CC BY
27
РАСХОЖДЕНИЯ РПБУ И МСФО: МИФЫ И РЕАЛЬНОСТЬ*
О. А. СУХАРЕВА,
управляющий партнер Бухгалтерского методологического центра
1. МИФЫ
Для российских организаций наиболее действенный способ подготовки бухгалтерской отчетности по международным стандартам — использование единых принципов в отчетности по МСФО и в отчетности по российской системе. Но в настоящее время существует множество «мифов» о том, что российскими нормативными документами якобы установлены определенные правила бухгалтерского учета, не позволяющие реализовать требования МСФО непосредственно в системе учета без последующей трансформации.
Рассмотрим примеры таких мнимых отличий РПБУ от МСФО, которые на самом деле могут быть сняты учетной политикой без каких бы то ни было нарушений требований российских нормативно-правовых актов.
1. Обязательное наличие права собственности для признания на балансе активов
На самом деле российское бухгалтерское законодательство требует лишь обособленного учета собственных и несобственных активов, но обособленно — не значит за балансом. Среди критериев признания основных средств как в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», так и в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» нет и намека на право собственности.
Любая российская организация, которая откладывает признание основным средством эксплуатируемого объекта недвижимости до момента его государственной регистрации, нарушает, а не выполняет, как это принято считать, требования нормативных актов.
* ООО «Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выражает благодарность Бухгалтерскому методологическому центру (http://bmcentr. ru/) за предоставленный материал.
Публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет» № 1 (121) 2009.
В качестве критерия списания в ПБУ 6/01 прямо названа неспособность объекта приносить экономические выгоды, что часто происходит при сохранении права собственности на объект. Любая российская организация, которая не списывает прекративший работать объект основных средств по причине того, что еще не проведена его физическая ликвидация, нарушает, а не выполняет, как это принято считать, требования ПБУ 6/01.
2. Обязательное использование форм отчетности, содержащихся в официальных документах Минфина России
На самом деле приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ № 67н) требует от организаций самостоятельно составлять формы отчетности, позволяющие выполнить требования ПБУ. Формы, приводимые в приложении, приведены в виде иллюстраций. Их разрешается применять только при условии выполнения требований ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и других ПБУ. Но выполнить с помощью этих форм все требования ПБУ не получится.
Так, в балансах большинства организаций содержатся показатели только по датам отчетного периода (1 января и 31 декабря), но отсутствуют сравнительные данные хотя бы за один предыдущий период. Тем самым нарушается прямое требование ПБУ 4/99.
Кроме того, в балансах большинства организаций отсутствуют постатейные ссылки на более подробное их раскрытие в форме № 5. Тем самым нарушается еще одно прямое требование ПБУ 4/99. Примеров подобных нарушений множество.
Таким образом, любая российская организация, использующая приведенные в приложении к Приказу № 67н формы отчетности в неизменном виде, нарушает, а не выполняет, как это принято считать, данный приказ (в частности п.5).
3. Запрет на признание убытка от обесценения основных средств
На самом деле в ПБУ 6/01 содержится запрет только на изменение первоначальной стоимости, кроме оговоренных случаев. Но убыток на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» не изменяет первоначальной стоимости, а признается вместе с амортизацией, корректируя балансовую стоимость, поэтому обесценением данный запрет невозможно нарушить.
При этом ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» прямо предусматривает возможность обесценения нематериальных активов в соответствии с МСФО. С учетом того, что при отсутствии норм, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» требует строить учетную политику на основе требований других подобных ПБУ, организация должна обесценивать вместе с нематериальными активами и основные средства, т. е. применять обесценения к генерирующей единице, как этого требуют МСФО.
4. Обязательное применение пооперационного метода для расчета отложенных налогов
На самом деле п. 3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» прямо требует вести учет временных разниц в соответствии с разницами, возникшими в оценке активов и обязательств, что полностью соответствует балансовому методу, применяемому в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Примеры временных разниц, приведенные в пп. 11 и 12 ПБУ 18/02, явно свидетельствуют о том, что временными разницами признаются не только разницы в доходах и расходах.
