CC BY
182
РАСХОДЫ ПО ЗАЙМАМ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ И РОССИЙСКИМ СТАНДАРТАМ: СХОДСТВА И РАЗЛИЧИЯ
Л И. КУЛИКОВА,
доктор экономических наук, профессор Казанского государственного финансово-экономического института
А. В. ИВАНОВСКАЯ, ассистент кафедры финансового учета Казанского государственного финансово-экономического института
В статье проводится сравнительная характеристика порядка отражения в учете расходов по займам согласно отечественным и международным стандартам. Особое внимание уделяется вопросам капитализации расходов по заемным средствам.
Ключевые слова: расходы по займам, проценты, МСФО (IAS) 23, квалифицируемый актив, инвестиционный актив, капитализация затрат.
Правила учета затрат по займам установлены в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (новая редакция МСФО применяется с 1 января 2009 г.) и ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее — Положение 15/2008). Положение 15/2008 в большинстве случаев следует правилам и рекомендациям, изложенным в МСФО (IAS) 23, хотя в некоторых ситуациях имеются различия между ними.
Согласно МСФО (IAS) 23, затраты по займам — это процентные и другие расходы, которые осуществляются организацией в связи с получением заемных средств. На основании Положения 15/2008 эти расходы связаны с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим).
Состав затрат по займам согласно МСФО (IAS) 23 шире, чем в Положении 15/2008. К затратам по займам МСФО (IAS) 23 относит процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам; амортизацию скидок или премий, связанных со ссудами; амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды; проценты по финансовой аренде; курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте.
Положение 15/2008 определяет, что расходами по займам являются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), а также дополнительные расходы по займам. При этом дополнительными расходами являются суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). Все дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением кредитов и займов, относят к прочим расходам в том отчетном периоде, в котором они были понесены. Однако Положение 15/2008 допускает также равномерное включение дополнительных расходов по займам и кредитам в течение срока кредитного договора или договора займа.
Основополагающим принципом учета затрат по займам в соответствии с МСФО (IAS) 23 являет-
ся следующий: затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод от квалифицируемого актива и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам надлежит признавать в качестве расходов за период, в котором организация произвела эти затраты.
Основополагающий принцип учета расходов по займам в соответствии с Положением 15/2008 несколько иной: расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Они признаются прочими расходами организации. Однако из этого правила имеется исключение: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость последнего. В Положении 15/2008 закреплено, что проценты по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов или относятся на стоимость инвестиционного актива равномерно, независимо от условий предоставления заемных средств. При этом проценты могут отражаться в бухгалтерском учете исходя из условий предоставления займа или кредита только в том случае, когда такое отражение процентов существенно не отличается от равномерного отражения.
Международный стандарт IAS 23 дает следующее определение квалифицируемого актива: это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. В Положении 15/2008 вместо термина «квалифицируемый актив» используется понятие «инвестиционный актив». При этом называются два условия признания инвестиционного актива: не только значительное время, но и существенные расходы. В соответствии с Положением 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.
Согласно МСФО (IAS) 23, в зависимости от обстоятельств квалифицируемыми активами могут быть: запасы, которые требуют значительного
времени на доведение их до товарного состояния, предприятия обрабатывающей промышленности, предприятия электроэнергетики, нематериальные активы, инвестиционная недвижимость. Не являются квалифицируемыми активами: финансовые активы и запасы, изготавливаемые или иным способом производимые за короткий период времени, активы, которые при их приобретении готовы к использованию по назначению или к продаже. Положение 15/2008 в качестве инвестиционного актива рассматривает только внеоборотные активы. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Согласно МСФО (IAS) 23 организация обязана приступить к капитализации затрат по займам как части себестоимости квалифицируемого актива с начальной даты. При этом начальной датой считается дата, на которую организация впервые выполнила все перечисленные далее условия:
— понесла расходы по данному активу;
— понесла затраты по займам;
— осуществила действия, необходимые для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже.
Пример установления начальной даты капитализации затрат по займам представлен в табл. 1.
Таблица 1
Определение начальной даты капитализации затрат по займам
Дата события Событие
23.02.2009 Приобретение земельного участка для строительства здания офиса
24.03.2009 Получение займа на год под 12 % годовых для строительства офиса с ежемесячной выплатой процентов
25.04.2009 Начало землеустроительных работ для строительства
20.05.2009 Начало строительства здания офиса
25.04.2009 Начальная дата капитализации затрат по займам
Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению
или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К такой деятельности может относиться техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива. Например, деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства.
