Раскрытие примечаний к финансовой отчетности в России и Китае Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)

Международные стандарты учета и отчетности РАСКРЫТИЕ ПРИМЕЧАНИЙ К ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИИ И КИТАЕ Александр Михайлович ПЕТРОВ", Марина Павловна ЛЫМАРЬЬ*

а доктор экономических наук, профессор кафедры управленческого учета,

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация palmi@inbox.ru

ь преподаватель кафедры «Иностранные языки — 1»,

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация 1утагт@таП. ги

"Ответственный автор

Аннотация

Тема. Предметом исследования является анализ раскрытия примечаний к финансовой отчетности в России и Китае. Данной работе предшествовал ряд статей1, анализирующих особенности ведения бухгалтерского учета в двух странах, различия в составе основных форм финансовой отчетности и др.

Задачи. Основными задачами являются выделение особенностей составления и содержания примечаний к отчетности; их анализ на предмет соответствия требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО); анализ их информативности для потенциальных пользователей бухгалтерской информации.

Методология. Фиксация сведений об изучаемых объектах проводилась с помощью сравнения основных положений законодательных актов, теоретических позиций исследователей, а также авторских сравнительных таблиц.

Результаты. В итоге проведенного анализа систематизированы основные требования к составу примечаний к финансовой отчетности в России, Китае и согласно рекомендациям МСФО для стандартных субъектов и малых предприятий.

Область применения. Результаты анализа могут быть использованы для разработки системы отчетности совместных российско-китайских предприятий торговой, инвестиционной и других форм сотрудничества. Материалы статьи также могут быть включены в лекционные и семинарские курсы вузов.

Выводы. Как показало сравнение двух систем, раскрытие примечаний к отчетности в Китае имеет более общий характер, в России — более конкретный. Китайские примечания больше тяготеют к МСФО, чем российские. Это вызвано тем, что КНР осуществила первые шаги по переходу на международные стандарты значительно раньше, чем Россия, а внедрение рыночных механизмов в социалистический уклад началось в Китае еще в 1978 г. Бухгалтерская финансовая отчетность ведущих предприятий двух стран является основным источником информации об экономической активности организаций, результатах их финансовой деятельности и перспективах развития. И в Китае, и в России в настоящее время наблюдаются процессы реформирования национальных систем бухгалтерского учета и отчетности и ее сближения с международными стандартами.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015

История статьи:

Принята 30.03.2015 Принята в доработанном виде 16.05.2015

Одобрена 08.06.2015 УДК 657.1

Ключевые слова: Китай, Россия, бухгалтерский учет, бухгалтерская отчетность, финансовая отчетность, пояснения к отчетности

Примечания к бухгалтерской (финансовой) отчетности обеспечивают всех заинтересованных пользователей дополнительной информацией,

1 См.: Петров А.М., Лымарь М.П. Состав бухгалтерской отчетности в России и Китае // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 31; Петров А.М., Лымарь М.П. Сравнительный анализ бухгалтерского учета пассивов в России и Китае // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 30; ПетровА.М., Лымарь М.П. Сравнительный анализ бухгалтерского учета активов в России и Китае // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 27; Петров А.М., Лымарь М.П. Общие вопросы методологии и организации бухгалтерского учета в России и Китае // Современный бухучет. 2014. № 1 [10].

необходимой для анализа основных форм бухгалтерской отчетности, прежде всего — баланса и отчета о финансовых результатах деятельности организации.

Значимая роль примечаний к отчетности была закреплена в Европе принятием четвертой и седьмой европейских директив [1]2, после чего предприятия получили право раскрывать в примечаниях любую

2 Седьмая директива Совета 83/349/ЕЕС от 13.06.1983 о

консолидированной отчетности // Официальный журнал. 1983. № Ь193.

информацию, имеющую ценность для принятия финансовых решений разными пользователями.

Примечания, являясь неотъемлемой частью финансовой отчетности, выполняют, согласно МСФО, несколько важных функций:

• описание или детализация показателей финансовых отчетов;

• раскрытие информации о статьях, не подлежащих признанию в отчетности;

• представление информации, которая не содержится непосредственно в финансовых отчетах, но важна для принятия пользователями решений в отношении компании;

• раскрытие информации об основных учетных принципах, которыми руководствовалась компания при составлении данной отчетности;

• раскрытие информации о суждениях руководства компании, которые имеют отношение к данной отчетности;

• представление пользователям информации о компании и ее деятельности, которая является важной для пользователей отчетности с точки зрения менеджмента компании [2].