Определение временных разниц, приведенное в п. 8 ПБУ 18/02, на основании которого организации осуществляют пооперационный метод, является лишь определением термина, а не правилом учета. Организация, применяющая балансовый метод для учета показателей налогообложения прибыли, более точно соблюдает требования ПБУ 18/02, чем организация, применяющая пооперационный метод или метод отсрочки.
5. Невозможность признания отложенных налогов, возникших в результате переоценки основных средств, и отнесения их напрямую на статьи капитала
На самом деле отложенный налог на прибыль, возникающий при переоценке основных средств, полностью соответствует определениям и критериям признания отложенных налогов в ПБУ 18/02.
Выполнение требования Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» по инвентаризации в отношении отложенных налоговых активов и обязательств приведет к необходимости их признания после проведения переоценки. Кроме того, организациям, отказавшимся признать такие отложенные налоги, впоследствии придется пойти на нарушение норм по постоянным разницам в амортизации основных средств, для того чтобы привести цифры в соответствие друг с другом.
В то же время источник признания таких отложенных налогов в ПБУ 18/02 специально не регулируется. Организации могут применять сложившуюся мировую практику бухгалтерского учета, закрепленную в МСФО (IAS) 12, и относить отложенные налоги на собственный капитал.
6. Определение срока полезного использования основных средств в соответствии с Классификатором
На самом деле Классификатор, утвержденный постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 предназначен исключительно для целей налогообложения прибыли в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Пункт 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» содержит совсем другое требование к определению срока полезного использования объектов основных средств, которые по своей сути не отличаются от требований МСФО (IAS) 16. В ПБУ 6/01 не содержится даже намека на возможность применения данного Классификатора в целях бухгалтерского учета. Таким образом, организация, использующая упомянутый Классификатор в целях определения срока полезного использования основных средств, нарушает, а не выполняет, как это принято считать, требования ПБУ.
Допуская нарушения, некоторые организации идут еще дальше, применяя в бухгалтерском учете для расчета амортизации основных средств не только налоговые амортизационные группы, но и налоговые коэффициенты, установленные пп. 7, 8,9ст. 259 НК РФ.
7. Обязательное развернутое отражение операционных и внереализационных доходов и расходов
На самом деле в ПБУ существует запрет на свернутое отражение прибылей и убытков, но не доходов и расходов. На практике этот запрет распространился не только на доходы и расходы, но и на их части, фиксируемые в промежуточных периодах.
Для пользователя отчетности особенно вредным является развернутое раскрытие в отчете о прибылях и убытках помесячно фиксируемых курсовых разниц и поквартально фиксируемых результатов переоценки ценных бумаг. Признание промежуточных помесячных курсовых разниц в качестве отдельных доходов и расходов прямо противоречит ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Согласно его требованиям, курсовая разницадолжна определяться за отчетный период. Любой отчетный период, как годовой, так и промежуточный, в России начинается 1 января, поскольку определяется нарастающим итогом. Поэтому не может быть расхода по курсовым разницам за февраль, который обособлен от дохода от курсовых разниц за январь по тем же самым валютным объектам.
Для того чтобы очистить свой отчет о прибылях и убытках от «мусорных» сумм, организации не требуется нарушать какие-то требования ПБУ, а следует внимательнее присмотреться к этим требованиям и попытаться их добросовестно выполнить.
8. Невозможность дисконтирования расчетов с отсроченными платежами
На самом деле нормативные акты требуют определять дебиторскую и кредиторскую задолженности исходя из условий договора, в частности исходя из цены.
Заметим, что определить текущую стоимость задолженности, имеющей определенный срок погашения, «исходя из цены договора» — не то же самое, что признать ее равной номинальной цене. Если есть существенная отсрочка или рассрочка платежей, то помимо номинальной суммы, указанной в договоре, необходимо учитывать и другие его условия, в частности договоренности о сроках уплаты.
Признание задолженности в номинальной сумме является фактическим игнорированием других условий договора. Поэтому определить текущую стоимость задолженности, исходя из цены договора, означает продисконтировать номинальную сумму с учетом предусмотренныхдоговором сроков поступления или уплаты денежных средств в будущем, т. е. подобно тому, как это предусмотрено в МСФО.
