CC BY
120
УДК 347.73: 336.2.
РАСЧЕТНЫЙ МЕТОД ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
ИЛЬИН АНДРЕЙ ВЛАДИМИРОВИЧ, канд. экон. наук, доцент Сибирского института управления - филиала РАНХиГС, докторант Томского государственного университета E-mail: iLinav2007@maiL.ru
В статье рассматривается порядок определения подлежащих уплате сумм налогов исходя из фактически совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций. Актуальность темы обусловлена исчислением налоговыми органами налогоплательщикам ряда налогов с выручки от реализации товаров, работ, услуг без предоставления спорной, но объективной налоговой выгоды из-за ее недостоверного документального подтверждения. Основываясь на принципе приоритета содержания хозяйственной операции над ее формой и презумпции сопоставимости налоговой выгоды у налогоплательщиков, осуществляющих в сходных экономических условиях один вид предпринимательской деятельности, автор доказывает необходимость учета для целей налогообложения спорной, но объективной налоговой выгоды налогоплательщика. Выдвигаются предложения по внедрению в налоговую практику расчетного метода для исчисления налоговой выгоды налогоплательщика, раскрываются основания его применения. Ключевые слова: налог; налоговая проверка; налоговая выгода; расчетный метод; защита прав налогоплательщика.
The Computational Method to Calculate the Taxpayer's Benefit
ANDREY V. ILYIN, PhD (Economics), associate professor, the Siberian Institute of Administration (Russian Academy of National Economy and Public Administration (RANEPA) branch), doctoral student at the State University, Tomsk
The article explains how to determine the amount of taxes payable on the basis of actual transactions performed by the taxpayer. The relevance of the topic is due to the fact that, while calculating certain taxes from the sale of goods, works and services, the tax authorities usually don't provide a controversial, but fair tax benefit because of the Lack of reliable documentary evidence. Based on the principle of priority of the content of economic operation over its form and the presumption of compatibility of the tax benefits for taxpayers conducting the same type of entrepreneurial activities in similar economic conditions, the author proves the necessity of accounting for tax purposes a controversial, but fair tax benefit for the taxpayer. The article put forward proposals on the introduction into practice of the computational method for calculating the taxpayer's benefit as well as specifies grounds for its application. Keywords: tax; tax audit; tax benefits; computational method; protection of the taxpayer's rights.
Проблема чрезмерно высокого налогообложения, обусловленная исключением у налогоплательщика сумм налоговой выгоды
О важности учета налоговой выгоды для целей налогообложения свидетельствует тот факт, что в приказе ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок» 11 из 12 критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков касаются налоговой выгоды.
Под налоговой выгодой понимается согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды» уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Анализ экономической литературы, выступлений и обсуждений на научных конференция позволяет сделать вывод о значительном и все возрастающем интересе ученых и практиков к проблеме учета налоговой выгоды [1, с. 130; 2, с. 29; 3, с. 21; 4]. Разделяя этот интерес, мы бы хотели обратить внимание на проблему чрезмерно высокого
налогообложения, обусловленного исключением налоговыми органами у проверяемых организаций и индивидуальных предпринимателей сумм налоговой выгоды вследствие ошибок в документах, полученных налогоплательщиком от контрагентов, неправильного оформления, недостоверности подписей и т.д.
Установив факт необоснованного получения налогоплательщиком налоговой выгоды, налоговый орган, с одной стороны, исключает из расходов все суммы, уплаченные контрагенту при приобретении товаров, работ, услуг. С другой стороны, он столь же полно учитывает в целях налогообложения все доходы налогоплательщика, полученные от дальнейшей реализации спорных товаров, работ, услуг третьим лицам.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета
И данная тенденция усилилась в 2001-2002 гг., когда в механизмах исчисления налогов налоговая выгода стала рассматриваться как право налогоплательщика, которое имеет заявительный характер, а не как обязанность налоговых органов исчислять налоги в виде соответствующей разницы. В результате искажаются налоговые обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, когда налоговые органы исчисляют ряд налогов по сделкам реализации товаров, работ услуг с выручки от реализации без учета налоговой выгоды. Речь в данном случае идет о НДС, акцизах, налоге на прибыль организаций, налоге на доходы физических лиц, едином налоге при применении упрощенной системы налогообложения с таким объектом налогообложения, как «доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов». В механизмах исчисления всех этих налогов в теории должна участвовать налоговая выгода, однако на практике она исключается из-за несколько
несбалансированного подхода к противодействию налоговым правонарушениям в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
В результате в налоговой системе России складывается нелогичная ситуация: налогоплательщик понес расходы в процессе изготовления товаров, оказания услуг, но учесть их для целей налогообложения он не может, поскольку у него отсутствуют достоверно подтверждающие их документы. Таким образом, в налоговой системе России, вразрез с рекомендациями экономической науки [5, с. 68], искусственно расширяется сфера применения выручки от реализации товаров, работ, услуг в качестве объекта налогообложения, вызывая деформацию экономической сущности налогов, способствуя их движению к уже забытым оборотным налогам, но с принципиально большими маржинальными налоговыми ставками.
