CC BY
497
© Ю.А. Буханцев, А.В. Глущенко, 2009
УДК 657 ББК 65.052.2
РАСЧЕТЫ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА КАК КАТЕГОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Ю.А. Буханцев, А.В. Глущенко
Методология бухгалтерского учета расчетов с контрагентами во многом зависит от содержания лежащих в ее основе экономических категорий. В статье уточнена экономическая сущность расчетов и обязательств в сфере бухгалтерского учета, установлена взаимосвязь категории расчетов и обязательств, определено влияние трактовки обязательств на бухгалтерский учет дебиторской и кредиторской задолженности.
Ключевые слова: расчеты, обязательства, дебиторская задолженность, кредиторская задолженность, расчеты с контрагентами.
Расчеты являются неотъемлемой частью жизни общества, возникнув на этапе развития цивилизации, который Ф. Хайек назвал «расширенным порядком человеческого сотрудничества» [6, с. 89], характеризующемся общественным разделением труда, развитием процессов обмена и распределения, возникновением торговли и рынка. Таким образом, возникновение расчетов между субъектами хозяйственных отношений имеет непосредственную историческую связь с переходом от натуральной формы хозяйствования к товарной (рыночной) форме.
В экономической литературе термин «расчеты» трактуют как «осуществление платежа за что-либо» [1, с. 554], что позволяет отделить их от расчетов в смысле подсчета чего-либо. По мнению авторов статьи, такая трактовка не проявляет экономической сущности расчетов в полной мере. В связи с этим предлагается авторское определение категории расчетов, представленное ниже.
Как экономическая категория «расчеты» представляют собой действия по отчуждению собственных средств в пользу другого лица или получению средств от другого лица и обеспечивающие осуществление экономических связей между людьми, как производите-
лями и потребителями, по поводу движения результатов труда, полученных не для собственного потребления, а для других целей, для удовлетворения общественных потребностей. Именно расчеты сопровождают процесс обмена, благодаря которому разрозненные, хозяйственно обособленные товаропроизводители и потребители вступают в контакты.
Сущность категории «расчеты» тесно взаимосвязана с категорией «обязательство», под которым в наиболее упрощенном виде следует понимать соглашение, в виду которого одна сторона по отношению к другой обязана дать что-либо, сделать что-либо или не делать чего-либо [11]. Факты возникновения обязательств и их погашения (исполнения) представляют собой расчетные отношения.
Расчеты и обязательства охватывают широкий спектр общественных отношений как между отдельными физическими лицами и их группами, так и между юридическими лицами. Обязательства как долг распространяются на мораль, бытовые общественные отношения и обязанности, имущественные отношения. Обязательственные правоотношения - правоотношения, опосредующие динамику имущественных отношений по передаче имущества, выполнению работ, оказанию услуг, созданию и использованию продуктов интеллектуальной деятельности [3]. Такие отношения всегда возникают между конкретными участниками товарно-денежных связей -
обособленными товаровладельцами, а потому имеют относительный характер, так как лицо, обладающее обязательственным правом, может удовлетворить свои интересы только через действия обязанного лица.
В расчетах всегда участвуют как минимум два лица, называемых контрагентами, то есть партнерами, участвующими в сделке и противостоящими друг другу [1, с. 266].
Среди всего многообразия субъектов расчетных отношений особое место по величине, разнообразию, частоте и сложности долговых обязательств принадлежит хозяйственным субъектам: организациям, предприятиям, банкам, инвестиционным, страховым компаниям и другим учреждениям, ведущим предпринимательскую деятельность.