Положение 15/2008 определяет подобные условия, при выполнении которых затраты по кредитам и займам включаются в стоимость инвестиционного актива:
— расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
— расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
— начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
В соответствии с МСФО (ЬАБ) 23 организация должна приостанавливать капитализацию затрат по займам в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается. Исключением являются периоды, когда организация осуществляет значительную техническую и административную работу или когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению или для продажи. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного времени, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой уровень воды является обычным для данного географического региона.
В Полложении 15/2008 уточняется, в течение какого периода приостанавливается включение процентов по займам в стоимость инвестиционного актива. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на срок более 3 мес. проценты по займам прекращают включаться в стоимость актива. Не считается приостановкой работ период, в течение которого осуществляется дополнительное согласование возникших технических или организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. Причем с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановле-
ния работ над активом, и до последнего числа месяца, в котором работы над инвестиционным активом возобновились, проценты по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.
В соответствии с МСФО (IAS) 23 капитализация затрат по займам должна прекращаться тогда, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как отделка объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.
Подобные требования о прекращении капитализации процентов по займам содержатся в Положении 15/2008. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем более раннего события из двух перечисленных:
— прекращения работ над данным активом;
— начала использования инвестиционного актива для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг (несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива).
Международный стандарт IAS 23 уточняет порядок прекращения капитализации затрат по займам, когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям. В тех случаях, когда каждая часть квалифицируемого актива может использоваться, в то время как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении, в основном, всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже. Примером такого квалифицируемого актива, состоящего из нескольких частей, является бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно. В то же время, если речь идет о промышленной компании, которая объединяет в себе несколько производственных процессов, осуществляемых
последовательно в разных цехах компании, расположенных на одной площадке (например, сталепрокатное производство), то капитализация затрат по займам будет приостановлена только при полном завершении работ. Положение 15/2008 не содержит таких требований по прекращению капитализации расходов по займам.
В соответствии с МСФО (IAS) 23 сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации квалифицируемого актива, должна определяться как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. В некоторых случаях полученные организацией заемные средства могут быть временно инвестированы до их расходования на квалифицируемый актив, и организация получает инвестиционный доход. Такой доход вычитается из суммы понесенных затрат по займам.
пример 1
Организация получила 01.07.2009 кредит на строительство завода на сумму 500 000 долл. США под фиксированную процентную ставку 14 % годовых. Предполагаемый срок строительства завода — два года. Сумма затрат по займам, включаемых в стоимость завода, в 2009 г. составит 35 000 долл. (500 000 х 14 % х 6:12).
Организация временно инвестировала средства полученного кредита в ценные бумаги сроком на один месяц (с 1 по 31 июля 2009 г) под 18 % годовых. В результате инвестирования был получен доход в сумме 7 644 долл. (500 000 х 18 % х 31:365). Общая сумма капитализируемых затрат уменьшается на величину инвестиционного дохода, и в стоимость завода в 2009 г. будет включена сумма в размере 27 356 долл. (35 000 — 7 644).
Подобное правило содержится в Положении 15/2008. Проценты по займам, связанным с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
Согласно МСФО (IAS) 23, в тех объемах, в которых организация получает заемные средства в общих целях и использует их для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. При этом ставкой капитализации должно быть средневзвешенное
значение затрат по займам, применительно к займам организации, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Однако сумма затрат по займам, капитализированных организацией в течение периода, не должна превышать суммы затрат по займам, понесенных в течение этого периода.
пример 2
Организация 01.01.2009 получила долгосрочный кредит на строительство завода на сумму 500 000 долл. США под фиксированную процентную ставку 14 % годовых. Предполагаемый срок строительства завода — два года. Планируемая стоимость строительства составляет 600 000 долл. На финансирование оставшейся части стоимости строительства в размере 100 000 долл. был выделен внутригрупповой заем, предоставленный компании на три года под 10 % годовых в размере 150 000 долл.
Общая сумма затрат по займам, включаемых в стоимость завода, в 2009 г. составит 75 000 долл. [70 000 (500 000 х 14 %) + 5 000 (100 000 х 5 %].