Чрезмерно высокие налоги также могут исчисляться плательщикам единого налога на вмененный доход, если налоговые органы дают иную юридическую квалификацию их сделок и характера деятельности, что приводит к изменению режима налогообложения. В этих случаях отсутствие расходных документов, счетов-фактур, раздельного учета становится причиной исчисления налогов малому бизнесу согласно общеустановленному режиму налогообложения с выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета налоговой выгоды.
Такая практика приводит на микроуровне к явному несоответствию начисленных налоговыми органами налогов фактической способности налогоплательщиков к их уплате. Она расходится с декларируемым в России либеральным подходом в налогообложении, макроэкономической приемлемостью налоговой нагрузки и «декларацией прав налогоплательщиков» А. Смита. Исключение у налогоплательщиков сумм налоговой выгоды при расчете налоговой базы в связи с дефектностью документов либо их отсутствием ущемляет права организаций и индивидуальных предпринимателей, искусственно увеличивает налоговую базу, позволяет легко достигать пороговые значения, установленные Уголовным кодексом Российской Федерации, и возбуждать уголовные дела, нарушая выработанные экономической наукой принципы налогообложения.
В результате российское общество получает неадекватные налоги, подрывающие деловую активность, сдерживающие рост ВВП, вызывающие
неплатежеспособность, утрату объектов налогообложения, воспроизводство теневой экономики и не позволяющие получать достаточные доходы для удовлетворения коллективных потребностей. Мы видим в данном случае проявление разрушающего воздействия налогов на общее экономическое развитие и благосостояние общества, о котором предупреждали теоретики экономической мысли [6, с. 149; 7, с. 56].
Анализ доводов налогоплательщиков по множеству судебных актов, приведенных в постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 8686/2007, от 09.11.2010 № 6991/2010, от 09.03.2011 № 14473/2010, позволяет оценить материалы налоговых проверок, формирующие показатели рентабельности организаций и индивидуальных предпринимателей, а также процентное отношение налоговых вычетов по НДС к налогу с объекта налогообложения. Он подтверждает наличие проблем с решением главной задачи налогового контроля по определению налоговой обязанности налогоплательщика.
Симптоматичны некоторые противоречия в подходах арбитражных судов к манипулированию налоговой выгодой. В судебной доктрине «необоснованной налоговой выгоды» налогоплательщика в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов основное внимание обращается на приоритет существа хозяйственной операции над формой документа. Если у налогоплательщика отсутствовали хозяйственные операции с проблемным контрагентом, то ему не может быть предоставлена налоговая выгода независимо от наличия документов. В данном случае налоговые органы и арбитражные суды уменьшают суммы налоговой выгоды налогоплательщика по причине наличия недостоверных документов.
Однако в обратной ситуации, когда у налогоплательщика налоговая выгода объективно имеется, но нет достоверных документов либо они отсутствуют, приоритет отдается форме над содержанием и применяется формула «без документов нет налоговой выгоды».
Следовательно, как в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ), так и в постановлениях Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» содержится пробел в методологии определения налоговой выгоды, формируемой не
исходя из фактических хозяйственных операций налогоплательщика, а из их юридического оформления. Критикуемый нами формальный подход государства к практике налогообложения применяется без учета баланса частных и публичных интересов и ежегодно касается тысяч организаций и индивидуальных предпринимателей.
Незавершенность методологии исчисления налогов и неопределенность с суммой налоговой выгоды должны устраняться посредством расширения сферы применения расчетного метода в отношениях налогового контроля и в ходе рассмотрения налоговых споров
В конечном счете существующее в российской налоговой системе высокое налогообложение обуславливает недостаточный уровень защиты права частной собственности и беспрепятственного осуществления предпринимательской деятельности, приводит к оттоку капитала, падению объемов инвестиций, уменьшению темпов экономического роста и занятости населения.
Новые возможности применения расчетного метода в налогообложении
Незавершенность методологии исчисления налогов и неопределенность с суммой налоговой выгоды должны устраняться посредством расширения сферы применения расчетного метода в отношениях налогового контроля и в ходе рассмотрения налоговых споров.
В настоящее время в экономической литературе преобладают суждения о том, что условные приемы определения налоговой базы, к которым относится расчетный метод, из-за вероятностного характера, абстрактных предположений и отсутствия математической достоверности весьма неблагоприятны для налогоплательщиков. Вместе с тем в тексте НК РФ присутствуют многочисленные предположения, основанные на той или иной степени вероятности.
Складывается парадоксальная ситуация: расчетный метод с некими усредненными вероятны-
ми показателями становится для бизнеса предпочтительнее прямого метода, базирующегося на исследовании и оценке представленных налогоплательщиком документов, данных бухгалтерского и налогового учета.