Однако существуют определенные различия в понимании роли примечаний.

В странах континентальной модели (к ним в числе других относятся Китай [3]3 и Россия) обычно используются типовые форматы баланса и отчета о финансовых результатах, которые разрабатываются и утверждаются национальным органом по стандартизации учета, чаще всего — министерством финансов. Каждая форма отчетности содержит развернутое представление элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности, значимость примечаний несколько снижена.

В странах англо-американской модели учета под влиянием идеологии общего права, наоборот, четко прослеживается ориентация на представление достаточно большого объема подробной информации в примечаниях к бухгалтерской (финансовой) отчетности, чего не скажешь о содержании основных ее форм.

Рассмотрим состав примечаний к финансовой отчетности в России и Китае, отметим их особенности и соотнесем с требованиями МСФО и двумя основными учетными моделями.

3 Типовой закон международного частного права КНР. URL: http:// www.law.ruc.edu.cn/uploadfile/20142/201422416274973499.pdf.

В России годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность в силу п. 1 ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» состоит:

• из бухгалтерского баланса;

• отчета о финансовых результатах;

• приложений к ним.

К приложениям относятся отчеты об изменениях капитала, о движении денежных средств и иные приложения (примечания) к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Примечания, таким образом, входят в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности4.

Содержание пояснений подлежат определению организацией самостоятельно5. Они должны обеспечивать пользователей дополнительной информацией, которую нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которая необходима пользователям бухгалтерской отчетности для оценки реального финансового положения организации и финансовых результатов ее деятельности за отчетный период6.

В Китае годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит [4]7:

1) из финансовой отчетности (^^Щ.^), которая включает в себя:

— бухгалтерский баланс (Ш^^Ш^);

— отчет о финансовых результатах (ЙУЙ^);

—отчет о движении денежных средств (ЭД^Жж^);

— отчет об изменении капитала

2) примечаний к финансовой отчетности

тт;

3) финансового положения организации (М^'Ж

Напомним, что китайская экономическая мысль разделяет понятия бухгалтерской и финансовой отчетности [5]п: полный состав отчетности называется бухгалтерской, а бухгалтерский

4 По вопросу представления в составе бухгалтерской отчетности пояснений: письмо ФНС России от 20.06.2013 № ЕД-4-3/11174@.

5 О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

6 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 02.11.2013).

7 Стандарт по бухгалтерскому учету на предприятии № 30 «Представление финансовой отчетности»: принят министерством финансов КНР 16.01.2014.

баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала составляют отчетность финансовую как часть бухгалтерской. Разделы «Примечания к финансовой отчетности» и «Финансовое положение организации» китайские экономисты называют бухгалтерскими материалами.

Примечания к финансовой отчетности являются неотъемлемой частью китайской бухгалтерской отчетности [6]п. Представляет собой текстовое описание, детализацию, а также разъяснение информации, представленной в бухгалтерском балансе, отчетах о финансовых результатах, о движении денежных средств и об изменениях капитала. Информация должна быть представлена в виде перекрестной ссылки с той формой отчетности, разъяснение которой дается.

Сведения в китайских пояснениях к отчетности должны раскрываться в следующем порядке:

1) основа подготовки финансовой отчетности;

2) разъяснения по используемым в отчетности стандартам;

3) описание учетной политики, в том числе основ для определения учетной базы и других элементов финансовой отчетности;

4) описание основных бухгалтерских оценок, включающее и оценки следующего отчетного периода, которые, как ожидается, приведут к значительной корректировке активов и обязательств;

5) учетная политика и изменения в бухгалтерских оценках, а также исправление бухгалтерских ошибок;

6) подробное описание основных статей баланса, отчетов о финансовых результатах, движении денежных средств и об изменениях капитала, в том числе обоснование суммы уплаченных налогов, размера операционной прибыли и ее состава;

7) разъяснение изменений и обязательств, возникших после отчетной даты.

Предприятие также должно раскрывать в примечаниях объявленную полную сумму дивидендных выплат и размер дивиденда на каждую акцию.