9. Ограничение признания нематериальных активов наличием исключительных прав
На самом деле в ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» переходисключительного праваупоми-нается лишь как один из примеров документального подтверждения права на получение экономических выгод. Если для поступления экономических выгод
достаточно неисключительного права, например от компьютерных программ, то такие объекты должны учитываться в составе нематериальных активов.
Таким образом, любая российская организация, учитывающая компьютерные программы в составе расходов будущих периодов или текущих расходов, нарушает, а не выполняет, как это принято считать, ПБУ 14/07.
10. Обязательность капитализации расходов на исследования
Это заблуждение даже косвенно не подкреплено никакими нормативными требованиями, а обусловлено исключительно традицией российского учета.
В ПБУ 17/02 «Учетрасходов нанаучно-иссле-довательские, опытно-конструкторские и технологические работы» прямо сказано, что это положение не применяется для незаконченных НИОКТР. В качестве условий признания расходов по НИОКТР в п. 7 ПБУ 17/02 указаны критерии, которые очень близки по смыслу с критериями перехода стадии исследований в стадию разработок, установленными в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Организация, признающая затраты на исследования расходами текущего периода и капитализирующая только затраты на разработки в точном соответствии с МСФО (IAS) 38, тем самым наиболее точно выполняет требования российских нормативно-правовых актов.
11. Невозможность признания ликвидационных обязательств в первоначальной стоимости основных средств
На самом деле обязательства по ликвидации основных средств и проведению рекультива-ционных мероприятий, которые организация принимает на себя как условие получения самого объекта (например, при получении прав на его строительство), полностью соответствуют критериям признания резерва в соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», так как данным положением предусмотрено дисконтирование этих обязательств.
Признание конкретного вида расхода источником формирования резерва зависит от характера образования обязательства. Соответствующий расход должен признаваться по правилам признания расходов данного вида. Если расход непосредственно связан с созданием основного средства, то в соответствии с ПБУ 6/01 он должен включаться в его первоначальную стоимость, а не относиться на текущие расходы.
Для российских организаций нет никаких нормативных препятствий для учета ликвидационных обязательств в соответствии с МСФО (IAS) 16.
Таким образом, это всего лишь несколько примеров, список которых можно продолжить. На практике почти все корректировки показателей российской отчетности, совершаемые при ее трансформации в отчетность по МСФО, являются следствием подобных «мифов». Вместо такой трудоемкой и неэффективной работы у российских организаций уже сейчас есть возможность, не нарушая закона, составлять единую отчетность по МСФО и РПБУ путем грамотного построения учетной политики.
2. РЕАЛЬНОСТЬ
Разница между международными и российскими стандартами многократно «переоценена». Реальные различия кроются не в требованиях нормативных актов, а в их практическом применении. Если проанализировать содержание корректировок, производимых организациями при трансформации российской отчетности в международную, то окажется, что почти все корректировки обусловлены фактической учетной политикой, а не требованиями ПБУ.
Парадоксально, но факт: в российской практике хуже всего реализуются именно те требования ПБУ, которые ближе всего к требованиям международных стандартов.
Приведенные далее примеры — лишь небольшая часть распространенных на практике фактических нарушений ПБУ.
2.1. Нарушение ПБУпри фактическом выборе учетной политики
Некоторые нарушения требований ПБУ приобрели настолько массовый характер, что превратились в негласную норму. На практике установились неписаные правила, противоречащие требованиям ПБУ, но, тем не менее, выполняемые всеми российскими организациями.
Примечания к основным формам отчетности. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» содержит прямое требование о том, что «статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такоераскрытие» (абз. 2 п. 28).
Это требование не выполняет фактически ни одна российская организация. На практике вместо выполнения требований стандартов механически заполняют образцы форм №1и2, содержащихся в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской от-
четности организаций». В этих образцах не предусмотрено соответствующих колонок для ссылок на пояснения.
Там и не могло быть предусмотрено типовых ссылок, так как структура пояснений у каждой организации своя. В этом вопросе бессмысленно пытаться создавать общий шаблон. Пункт 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных тем же приказом, предоставляет право использовать типовые формы из приложения только при условии выполнения требований ПБУ 4/99 и других положений по бухгалтере -кому учету. Если эти требования не выполняются, то образцы форм использовать нельзя. Однако эта норма приказа, как и упоминавшаяся норма ПБУ, практически всеми игнорируется.
