, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Если наряду с экспортными поставками вы реализуете товары внутри РФ, то вам необходимо обеспечить раздельный учет доходов, расходов, запасов и налоговых обязательств по НДС в разрезе применяемых ставок и закрепить это в учетной политике.

Порядок ведения раздельного учета затрат по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 %, и затрат по другим операциям законодательно не определен, поэтому организация может разработать и закрепить в учетной политике любой вариант раздельного учета.

При экспортных операциях, по мнению налоговых органов, при ведении раздельного учета следует также распределять НДС, относящийся к косвенным (общехозяйственным, общепроизводственным) расходам, которые одновременно участвуют в операциях, облагаемых по ставке 0 %.

Сумма предъявленного к возмещению налогового вычета может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции.

Сумма НДС по расходам общехозяйственного назначения в доле, приходящейся на экспортируемую продукцию и рассчитанной на основании принятой методики раздельного учета затрат, может быть включена в налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ на момент определения налоговой базы по экспортным операциям (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, раздельный учет можно организовать по правилам бухгалтерского учета.

Критериями для распределения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, предусмотренном для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт, могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.

Итак, при осуществлении экспортных операций организации вправе применять любой другой метод. Например, для определения сумм НДС по приобретенным товарам, отгруженным на экспорт и внутри РФ, вы можете использовать методику расчета, в которой пропорция определяется исходя из долей отгруженной продукции за налоговый период (квартал) в общем объеме отгрузки в стоимостном выражении.

Следует обратить внимание на то, что счета-фактуры, полученные от поставщиков товаров (работ, услуг), регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет, и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 и пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, грамотно прописанный раздельный учет по НДС в учетной политике может значительно снизить налоговую нагрузку и избежать споров с налоговыми органами.

Список литературы:

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации.

2. Федеральный закон от № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете».

3.Астахов В.П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности. - Ростов н/Д: Феникс, 2010. - С. 169-170.

4. Каспина Р.Г., Плотникова Л.А. Бухгалтерский учет, аудит и анализ внешнеэкономической деятельности организаций. - М., 2012. - С. 153-154.

5. Либерман К.А., Горбулин В.Д. Типичные ошибки при расчете налогов, М., 2010. - 112 с.

6.Степанова С.И. Бухгалтерский учет и налогообложение внешнеэкономической деятельности и валютных операций. - Челябинск, 2012. - С. 18-19.

7. http://www.glavbukh.ru.

8. http://www.provodka.ru.