Как отмечает В.Б. Ивашкевич, долги всегда нуждались в учете [4, с. 3]. В известном письменном памятнике древности - папирусе Зенона, датируемом 256 г. н. э., содержится упоминание о необходимости регулярного учета дебиторской и кредиторской задолженности в частных поместьях. Приведенные в папирусе счета должников велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашения [9, с. 39]. Лука Пачоли в своем знаменитом «Трактате о счетах и записях», написанном более 500 лет назад, мудро советовал персонально учитывать всех своих должников, указывая точно их имена, фамилии и места происхождения, сколько они должны и за что. «Таким же образом ты должен перечислять собственноручные расписки и нотариальные удостоверения, если таковые имеются. В конце следует заметить: всего имею получить столько и столько-то дукатов, а именно столько-то от должников, если они состоятельны, если же нет, то скажешь, сколько с ненадежных должников. Ты и сам себя считай должником: всего дукатов господину такому и такому-то. Здесь ты должен поименовать всех своих верителей (кредиторов) одного за другим, равно и данные тобой документы, то есть расписки» [там же, с. 30].
Эти слова актуальны и в современных условиях. Более того, учет расчетов ведется по аналогичным правилам - правилам бухгалтерского учета, который, по мнению В.Б. Ивашкевича, вообще «начался с учета взаимных
долгов» [4, с. 3] и трансформировался по мере развития расчетных взаимоотношений.
Первоначально расчеты осуществлялись в форме бартера как самой простой формы расчетов. Однако такие сделки могли беспрепятственно осуществляться лишь при ограниченном наборе предлагаемых к обмену товаров, что значительно затрудняло процесс торговли при вовлечении в него все большего круга хозяйствующих субъектов [6, с. 89]. Естественно, в учете такие операции фиксировались в натуральных измерителях, в том числе и передача ценностей в долг. При этом сам учет, находившийся на стадии зарождения, зачастую велся исключительно в голове одного человека (путем простого запоминания). Потребность в регистрации данных о разнообразных фактах хозяйственной жизни привела к возникновению первых методов бухгалтерского учета: инвентаризации и кол-лации (сверки взаимных расчетов). Вместе с тем возникают и первые счета: материальные (инвентарные) и счета расчетов (контокоррентные) [10, с. 8].
В процессе развития и усложнения экономических связей в жизни общества расчеты претерпели существенные изменения, что в большей мере было связано с возникновением «без всякого соглашения, без законодательного принуждения, без всяких даже соображений об общественном интересе» [8, с. 219] денег как абсолютно ликвидного средства обмена. Установить точно момент возникновения денег достаточно сложно, однако можно с уверенностью говорить о том, что деньги уже были и в Древнем Египте во времена «отца истории» Геродота, и в Древней Греции, где впервые появились деньги в виде монет (V в. до н. э.). В государственном хозяйстве Древней Греции уже регистрировались не только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы. Это явление привело к существенному скачку в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее - как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах) и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять все учетные объекты. Для бухгалтерии введение денег с твердым курсом оз-
начало поворот от натурального учета к стоимостному.
С возникновением денег расчеты приобрели денежную форму. При этом они преимущественно осуществлялись наличными денежными средствами, что позволяло беспрепятственно проводить сделки с большим количеством разнообразных товаропроизводителей. Существенным недостатком таких расчетов была необходимость хранения крупных сумм наличности.
Помимо возникновения денег еще одним источником развития учета в целом и учета расчетов в частности был стремительный рост кредитных отношений. С развитием товарного обмена возникает своеобразная его форма, при которой отчуждение товаров может быть отделено по времени от реализации их цены, то есть товары могут быть проданы в кредит (в долг). Выражаясь иначе, происходит становление коммерческого кредитования, при котором одни хозяйствующие субъекты предоставляют другим кредит в форме продажи товаров с отсрочкой платежа [6, с. 372]. Несовпадение во времени покупок и продаж порождает функцию денег как средства платежа. В итоге кредитной сделки возникает разновидность бумажных денег - вексель, или долговое обязательство. По мере развития товарно-денежных отношений наличные деньги стали заменяться векселями, то есть долговыми обязательствами, выдаваемыми отдельными лицами.