В примечаниях должна раскрываться следующая дополнительная информация, не раскрываемая в финансовой отчетности:

1) место регистрации, организационно-правовая форма, главный офис предприятия;

2) характер деятельности предприятия;

3) наименования материнской и дочерних компаний.

В России содержание пояснений к отчетности должно согласоваться с приложением № 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н, где содержится пример оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, в котором пояснения состоят из следующих разделов:

1) нематериальные активы (НМА) и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР);

2) основные средства;

3) финансовые вложения;

4) запасы;

5) дебиторская и кредиторская задолженность;

6) затраты на производство;

7) обеспечение обязательств;

8) государственная помощь.

Не относится к пояснениям с точки зрения состава бухгалтерской отчетности и, соответственно, не входит в ее состав сопутствующая информация, состав и содержание которой определены п. 39 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)8.

Организация может представлять дополнительную информацию, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются:

• динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет;

• планируемое развитие организации;

• предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения;

• политика в отношении заемных средств, управления рисками;

• деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

• природоохранные мероприятия;

• иная информация.

8 Стандарт бухгалтерского учета № 32 «Промежуточная

финансовая отчетность»: принят министерством финансов КНР 15.02.2006.

Пояснения в обеих системах могут быть представлены как в текстовой, так и в табличной формах.

Как видно, состав основных статей пояснений к отчетности в двух странах не совсем совпадает.

Соотнесем это с требованиями к составлению пояснений, содержащимися в Международных стандартах финансовой отчетности.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» рекомендует препровождать информацию в примечаниях в следующем порядке, «который поможет пользователям в понимании финансовой отчетности и сопоставлении ее с финансовой отчетностью других предприятий»9:

1) заявление о соответствии МСФО;

2) краткий обзор основных принципов учетной политики;

3) сопроводительная информация по статьям, представленным в отчетах о финансовом положении, совокупной прибыли, в отдельном отчете о прибылях и убытках (если представляется) и в отчетах об изменениях в капитале, о движении денежных средств в том же порядке, как и при представлении каждого отчета и каждой статьи;

4) раскрытие прочей информации, в том числе условные и непризнанные договорные обязательства; раскрытие нефинансовой информации, например цели и политика предприятия в области управления рисками.

Первое примечание к финансовой отчетности (т.е. примечание, помещаемое перед заявлением о соответствии) зачастую представляет общую информацию о предприятии. Данное примечание обычно включает в себя:

(i) информацию о местонахождении и юридической форме предприятия, о стране, в которой оно юридически зарегистрировано, и адрес его зарегистрированного офиса;

(ii) описание характера операций предприятия и его основных видов деятельности;

(iii) дату утверждения финансовой отчетности к выпуску и указание на орган (лицо), утвердивший (утвердившее) ее к выпуску.

Как видно из перечисленных основных пунктов

9 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 № 160н (ред. от 02.04.2013).

требований к приложениям (см. таблицу), китайский вариант пояснений больше тяготеет к международным стандартам, нежели к российским, хотя основную информацию о предприятии китайская система относит к дополнительной.

Китайский вариант раскрытия информации в пояснениях носит скорее рекомендательный, диспозитивный характер, она может быть раскрыта как в табличной, так и в текстовой форме.

Российский же вариант носит более регламентированный характер, в положениях по бухгалтерскому учету указаны основные разделы к раскрытию, в приложениях — рекомендуемые табличные формы раскрытия, а также виды дополнительной информации, которая может быть раскрыта, если руководство сочтет ее весомой для характеристики финансового положения организации.

Российским законодательством предусмотрено право малых предприятий формировать бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе, т.е.:

• в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах включаются показатели только по группам статей, без детализации показателей;

• в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах приводится лишь наиболее значимая информация, без представления которой невозможна оценка финансового положения и финансовых результатов деятельности организации.

В Китае для малых предприятий тоже предусмотрена упрощенная форма представления информации в примечаниях к отчетности. Основное ее содержание сводится к следующему [7]10:

— в примечаниях к отчетности должна содержаться информация, учитывающая потребности потенциальных пользователей, внутренних и зарубежных инвесторов, кредиторов, которые должны владеть основными данными о деятельности предприятия;

— должно быть представлено истинное и полное отражение финансового положения предприятия, результатов деятельности и движения денежных средств и другой соответствующей информации в соответствии со стандартами бухгалтерского учета для малого бизнеса, т.е. активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и прибыли;

10 Система бухгалтерского учета на малых предприятиях принята министерством финансов КНР 27.04.2004.