Средняя ставка процента по займам будет равна 12,5 % (75 000: 600 000 х 100 %).
Положение 15/2008 рассматривает иной подход к расчету капитализируемых расходов. В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с такими работами, проценты по займам включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива. При этом расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, основывается на следующих допущениях:
— ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;
— работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.
Вместе с тем расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.
Сравнительная характеристика требований ПБУ 15/2008 и МСФО (1Аз) 23 к учету затрат по заемным средствам представлена в табл. 2.
Таблица 2
Сравнительная характеристика требований ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
Признак сравнения ПБУ 15/2008 МСФО (IAS) 23
Предмет регулирования Расходы по займам и кредитам (далее — расходы по займам) Затраты по займам
Состав расходов (затрат) по займам и кредитам Проценты к уплате по займу или кредиту. Дополнительные расходы по займам и кредитам (стоимость информационных и консультационных услуг, стоимость экспертизы договора займа или кредита и иные расходы, непосредственно связанные с получением займов и кредитов) Проценты по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам. Амортизация скидок или премий, связанная со ссудами. Амортизация дополнительных затрат, связанных с получением ссуды. Платежи в отношении финансовой аренды, отражаемые в учете в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда». Курсовые разницы по займам в иностранной валюте в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов
Порядок учета затрат по займам Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, образуют себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам подлежит признавать в качестве расходов
Понятие актива, в стоимость которого включаются затраты по займам Инвестиционный актив — объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление Квалифицируемый актив — это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени
Перечень квалифицируемых (инвестиционных) активов Объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов Запасы Предприятия обрабатывающей промышленности Предприятия электроэнергетики Нематериальные активы Инвестиционная недвижимость
Виды расходов, включаемых в стоимость актива Только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива Все затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива
Условия капитализации расходов (затрат) по займам Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: — расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в учете; — расходы по займам подлежат признанию в учете; — начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива Капитализируются затраты с начальной даты. Начальная дата — это дата, на которую организация впервые выполнила все перечисленные далее условия: — понесла расходы по данному активу; — понесла затраты по займам; — осуществила действия, необходимые для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже
Приостановление капитализации расходов (затрат) по займам При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более 3 мес.) проценты по займам прекращают включаться в стоимость актива Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается
Окончание табл. 2
признак сравнения пбу 15/2008 мСФО (Ь^) 23
Исключения в приостановлении капитализации затрат по займам Не считается периодом приостановки срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения сооружения или изготовления инвестиционного актива Капитализация не приостанавливается, когда осуществляется значительная техническая или административная работа, а также когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования его по назначению или для продажи
Прекращение капитализации расходов (затрат) по займам Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления актива или с первого числа месяца за месяцем начала использования актива, если даже работы над активом еще продолжаются Капитализация затрат по займам прекращается, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже
Порядок учета инвестиционного дохода от временного вложения заемных средств Проценты по займам, связанным с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений При определении суммы затрат по займам, разрешенным для капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат
Расчет капитализируемых расходов при использовании заемных средств для приобретения квалифицируемого (инвестиционного) актива и в общих целях Проценты по займам включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением актива В тех объемах, в которых организация получает заемные средства в общих целях и использует их для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив
Признание дополнительных расходов по займам Дополнительные расходы по займам могут признаваться единовременно в момент их осуществления или равномерно в течение срока займа по выбору организации Затраты по займам включают амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды, следовательно, такие затраты должны признаваться равномерно
Приведенная сравнительная характеристика показывает, что Положение 15/2008 по своему содержанию достаточно близко к МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Это служит доказательством постепенного перехода российской практики бухгалтерского учета к международным стандартам. Однако можно выделить следующее значимое отличие российских стандартов от международных в части учета затрат по займам и кредитам: Положение 15/2008 содержит норму о капитализации только процентов по кредитам и займам, а требования МСФО (IAS) 23 касаются всех затрат по займам. Что касается дополнительных расходов
по займам и кредитам, то согласно отечественному стандарту они могут включаться в расходы и единовременно в момент возникновения, и равномерно в течение срока договора кредита или займа. Международный стандарт IAS 23 предполагает амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды, т. е. только равномерное признание таких затрат.
Список литературы Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009, 1047 с.