В истории бухгалтерского учета отмечаются факты того, что древнеримские предприниматели ссужали друг друга как деньгами, так и товарами, и когда кредитные обороты стали достигать объема, сложного для запоминания, приходилось вести их учет. Всякий исправный домохозяин учитывал не только свое имущество, подлежащее податному обложению, но и вел запись сумм, выдаваемых взаймы под проценты. Обычно проценты уплачивались в первое число месяца (календы), отсюда и запись ссуд, выданных под проценты, получила название календаря. В календаре указывались не только выданные суммы, но и причитающиеся к получению с заемщика проценты. Так в Древнем Риме возникает принцип начисления, согласно которому в учете фиксируются не только суммы
фактически выданных и полученных средств, но и права на получение денег и обязательства их выплаты [12].
Широкое развитие кредита привело к появлению безналичной формы расчетов, имеющей ряд преимуществ перед расчетами с использованием наличных денег [13, с. 393]. Применение безналичных расчетов позволило существенно снизить расходы на денежное обращение, сократить потребность в наличных денежных средствах и обеспечить их более надежную сохранность [5, с. 322]. С конца XIX в. безналичные расчеты успешно замещают платежи наличными деньгами (современное денежное обращение - это почти на 90 % безналичное обращение). Наличные преимущественно обслуживают расчеты физических лиц и теневой хозяйственный оборот юридических лиц.
Формирование банковского института также повлияло на развитие безналичных расчетов и на организацию их учета (первые банки появились в Греции в V в. до н. э.).
К основным достижениям банковской бухгалтерии можно отнести учет безналичных расчетов, то есть перевод средств клиентов по их счетам. Взнос или перевод оформлялись «платежными поручениями», которые назывались «диаграфе». Текущий учет безналичных расчетов включал в себя запись имени вкладчика, суммы вклада, третьих лиц (получателя, поручителя).
Счета клиентов приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебет (он должен) и кредит (он имеет). Сами клиенты и банкиры становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями). Каждый факт движения денежных средств по кассе и осуществления расчетов с дебиторами и кредиторами отражался как бухгалтерская проводка: «от - к (кому)». Это изменение оказалось решающим для развития бухгалтерии и «затмило» приходно-расходные счета.
Таким образом, сложилась существующая система учета расчетов с контрагентами, при которой обязательства организаций в виде дебиторской и кредиторской задолженности отражаются на счетах расчетов. Однако вопрос о достоверности формируемой в учете информации остается открытым. Это обусловлено наличием двух альтернативных
подходов, которые основываются на трактовке категории обязательств с позиций юридического и экономического подходов. Именно в выборе варианта трактовки обязательств, который закладывается в основу определяемых нормативными документами правил, заключается основная проблема современного бухгалтерского учета расчетов.
В настоящее время в учете доминирует юридический подход в понимании обязательств, основанный на содержании ст. 307 ГК РФ, согласно которой «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности» [2]. Данная норма ГК РФ определяет понятие обязательства в широком смысле. Речь идет об обязательственных отношениях в целом, которые охватывают две стороны: требование (в бухгалтерской терминологии - дебиторская задолженность) и обязанность (кредиторская задолженность).
В соответствии с юридической трактовкой обязательства организации воспринимаются пользователями бухгалтерской отчетности как будущие денежные потоки. Дебиторская задолженность рассматривается как денежные средства, которые должны поступить организации, а кредиторская задолженность, соответственно, как будущие выплаты, то есть отток (изъятие) денежных средств из оборота организации.
Из содержания действующих правовых норм следует, что обязательства должны отражаться на счетах расчетов, в суммах, причитающихся к получению или выплате на каждый конкретный момент времени: либо в размере цены сделки (обязательства, основанием которых является договор), либо в размере, определяемом законом (обязательства, основанием которых является закон). Кроме того, оценка обязательства может быть выражена в сумме подлежащего возмещению ущерба, признанной пассивной стороной обязательства, либо присужденной судом (обязательство, основанием которого является деликт). При этом с момента возникновения
обязательства до момента его погашения сумма оценки может измениться только в силу действия указанных факторов, то есть договора, закона или деликта соответственно.