Большинство российских бухгалтеров вообще ничего не слышали об этих требованиях нормативных актов и очень бы удивились, узнав о них. Зато типовые формы, которые, кстати, не являются нормативными, заполняют все. Многие абсолютно уверены, что именно безапелляционное заполнение таких форм и является наилучшим выполнением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету. А если у кого-то возникают сомнения, то они быстро развеиваются налоговым инспектором, для которого нормативные требования ПБУ остаются далекими и неясными, а образцы форм — близкими и понятными.
Представление сравнительных данных. По той же причине повсеместно игнорируется и другая норма того же ПБУ 4/99. Согласно абз. 1 п. 10 «по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному».
Норма выполняется только в отношении доходов и расходов, изменений капитала и денежных потоков. В отношении показателей бухгалтерского баланса она нарушается. Показатели представляются только на даты отчетного года: на 1 января и на 31 декабря. Показатели на какую-либо дату предыдущего года отсутствуют.
Такое нарушение вовсе не оправдывается тем, что данные на конец года и начало следующего года якобы совпадают. Напротив, эти данные почти всегда не совпадают! Российский бухгалтерский учет получил в наследие от налогового учета понятие «межотчетный период». В отчетах об изменении капитала (совпадающих с типовой формой № 3) всех российских организаций можно найти эти самые межотчетные периоды, повторяющиеся из года в год между 31 декабря и 1 января, со своими операциями переоценки основных средств или изменений в учетной политике. Поэтому повсе-
местное нарушение нормы ПБУ 4/99 является не просто номинальным, а вполне реальным. А вот в отчетности по МСФО эти данные действительно должны совпадать
Установление параметров амортизации. Сфера повсеместных нарушений ПБУ не ограничивается одними лишь вопросами представления информации. Многое касается и содержательной стороны требований по признанию и оценке учетных объектов. Вопреки требованиям ПБУ, в бухгалтерском учете часто напрямую применяются нормы налогового законодательства.
Пункт 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» содержит требования к определению срока полезного использования объектов основных средств. По своей сути эти требования не отличаются от требований МСФО, но подавляющее большинство российских организаций вместо выполнения данных норм определяет сроки полезного использования основных средств в соответствии с амортизационными группами по Классификатору, утвержденному постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Данный Классификатор предназначен для целей налогообложения прибыли в соответствии с гл. 25 НК РФ. Ни в п. 20, ни в каком другом пункте ПБУ 6/01 не содержится даже намека на возможность применения Классификатора в целях бухгалтерского учета.
В некоторых случаях нарушение ПБУ объясняется тем, что сроки, определяемые в соответствии с требованиями ПБУ, фактически совпадают со сроками, указанными в Классификаторе. Но, во-первых, такое совпадение наблюдается далеко не всегда, а, во-вторых, сам по себе элемент учетной политики по применению в этих целях Классификатора является нелегитимным.
Некоторые организации, нарушая ПБУ, идут еще дальше, применяя в бухгалтерском учете для расчета амортизации основных средств не только налоговые амортизационные группы, но еще и налоговые коэффициенты, установленные пп. 7, 8,9ст. 259 НК РФ.
Условия признания активов. Другим примером практического применения налоговых норм в целях бухгалтерского учета основных средств является п. 4 ПБУ 6/01. В нем определяются условия принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств. Среди этих условий отсутствует необходимость наличия права собственности. Из других норм ПБУ 6/01 также невозможно вывести необходимость наличия такого права.
На практике указанные условия искусственно дополняются условием о праве собственности из абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ. В результате реально
эксплуатируемые объекты не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств по причине отсутствия права собственности (например, при отсутствии регистрации права собственности на недвижимое имущество).
Условия списания активов. Применение условия о праве собственности приводит к нарушению не только норм по признанию, но и норм по списанию объектов основных средств с бухгалтерского учета. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 «стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета».