Основные требования к составу примечаний к финансовой отчетности в России и Китае в сопоставлении с МСФО

Данные

Россия

Китай

МСФО

к Я Я

л

ä

0

я

S к л

1

я

0

1 о

CD

НМА и расходы на НИОКР. Основные средства. Финансовые вложения. Запасы.

Дебиторская и кредиторская задолженность.

Затраты на производство.

Обеспечение обязательств.

Государственная помощь

Основа подготовки отчетности.

Разъяснения по используемым стандартам.

Описание учетной политики.

Основные бухгалтерские оценки.

Изменения в бухгалтерских оценках.

Подробное описание элементов финансовой отчетности.

Разъяснения изменений обязательств, возникших после отчетной даты.

Полная сумма дивидендных выплат и размер дивиденда на каждую акцию

Основная информация:

— местонахождение и юридическая форма предприятия;

— основные виды деятельности;

— дата утверждения финансовой отчетности и утвердивший ее орган;

— заявление о соответствии МСФО;

— основные принципы учетной политики;

— сопроводительная информация по статьям основных элементов отчетности

к Я Я

л

Ü

0

я

S к л

1

X -

и £

I -

о я о

Динамика важнейших экономических и финансовых показателей.

Планируемое развитие организации.

Предполагаемые финансовые вложения.

Заемные средства.

Организация НИОКР.

Охрана природы.

Иная информация

Место регистрации, организационно-правовая форма, главный офис предприятия.

Характер деятельности предприятия.

Наименования материнской компания и дочерних компаний

Прочая информация:

— условные обязательства;

— непризнанные договорные обязательства;

— нефинансовая информация и др.

—примечания должны обеспечивать основу не только для принятия управленческих, инвестиционных решений, но и для защиты коммерческой тайны, а также защищать интересы проверяемого лица в условиях рыночной конкуренции.

Итак, требования к раскрытию информации в пояснениях к отчетности малых предприятий в России и Китае носят схожий характер. Интересны акценты китайской рекомендации:

— на соблюдении коммерческой тайны;

— на уточнении внутренних и зарубежных инвесторов как значимых пользователей учетной информации.

Оба положения стали актуальными с началом политики открытости. Коммерческая тайна в Китае как понятие появилась с началом совершенствования приходящих западных вкладчиков и налаживания собственного производства со снятием зависимости и контроля со стороны развитых стран. Нацеленность на инвестиции, особенно на зарубежные, является одновременно и причиной, и следствием процесса развития собственного производства.

Характерно, что эти моменты указаны в примечаниях к отчетности малых предприятий. Им в Китае уделяется особое внимание, так как именно они в последнее время все чаще становятся объектами инвестиционных вложений и кузницами новых технологий.

Что касается российских малых предприятий, их инвестиционная привлекательность и нацеленность на развитие передовых технологий пока слабо сопоставимы с китайскими аналогами.

Если соотнести указанные особенности пояснений в России и Китае с принадлежностью к соответствующей правовой семье (континентальной), можно отметить несколько моментов.

1. Несмотря на то, что китайская система бухгалтерского учета относится к континентальной модели и в основе имеет систему бухгалтерского учета СССР [8], рекомендации к написанию пояснений к отчетности и их состав тяготеют по содержанию к атлантической модели, дают определенную свободу выражения пояснений и их последовательности;

2. Российские требования к написанию и оформлению пояснений к отчетности носят императивный и более конкретный характер по основным пунктам к раскрытию и содержанию, что более свойственно континентальной учетной модели;

3. В китайском варианте пояснений делается акцент на раскрытии учетной политики предприятия, в то время как в российском этого нет. Учетная политика в Китае тесно связана с технологиями производства на конкретном предприятии и, соответственно, со способами ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения произведенного продукта и итогового обобщения результатов

хозяйственной деятельности. Оценка и представление в отчетности результатов хозяйственной деятельности во многом зависят от заявленной организацией учетной политики [9]11.