Анализируя юридическую трактовку обязательств, следует отметить, что их оценка определяется принципом номинализма. Содержание указанного принципа очень хорошо охарактеризовал Л.А. Лунц (1892-1979), который писал, что предметом обязательства в юридическом смысле «является не известная абстрактная ценность, а денежные знаки в определенной сумме счетных единиц. Изменения в покупательной силе денег, последовавшие со дня заключения договора, не меняют суммы долга; изменения эти не влияют на платежную силу денег, которая всегда определяется «по номиналу» [7, с. 106-107]. Из данного правила следует, что юридическая оценка обязательств не подвержена влиянию никаких экономических факторов, таких, например, как инфляция и упущенная в связи с отсрочкой платежа прибыль. «Рубль есть рубль» - вот смысл принципа номинализма. И следовательно, с юридической точки зрения «рубль сегодня всегда равен рублю завтра».
Таким образом, можно сделать вывод о том, что господствующий в теории и на практике юридический подход к определению величины обязательств игнорирует тот факт, что реальная величина обязательства все время меняется.
Экономический подход позволяет значительно шире взглянуть на содержание категории «обязательство».
С экономической точки зрения обязательства организации, то есть ее дебиторская и кредиторская задолженность, представляют собой кредит - отношения между различными лицами, возникающие при передаче стоимости во временное пользование на условиях возвратности и, как правило, с уплатой процента. Иными словами, дебиторы в обязательстве - это лица, получившие кредит от организации, кредиторы -лица, оказавшие ей кредит. Соответственно, дебиторская задолженность - это кредит, предоставленный организацией своим контрагентам, а кредиторская задолженность - кредит, предоставленный организации ее контрагентами.
В связи с этим наличие кредиторской задолженности перед контрагентами может означать то, что организация с момента возникновения этой задолженности до момента ее погашения получает в распоряжение дополнительный объем средств в сумме имеющегося долга. Бухгалтерские записи, отражающие приобретение активов на условиях последующей оплаты, показывают, что в течение времени, пока долг перед контрагентом не будет погашен, покупатель фактически пользуется двойным объемом средств. Во-первых, в собственность (распоряжение) организации переходят приобретенные активы, которые будут приносить ей доходы, а во-вторых, те деньги, которые временно не будут выплачены поставщику, могут использоваться в обороте, принося прибыль. В случае если на сумму задолженности перед кредитором в силу действия условий договора не начисляются проценты, организация получает от своих поставщиков совершенно бесплатный кредит. Из этого следует, что чем больше срок с момента возникновения долга до момента его погашения, то есть чем больше срок, на который организация получает бесплатный кредит, тем более выгодна для нее сделка, предполагающая оплату товаров после их получения.
Экономический подход предполагает совершенно иные правила оценки обязательств хозяйствующих субъектов, построенные на принципе временной ценности денег. Расчет оценочной величины здесь означает либо исчисление «сегодняшней» суммы в «завтрашних» деньгах - так называемая процедура наращения, либо расчет «завтрашней» суммы в «сегодняшних» деньгах - процедура дисконтирования. Такой подход (естественно, с определенной степенью относительности) позволяет увидеть, насколько обесценится причитающаяся к получению сумма обязательства в течение периода времени от даты его возникновения до даты погашения. Обесценение денег во времени относительно деятельности конкретного хозяйствующего субъекта определяется двумя факторами: инфляцией и процентом прибыли предприятия. Отсюда, чем больше срок с момента возникновения обязательства до момента его погашения, тем больше обязательство обесценивается и тем меньше его экономическая оцен-
ка. В этом случае действует правило, согласно которому «рубль сегодня - это всегда больше, чем рубль завтра».
Особенно остро потребность в формировании достоверной информации, соответствующей экономическим реалиям, проявляется в современных условиях, когда суммы отдельных сделок превышают миллионные значения. В подобных условиях роль экономической оценки обязательств значительно возрастает. При этом сущность такой оценки заключается не в изменении итогового финансового результата, а в изменении его распределения во времени, позволяющем наблюдать за изменениями стоимости активов и обязательств за каждый отчетный период.