При физическом выбытии объектов данная норма «работает» хорошо, а вот в случаях прекращении способности приносить выгоды без выбытия — почти никогда не выполняется. Факт физической сохранности имущества, который подтверждается инвентаризацией, и документально подтвержденное наличие права собственности на это имущество рассматривается бухгалтерами на практике как основание для того, чтобы продолжать признавать объект в качестве актива, несмотря на отсутствие перспектив возобновления его эксплуатации.
Избирательное применение стандартов. Подобных примеров можно привести довольно много. В ряде случаев речь идет не просто об отдельных нормах, а о целых ПБУ, до применения которых на практике у российских бухгалтеров просто не доходят руки.
К таким «неприменяемым» ПБУ можно отнести ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».
Ликвидационные и рекультивационные обязательства. Практически у всех предприятий, занимающихся добычей минеральных ресурсов (которые приносят основную часть российского ВВП), имеются обязательства по выводу из эксплуатации объектов недропользования и восстановлению окружающей среды. Согласно требованиям ПБУ 8/01 данные обязательства должны отражаться в российском бухгалтерском учете в виде резерва.
В российском учете такой резерв создают лишь единицы. У большинства российских компаний, работающих в этой отрасли, ликвидационные обязательства можно найти только в отчетности по МСФО, полученной путем трансформации российской отчетности, в которой эти показатели отсутствуют.
2.2. Неадекватный выбор учетной политики при отсутствии норм ПБУ
Есть вопросы, которые вообще никак не урегулированы ПБУ. Таких вопросов множество, и организации решают их самостоятельно. Как ни странно, практически всегда выбирается вариант, наиболее далекий от МСФО, делающий отчетную информацию наименее полезной.
Вот лишь некоторые примеры решения подобных вопросов.
Дисконтирование. В российских нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют правила оценки дебиторской и кредиторской задолженностей. При значительных отсрочках погашения реальную экономическую картину дает дисконтированная стоимость дебиторской и кредиторской задолженностей. Именно она используется в МСФО.
Но в российской практике повсеместно применяется только номинальная стоимость, хотя нигде в нормативных актах нет безальтернативных предписаний о ее использовании, т. е. выбирается худший из возможных вариантов учета.
Косвенные вознаграждения работникам. В российских нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют правила учета расчетов с работниками. Финансовый результат формируется адекватно в том случае, если все расходы на работника признаются в том периоде, когда он работает и приносит компании доход.
В российской практике адекватно учитывается только текущая заработная плата. Расходы на оплату отпусков большинство компаний относит к периоду, когда работник находится в отпуске, ане кпериодам, когда он зарабатывает себе право на отпуск. Подобным образом обстоит дело с различными периодическими выплатами (премии, выслуга лет, выходные пособия и пенсионные программы), которые, как правило, никогда вовремя не признаются.
Таким образом, из возможных вариантов учета выбирается тот, который худшим образом показывает реальную экономическую картину.
Выбор балансодержателя в лизинге. Российские нормативные акты по бухгалтерскому учету предоставляют сторонам договора лизинга определять балансодержателя арендованного объекта.
Договоры лизинга в России почти всегда заключаются на таких условиях, что предмет аренды фактически становится ресурсом арендатора, и экономическую ситуацию лучше характеризует признание предмета аренды лизингополучателем у себя на балансе в качестве основного средства. Именно такой способ учета предусмотрен в МСФО.
Но в российской практике в подавляющем большинстве подобных случаев объект аренды
отражается и амортизируется на балансе арендодателя, т. е. выбирается худший из возможных вариантов учета.
Уточнение срока полезного использования. В российских нормативных актах по бухгалтерскому учету существуют правила установления срока полезного использования основных средств только при первоначальном признании. По поводу дальнейших его пересмотров (возможности или недопустимости) правила отсутствуют.
Срок полезного использования — это прогнозная характеристика. С течением времени при изменении условий, если этахарактеристика уточняется, финансовая картина становится более достоверной. Международные стандарты требуют пересматривать этот срок ежегодно.
В российской учетной практике изначально установленный срок полезного использования никогда не пересматривается, несмотря на отсутствие запрета, т. е. выбирается худший из возможных вариантов учета.
