CC BY
103
о.н. самойленко
Старший аудитор ЗАО КПМГ
раскрытие информации об интеллектуальном капитале в системах бухгалтерского учета
Развитие теории об интеллектуальном капитале обусловлено необходимостью представления достоверной информации внешним пользователям обо всех активах организации, а также управления ими в целях развития компаний и роста их стоимости в условиях постиндустриальной экономики. Определим интеллектуальный капитал (далее - ИК) как совокупность нематериальных ресурсов, полностью или частично контролируемых организацией, являющихся результатом взаимодействия людей в процессе генерирования знания и конвертации его в нематериальные активы, направленные на создание стоимости компании.
Объекты ИК не всегда соответствуют основным критериям признания их в качестве активов и, соответственно, не всегда находят свое отражение в финансовой отчётности компаний. Отдельные объекты ИК, признаваемые в бухгалтерском учёте и отражаемые в финансовой отчётности, принято называть нематериальными активами (далее НМА).
Целью статьи является рассмотрение особенностей концепций учёта НМА согласно международным стандартам финансовой отчётности (IFRS), российским правилам бухгалтерского учёта (РПБУ) и американским стандартам бухгалтерского учёта (US GAAP).
Учёт нематериальных активов согласно IFRS регулируется стандартами: IFRS 38 «Нематериальные активы» (редакция от 31 марта 2004 г.), IFRS 3 «Объединение бизнеса», IFRS 36 «Обесценение активов», Интерпретацией IFRS 32 (SIC-32) «Нематериальные активы - Затраты на создание веб-сайтов».
На основании IFRS 38 Минфин РФ разработал ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»; новая редакция документа - ПБУ 14/2007 - действует с 1 января 2008 г. Учёт отдельных объектов ИК регулируется в российской практике ПБУ 17/02
«Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (в редакции 2006 г.).
Учёт НМА согласно US GAAP регулируется стандартом SFAS № 142 «Гудвилл и другие нематериальные активы», разработанным Бюро разработки стандартов финансового учёта США (FASB), а также стандартами SFAS: № 2 «Учет затрат на исследования и разработки», № 86 «Учет затрат на разработку программного обеспечения для продажи, сдачи в аренду или иного рыночного использования», № 141R «Объединение бизнеса», № 144 «Учет обесценения и выбытия долгосрочных активов»; разъяснениями к стандартам: EITF 00-2 «Учет затрат на разработку веб-сайтов», EITF 07-3 «Учет невозмещаемых затрат на товары и услуги к использованию в будущих исследованиях и разработках», EITF 08-7 «Учет защищенных нематериальных активов», разъяснения SFAS 142 - EITF £>-100, EITF D-101, пояснение FSP FAS 142-3 «Определение срока полезного использования нематериальных активов».
Рассмотрим критерии признания НМА в разных системах учёта (см. таблицу). Согласно IFRS компания может признать актив, если:
• есть уверенность в том, что в будущем компания получит экономические выгоды от этого актива;
• стоимость актива может быть надёжно оценена.
Это требование применяется как к приобретённым, так и к созданным внутри компании активам.
IFRS 38 включает дополнительные критерии для признания НМА. Определение НМА требует, чтобы актив был идентифицируемым (т.е. представлял отдельный учётный объект), с тем, чтобы его можно было отличить от гудвилла; контролируемым (что, как правило, связано с наличием
ПРОБЛЕМЫ И СУЖДЕНИЯ
Таблица
Основные принципы отражения объектов интеллектуального капитала согласно РПБУ, IFRS и US GAAP
Показатели РПБУ IFRS US GAAP
Критерии признания НМА
Отсутствие материально-вещественной формы Обязательно Обязательно Обязательно
Возможность идентификации Обязательно Необязательно Необязательно
Использование в течение длительного времени, свыше 12 месяцев Обязательно Необязательно Необязательно
Способность приносить организации экономические выгоды в будущем Обязательно Обязательно Обязательно
Наличие документов, подтверждающих исключительные права на результаты деятельности Обязательно Необязательно Необязательно
Намерение не продавать актив Обязательно Необязательно Необязательно
Учёт НМА
Первоначальная стоимость НМА Стоимость приобретения Справедливая стоимость Справедливая стоимость, кроме НМА, приобретаемых в процессе объединения бизнеса
Переоценка НМА Необязательна Переоцениваются в случае наличия активного рынка Тестируются на обесценение, стоимость изменяется только в сторону уменьшения
Амортизация НМА НМА с неопределённым сроком полезного использования не амортизируются. Все остальные объекты НМА амортизируются. НМА с неопределённым сроком полезного использования и гудвилл не амортизируются НМА с неопределённым сроком полезного использования и гудвилл не амортизируются
юридических прав на объект учёта) и приносил экономические выгоды. НМА признаются торговые марки, фирменные наименования; программное обеспечение, лицензии и франшизы, авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию, рецепты, формулы, проекты и макеты, незавершённые нематериальные активы.