Выбор варианта трактовки обязательств важен, прежде всего, потому, что формируемая в бухгалтерском учете информация является основой для осуществления экономического анализа, внешнего и внутреннего контроля. Информация об обязательствах организации используется во всех направлениях анализа ее финансового состояния и оказывает существенное влияние на эффективность управления. Так, при оценке платежеспособности организации сопоставляются оборотные активы, в число которых входит дебиторская задолженность, с текущей кредиторской задолженностью, при определении рентабельности деятельности фирмы соотносится величина финансового результата, которая представляет собой разницу между суммами обязательств дебиторов и кредиторов компании, с активом баланса или представленными в отчете о прибылях и убытках расходами. Естественно, что показатели, рассчитанные на основании экономически выверенных данных, позволят более точно анализировать эффективность осуществляемых вложений, а также снизить риски вследствие наличия прозрачной (адекватной внешней среде) информации по расчетным операциям.
Применение экономической оценки обязательств возможно либо в системе управленческого учета, либо в системе бухгалтерского учета, считают специалисты в области теории и практики бухгалтерского учета, мнение которых разделяют авторы данной статьи. При этом обеспечение экономической оценки в системе бухгалтерского учета явля-
ется более сложной задачей, требующей решения ряда методологических вопросов. В этом отношении особую значимость приобретает опыт применения положений МСФО, предусматривающих возможность дисконтирования при оценке активов и обязательств, в том числе дебиторской и кредиторской задолженности. Решение указанных вопросов отражает перспективы развития современного учета расчетов, определяемые содержанием Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, в которой подчеркивается важность выполнения такой функции бухгалтерского учета, как формирование информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Большой экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. - 3-е изд. - М. : Ин-т новой экономики, 1998. - 864 с.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая и третья). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Гражданское право : учебник : в 2 т. Т. I / отв. ред. проф. Е. А. Суханов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Волтерс Клувер, 2004. Доступ из справ.-
правовой системы «КонсультантПлюс: Высшая школа. Электронная библиотека студента».
4. Ивашкевич, В. Б. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности / В. Б. Ивашкевич, И. М. Семенова. - М. : Бухгалтерский учет, 2003. - 192 с.
5. Кондраков, Н. П. Самоучитель по бухгалтерскому учету / Н. П. Кондраков. - 3-е изд., перераб. и доп. - М. : ИНФРА-М, 2006. - 504 с.
6. Курс экономической теории : учеб. пособие / под ред. проф. М. Н. Чепурина, проф. Е. А. Киселевой. - Киров : Вятка, 1994. - 624 с.
7. Лунц, Л. А. Деньги и денежные обязательства в гражданском праве / Л. А. Лунц. - М. : Статут, 1999. - 352 с.
8. Менгер, К. Основания политической экономии / К. Менгер // Австрийская школа в политической экономии: К. Менгер, Е. Бем-Баверк, Ф. Визер. - М. : Экономика, 1992. - 493 с.
9. Пачоли, Л. Трактат о счетах и записях / Л. Па-чоли. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 364 с.
10. Соколов, Я. В. История бухгалтерского учета : учебник / Я. В. Соколов, В. Я. Соколов. - М. : Финансы и статистика, 2004. - 272 с.
11. Соколов, Я. В. Обязательства - что это? /Я. В. Соколов // 1С: Бухгалтерский учет. - Режим до ступа: http: //www.buh. m/document-790.
12. Соколов, Я. В. Занимательные очерки истории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов, М. Л. Пятов // 1С: Бухгалтерский учет. - Режим доступа: http://www.buh.ru/document-51.
13. Финансы. Денежное обращение. Кредит : учеб. для вузов / под ред. проф. Л. А. Дробозиной. -М. : Финансы : ЮНИТИ, 1997. - 479 с.
CALCULATIONS AND LIABILITIES AS THE ACCOUNTING CATEGORIES
Yu.A. Bukhantsev, A. V. Gluschenko
The methodology of accounting with contractors depends on the essence of its fundamental economic categories. In this article some more specific information on the economic essence of calculations category has been precised and interpreted for accounting, the interrelation of calculations and liabilities categories has been determined, the influence of interpretation of liabilities on accounting of debts and credits has been defined.
Key words: calculations, liabilities, debts, credits, calculations with contractors.