Обесценение. В российских нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют какие-либо указания, касающиеся признания или непризнания убытков от обесценения основных средств (речь идет не об уценке первоначальной стоимости, а именно об обесценении, подобно амортизации, без изменения первоначальной стоимости).
Если имели место факты обесценения, то обычной амортизации недостаточно для того, чтобы балансовая стоимость реально характеризовала актив. Международные стандарты в таких случаях предусматривают признание обесценения в дополнении к амортизации.
В российской практике убытки от обесценения основных средств не признаются, несмотря на отсутствие запрета, т. е. выбирается худший из возможных вариантов учета. Таким образом, список подобных фактов можно продолжать долго. Практически в любом вопросе бухгалтерского учета можно найти пример того, как российская практика выбирает неадекватный вариант учета (с точки зрения демонстрации реальной картины бизнеса) в условиях отсутствия нормативных препятствий со стороны ПБУдля выбора правильного варианта.
Если бы все нормы ПБУ выполнялись, то российская отчетность была бы гораздо ближе к МСФО и гораздо лучше давала бы представление о реальном финансовом положении и о финансовых результатах деятельности организации.
3. ТРЕТИЙ - ЛИШНИЙ
Русская мудрость о погоне за двумя зайцами ясно показывает, к чему приводят такие попытки.
Но российский учет «мечется» между многочисленными разноплановыми задачами и в результате не решает ни одной из них, так как решение таких задач с помощью одного инструмента невозможно в принципе. Между ними слишком много диалектических несовместимостей, как в случае с налогообложением и финансовой отчетностью.
3.1.У нас так положено
Прародителем современного российского бухгалтерского учета является советский бухгалтерский учет, основной задачей которого являлся имущественный контроль. В 1990-е гг. XXв. к задаче имущественного контроля добавилась налоговая функция, и очень быстро российский бухгалтерский учет превратился в налоговый. Таковым он остается и по сей день.
В качестве средства для демонстрации реальной картины бизнеса российский учет никогда не рассматривался и не рассматривается до сих пор. Российские компании строят учетную политику не по требованиям ПБУ, а по привычке в соответствии со сложившимися традициями. Большинство специалистов в этой сфере не видят разницы между имуществом и активом, между затратами и расходами, а переход права собственности воспринимают как непоколебимый критерий принятия на баланс и списания с баланса объектов учета.
В российском бухгалтерском учете при решении вопросов действует абсолютное господство формы над содержанием. Даже если в ПБУ приоритет содержания прописать не один, а сто раз, это не возымеет эффекта.
Руководство организаций воспринимает работу своих бухгалтеров как буквальное исполнение набора правил, определяемых не учетной политикой, а императивными предписаниями нормативных актов. Из всех преследуемых целей понятна только налоговая.
Цели международного и российского бухгалтерского учета. Международные стандарты эволюционируют с начала 1970-хгг. ХХв., и с самого начала в них ставится одна цель — формализовать единые требования к финансовой отчетности. Международные стандарты зарекомендовали себя в мире как лучший (хотя и не идеальный) инструмент для обеспечения единства и качества информации, на основе которой действительно можно принимать адекватные решения по поводу инвестиций и ведения бизнеса.
Качество отчетности рассматривается с позиции того, насколько точно она демонстрирует финансовое положение и финансовые результаты субъекта бизнеса. Это позволяет принимать на
основе представленной информации правильные экономические решения.
Главной причиной успеха МСФО является понимание авторами стандартов цели своих усилий. Если бы ПБУ формировались в тех же условиях, с внятной целью и при отсутствии «непрофильных» претензий (налогообложение), то вряд ли они были бы чем-то хуже МСФО.
К сожалению, российский бухгалтерский учет не может похвастаться наличием какой-либо внятной цели. Он решает огромное множество непрофильных задач, среди которых расчет налогов, налоговое администрирование, контроль за использованием целевых средств, сбор данных для государственной статистики, обоснование тарифов естественных монополий, раздел имущества при реорганизации юридических лиц, контроль за движением имущества и т. п.
Российский бухгалтерский учет используется для чего угодно, но только не для решения своей профильной задачи — демонстрации реальной картины бизнеса.