Критерии признания объекта в качестве НМА согласно US GAAP аналогичны требованиям IFRS, что соотносится с современными тенденциями по сближению систем учёта.
В ПБУ 14/2007 детализируются критерии принятия активов в качестве НМА. В их числе:
• необходимость использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и наличие исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности;
• отсутствие намерения перепродать актив;
• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Исключительное право в соответствии с законодательством РФ на результаты интеллектуальной деятельности возникает только в случаях, предусмотренных ГК РФ и соответствующими законами. Вместе с тем, отсутствие регламентации отдельных видов нематериальных ресурсов компаний в законодательстве ведёт к невозможности признания в качестве НМА ряда объектов, признаваемых таковыми в соответствии с ШЯБ, например, лицензии на телерадиовещание, право посадки в аэропорту, импортные квоты, интернет-сайты (если они не рассматриваются в качестве баз данных), права на доступ к ограниченным ресурсам и т.д.
Во всех системах бухгалтерского учёта, если нематериальный объект не отвечает определению и критериям признания НМА, затраты на него признаются в качестве расхода по мере их возникновения, за исключением приобретения в результате объединения компаний. В данном случае он
ВЕСТНИК ФА ♦ 1'2010
должен быть включён в стоимость гудвилла. Гудвилл - это уплачиваемая покупателем сумма сверх балансовой стоимости покупки в ожидании будущих экономических выгод. Отметим, что условие идентификации объекта НМА согласно IFRS напрямую связано с разграничением его от гудвилла, который не относится к НМА, в то время как в российском учёте гудвилл представляет собой составную часть НМА.
Иногда трудно оценить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания. Для упрощения IFRS 38 делит процесс создания актива на стадию исследований и стадию разработок. Если компания не может разграничить эти стадии, то следует затраты по созданию НМА учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии исследования.
На стадии исследований расходы по созданию НМА всегда признаются по мере их возникновения. Примерами являются: деятельность, направленная на получение новых знаний; поиск, оценка и окончательный отбор применения результатов исследования или других знаний; исследование возможностей создания альтернативных продуктов, процессов, систем или услуг; формулировка, оценка и отбор возможных альтернатив для новых или усовершенствованных продуктов, процессов, систем или услуг.
НМА, возникающий из разработок, или на стадии разработки внутреннего проекта, должен признаваться только тогда, когда компания может продемонстрировать наличие всех нижеприводимых условий:
• техническую осуществимость завершения при создании НМА, чтобы он был готов к использованию или продаже;
• намерение завершить создание НМА, использовать или продать его;
• способность компании использовать или продать НМА;
• наличие определённости, каким образом НМА будет создавать будущие экономические выгоды;
• ресурсы, необходимые для завершения создания и использования или продажи НМА;
• возможность оценить относящиеся к НМА затраты.
Затраты на разработки, ранее некапитализи-рованные, а признанные в качестве расходов, не признаются НМА в последующих отчётных периодах. Капитализированные затраты на проведение разработок амортизируются с применением прямолинейного метода с начала коммерческого производства нового продукта в течение ожидаемого срока получения будущих экономических выгод, который не превышает пяти лет.
Последующие затраты на незавершённый проект исследований и разработок, который был приобретён при объединении компаний и учитывался как актив (отдельно от гудвилла) признаются в качестве:
• расходов по мере их возникновения, если это затраты на исследования;
• расходов по мере их возникновения, если это затраты на разработки, которые не соответствуют критериям IFRS 38 для их признания в качестве НМА;
• НМА, если это затраты на разработки, которые соответствуют критериям признания нематериального актива.
Согласно US GAAP расходы на исследования и на разработку НМА учитываются по мере их возникновения. Наряду с этим существуют отличные от общих правила капитализации расходов, например на создание программного обеспечения, разработанного для внутреннего пользования и разработанного для продажи третьим лицам.
ПБУ 14/2007 не предусматривает разделение процесса создания НМА на этапы НИР и ОКР, учёт таковых регулируется ПБУ 17/02, при этом сумма расходов на НИОКР капитализируется только, если:
• они дали положительный результат;
• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приёмки выполненных работ и т.п.);
• сумма расхода может быть подтверждена и определена;
• использование результатов работ приведёт к получению экономических выгод;
• использование актива для собственных нужд или для продажи может быть продемонстрировано.