4. Китайские пояснения строятся по видам отчетности (отчеты об изменении капитала, о прибыли т.д.), российские — по модели баланса (основные средства, дебиторская и кредиторская задолженности и др.), т.е. китайские пояснения носят более общий характер, российские — более конкретный.

11 ЛаньХювэнь. Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках анализа финансовой отчетности в контексте политики — на основе анализа экономических последствий доктрины // Бухгалтерская корреспонденция: синтез. 2010. Вып. 4.

Список литературы

1. The Seventh Council Directive 83/349/EEC of 13 June 1983 on consolidated accounts // Official Journal. 1983. № L193.

2. Кузнецова Е. Примечания к отчетности: как правильно представить нужную и полезную информацию // МСФО на практике. 2011. № 5. URL: http://msfo-practice.ru/article.aspx?aid=285014.

3. 2000^. Ж88^о

4. -МШШШ» 2014^1Я16 0,М»

5. 32 ц—2006^2Я 15 0. wm^

7. «Ф^Ф^ФШ 2004^4Я27 0. МЖШ.

8. Liu Yuting, Alan Thomson. Chinese accounting reform: Towards a principles-based global regime // The Institute of Chartered Accountants of Scotland, June 2010.

9. ^щх. ^itmm, —ш^ш^штпи ЖЖ:^» 2010^

10. Петров А.М., Лымарь М.П. Общие вопросы методологии и организации бухгалтерского учета в России и Китае // Современный бухучет. 2014. № 1.

ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)

International Standards of Accounting and Reporting DISCLOSURE OF NOTES TO FINANCIAL STATEMENTS IN RUSSIA AND CHINA Aleksandr M. PETROV, Marina P. LYMAR'b'*

^Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation palmi@inbox.ru

^Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation lymarm@mail.ru

"Corresponding author

Article history: Abstract

Received 30 March 2015 Importance The research analyzes disclosure of notes to financial statements in Russia and China.

Received in revised form This research continues a series of articles reviewing the specifics of accounting in both countries,

16 May 2015 differences in main forms of financial statements, etc.

Accepted 8 June 2015 Objectives The research identifies the specifics of preparation and contents of notes to financial

statements, analyzes them in terms of their compliance with International Financial Reporting Standards (IFRS), and reviews their information value for users.

Methods Information on items under study was obtained by comparing the main provisions of legislative regulation, and on the basis of theoretical views of researchers, and our own comparative charts.

Results As a result of the analysis, we systematized the main requirements to content of notes to financial statements in Russia, China and in accordance with recommendations to IFRS for ordinary entities and small businesses. Keywords: China, Russia, Conclusions and Relevance Upon comparison oftwo systems, we find out that the Chinese entities

accounting, financial statements, disclose notes to their financial statements in general, while the Russian ones provide more specific notes to financial statements information in them. However, the Chinese financial statements tend to IFRS more than the Russian

ones. Financial statements of leading entities in both countries are the main source of information on business activities of entities, financial results and development prospects. The outcome of the research may be used to develop a reporting system of joint Russian-Chinese ventures in trade, investment and other. The materials herein may also be utilized for educational purposes.

© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015

References

1. The Seventh Council Directive 83/349/EEC of 13 June 1983 on consolidated accounts. Official Journal, 1983, no. L193.

2. Kuznetsova E. Primechaniya k otchetnosti: kak pravil'no predstavit' nuzhnuyu i poleznuyu informatsiyu [Notes to financial statements: how to present relevant and useful information]. MSFO napraktike = IFRS in Practice, 2011, November, no. 5. Available at: http://msfo-practice.ru/article.aspx?aid=285014. (In Russ.)

3. 2000^.

4. --2014^1^ 16

5. 32 ^—2006^2^ 15 0. »»

7. «/j^^iffija» 2004^4^270. mm.

8. Liu Yuting, Alan Thomson. Chinese Accounting Reform: Towards a Principles-based Global Regime. The Institute of Chartered Accountants of Scotland, June, 2010.

ffiffi:^» 2010^

10. Petrov A.M., Lymar' M.P. Obshchie voprosy metodologii i organizatsii bukhgalterskogo ucheta v Rossii i Kitae [General issues of methodology and organization of accounting in China and Russia]. Sovremennyi bukhuchet = Contemporary Accounting, 2014, no. 1.