3.2. Роль бухгалтерского учета
Налоги рассчитываются на основе правил налогового законодательства. Финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации определяются отчетностью по МСФО или и8 ОААР. Управление бизнесом осуществляется на основе данных управленческого учета, который также базируется на МСФО.
Учет по РПБУ не решает ни одной из этих задач. Никакой особой задачи, которую призван решать российский учет, не существует. Российский учет ведется просто для того, чтобы был.
Внедрение требований МСФО в российский учет никак не стимулируется. Ведение бухгалтерского учета в России воспринимается как исполнение бессмысленной обременительной повинности, от которой давно бы избавились, если бы не требования нормативных актов.
Отсутствие внятных целей усугубляется «слабостью» нормативной базы, когда диапазон выбора учетных политик велик, а решения о выборе способов принимаются из соображений налоговых последствий, облегчения учетного процесса, влияния на распределение дивидендов, снижения вероятности контрольных проверок и т. п., но никак не из соображений полезности формируемой информации.
К тому же в России отсутствует система, обеспечивающая исполнение стандартов финансовой отчетности. Никакие требования не могутреализо-ваться на практике в условиях отсутствия санкций за их неисполнение.
В российском законодательстве за невыполнение требований к бухгалтерскому учету существуют только налоговые санкции. Субъект, нарушивший одни правила, почему-то наказывается за нарушение совсем других правил. За недостоверность финансовой отчетности санкции отсутствуют вовсе. Проверяющие органы требуют от бухгалтерского учета организаций совсем не то, что прописано в ПБУ.
Итогом такой практики становится фактическая невостребованность бухгалтерского учета как такового и бессмысленность его ведения:
Налоговый учет предназначен для расчета налогов и налогового администрирования, учет по МСФО — для демонстрации финансового положения и финансовых результатов. Но для чего тогда бухгалтерский учет? Получается, третий — лишний.
Бесполезность данных российского бухгалтерского учета для принятия экономических решений подтверждается даже официально в нормативных документах. Так, в Положении о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденном приказом ФСФР России от 09.10.2007 № 07-102/пз-н, установлено требование к российским эмитентам ценных бумаг для котировки на российских биржах, в соответствии с которым они должны представлять финансовую отчетность по МСФО или по и8 ОААР. Это нонсенс для отечественной системы права, когда российский нормативный документ требует выполнять некие правила иностранного частного лица или законодательства иностранного государства.
Но в настоящее время у ФСФР России нет других инструментов для защиты прав инвесторов на адекватную информацию. Предложить инвесторам информацию в виде российской отчетности равносильно тому, чтобы вовсе лишить их какой бы то ни было информации. ФСФР России вынуждена выдвигать подобные требования, а Минюст России «пропускает» их, «закрывая глаза» на нарушение основ нормотворчества и правового суверенитета Российской Федерации.
3.3. Кому это нужно?
В России специалисты по российскому бухгалтерскому учету и специалисты по МСФО — это две разные профессии с разными традициями и подходами, разным образованием, разным менталитетом. Они говорят на разных языках и не понимают друг друга. Это особенно заметно в программах обучения МСФО, так как их создавали те, кто о русском учете не имел ни малейшего понятия. Обучение чаще всего начинается с убеждения слушателей забыть русский учет и начать с белого листа.
Западные компании, несущие в российскую глубинку «луч света МСФО», очень неплохо зарабатывают именно на трансформации российской отчетности. Им выгодно убедить всех в том, что российский учет несовместим с международными требованиями. Значимый источник их дохода будет потерян, если российский учет будет сразу давать на выходе отчетность, соответствующую МСФО.
На самом деле «пропасть» между системами остается только в умах, в реальности этого нет. Но сегодня специалистов, профессионально владеющих одновременно русским учетом и учетом по МСФО, в России единицы.
Таким образом, чтобы ликвидировать расхождения между РПБУ и МСФО, нужно менять саму практику ведения бухгалтерского учета.
Литература
1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2. Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н.
7. Положение по бухгалтерскомуучету«Учетрасчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от19.11.2002№ 114н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
11. Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) и «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденные приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
12. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 12 «Налоги на прибыль».
13. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 16 «Основные средства».
14. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 36 «Обесценение активов».
15. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 38 «Нематериальные активы».