Если хотя бы один критерий не соблюдается, то расходы, связанные с проведением НИОКР признаются прочими расходами отчётного периода. Созданные внутри компании торговые марки, фирменные девизы, списки клиентов и непатентованные технологии не должны признаваться в качестве НМА. Стоимость НМА, созданного внутри компании, представляет собой общую сумму расходов, понесённых с даты, когда нематериальный актив начинает отвечать критериям признания, и которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив обоснованно и последовательно.
После первоначального признания IFRS 38 требует учитывать нематериальный актив с применением одного из двух методов:
1. основной метод: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
проблемы и суждения
2. альтернативный метод: по переоценённой стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Переоценённая стоимость должна соответствовать справедливой стоимости НМА. Такой метод учёта допускается, если стоимость НМА может быть надёжно оценена при наличии активного рынка продаж для этого вида актива. Выбрав альтернативный метод учёта, компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью НМА и его справедливой стоимостью на отчётную дату.
В соответствии с ПБУ 14/2007 стоимость НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учёту, не подлежит изменению, кроме случаев переоценки и обесценения НМА. Аналогично требованиям IFRS коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных активов.
В этом состоит отличие от US GAAP, согласно которым НМА не могут быть переоценены в сторону увеличения. Если возникают обстоятельства, указывающие на обесценение, то активы, подлежащие амортизации, переоцениваются (п. 15 SFAS № 142). Если балансовая стоимость подлежащего амортизации НМА превышает его справедливую стоимость и при этом признаётся невозместимой, то следует уменьшить балансовую стоимость актива до величины его справедливой стоимости. При этом разница между балансовой и справедливой стоимостями актива относится на убытки от обесценения. Если балансовая стоимость признаётся возместимой, то убыток от обесценения в учёте не отражается. US GAAP запрещает восстановление сумм, ранее списанных на убытки от обесценения, если справедливая стоимость НМА вновь возрастёт (п. 15 SFAS № 142). Если НМА не подлежит амортизации, его переоценку производят не реже одного раза в год, а также в случае возникновения обстоятельств, указывающих на возможное обесценение актива (п. 17 SFAS № 142). Если балансовая стоимость превышает справедливую, разница списывается на убытки от обесценения. Восстановление сумм, ранее списанных на убытки, не допускается, даже если справедливая стоимость актива увеличивается.
На основе анализа и сравнения принципов учёта НМА и правил раскрытия информации о них можно сделать вывод о том, что между системами учёта в сфере отражения НМА в финансовой
отчётности существуют определённые отличия, однако имеются тенденции к сближению систем учёта. Различия в учёте связаны, скорее, с особенностями развития учётно-правовой практики в странах ЕС и США. Экономисты этих стран стремятся наиболее полно отразить в балансах компаний имеющиеся НМА и показать эффективность их использования в целях повышения качества финансовой отчётности. Они уже давно столкнулись с тем, что понятие НМА намного уже, чем интеллектуальный капитал, который не позволяет отразить полностью современная финансовая и управленческая практика учёта, т.к. она:
• игнорирует существование видов ИК, не соответствующих критериям и определению НМА;
• преимущественно концентрируется на управлении затратами, оценке внутренних факторов и в недостаточной степени ориентирована на оценку внешних факторов, следовательно, не позволяет адекватно оценить НМА;
• не уделяет внимание методикам раскрытия информации об инвестициях в НМА и их последствиях, несмотря на значительный объём таких инвестиций [1].
Сомнения экономистов можно понять: инвестиции в объекты ИК более рискованны, чем в материальные объекты, и более волатильны по стоимости. Отсутствие чёткой причинно-следственной связи между расходами и стоимостью нематериальных активов затрудняет ответ на вопрос, какую именно информацию следует раскрывать пользователям. Каждая отрасль и компания в отрасли обладает своими нематериальными активами и факторами роста, с ними связанными.
Вопрос об изменении системы бухгалтерского учёта в части ИК остаётся актуальным и спорным.
Исследования в этой области, на наш взгляд, должны осуществляться в следующих направлениях:
- изучение структуры ИК и идентификация его элементов, в настоящее время не признаваемых в бухгалтерском учёте;
- формирование информационной базы об ИК, обоснование показателей формирования и использования ИК;
- разработка форматов управленческой отчётности об интеллектуальном капитале;
- стандартизация требований о раскрытии информации об отдельных факторах роста стоимости компаний, обусловленных элементами ИК, в приложениях к финансовой отчетности.
ЛИТЕРАТУРА
1. LeonardNakamura. «What is the US gross Investment in Intangibles? (At least) One trillion Dollars a Year» paper presented at the 4th Conference on Intangibles, New York University, May 2001.