В ситуации объективной неопределенности у налогоплательщика с суммой налоговой выгоды расчетный метод ее исчисления является более справедливым и достоверным по сравнению с прямым методом. По нашему мнению, лучше ориентировочный и приблизительный расчет налоговой выгоды, чем полное ее отсутствие и игнорирование реальной платежеспособности налогоплательщика.
Спорная налоговая выгода должна исчисляться расчетным методом на основании комплекса данных как о самом налогоплательщике, так и ему подобных.
В основе расчетного метода определения сумм налоговой выгоды должна лежать презумпция сопоставимости налогоплательщиков, занимающихся в сходных экономических условиях одним видом предпринимательской деятельности
К данным о налогоплательщике можно отнести документы бухгалтерского и налогового учета, налоговые декларации, банковские выписки, результаты проведенных ранее налоговых проверок и истребования документов о налогоплательщике у иных лиц, свидетельские показания, заключения эксперта, аудиторские заключения. При выборе аналогичных налогоплательщиков уместно ориентироваться на их отраслевую принадлежность, вид, место и период осуществляемой предпринимательской деятельности, режим налогообложения, имеющиеся активы, численность персонала, количество и ассортимент производимых и реализуемых товаров, работ, услуг, режим работы и другие экономические факторы, влияющие на формирование налоговой базы.
Общеизвестно, что любая предпринимательская деятельность сопровождается расходами. Думается, никто не будет опровергать тезис об очевидной взаимосвязи доходов и расходов в
рыночной экономике. Соответственно режим расчетного метода исчисления налоговой выгоды налогоплательщика может базироваться на совокупности общих предположений:
1) предпринимательская деятельность неизбежно сопровождается несением расходов;
2) в определенных экономических условиях должен быть осуществлен определенный расход, в связи с чем бесспорные финансовые результаты предпринимательской деятельности достоверно свидетельствуют о неизбежном факте и размере расхода.
С большой долей вероятности уместно предположить, что у аналогичных налогоплательщиков будет сопоставимая налоговая выгода. Поэтому в основе расчетного метода определения сумм налоговой выгоды должна лежать презумпция сопоставимости налогоплательщиков, занимающихся в сходных экономических условиях одним видом предпринимательской деятельности.
Налоговая выгода у проверяемого налогоплательщика не может быть меньше налоговой выгоды других аналогичных налогоплательщиков, ведущих предпринимательскую деятельность в тех же экономических условиях. Аналогия должна получить первичное значение в исчислении спорной, но объективной налоговой выгоды. Соответственно во всех случаях нужно учитывать для целей налогообложения потенциально неизбежную налоговую выгоду организации или индивидуального предпринимателя, без которой невозможно появление налоговой базы.
Кстати, НК РФ признает наличие налоговой выгоды у индивидуальных предпринимателей в размере 20% общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности независимо от ее документального подтверждения. Получается, что российская налоговая система, пусть в единичном случае и в отношении специального субъекта, допускает возможность получения налогоплательщиком налоговой выгоды без ее документального подтверждения для 100%-го исчисления налога на доходы физических лиц как разницы между доходами и расходами. Ключевым обстоятельством для получения налоговой выгоды выступает факт осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и получения дохода от данной деятельности.
Конечно, расходы индивидуального предпринимателя, осуществляющего легальные виды предпринимательской деятельности, не могут
составлять 20% от полученных доходов. При таких условиях рентабельность его деятельности должна составлять 400%, что представляется нереальным. Поэтому расчетный метод исчисления налоговой выгоды благоприятен для индивидуального предпринимателя, он в значительно большей степени обеспечивает его интересы и формирует более реальный налог, чем 20%-й профессиональный вычет.
По нашему мнению, необходимо ввести в НК РФ норму общего характера об определении соответствующего размера налоговой выгоды налогоплательщика налоговыми органами в каждом конкретном спорном случае индивидуально. Нужно не фиксировать в законе некую «усредненную налоговую выгоду», а сформулировать право налогового органа и налогоплательщика доказывать и опровергать ее факт и размер, когда отсутствуют достоверные данные бухгалтерского и налогового учета.
На наш взгляд, при очевидном факте получения налогоплательщиком дохода от реализации товаров, работ, услуг, не имеющих достоверного и надлежащего документального подтверждения их приобретения, необходимо определять налоговую выгоду по аналогии в ходе налогового контроля или разрешения состязательного налогового спора.
Таким образом, исчерпывающими основаниями применения расчетного метода исчисления налоговой выгоды налогоплательщика являются:
• реальность возмездно приобретенного налогоплательщиком товара, работы, услуги и их использование в предпринимательской деятельности;
• отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих приобретение товаров, работ, услуг либо оспаривание налоговым органом достоверности документов налогоплательщика.
В имеющейся обширной, зачастую противоречивой практике применения расчетного метода, самой по себе уже свидетельствующей о несовершенстве законодательной базы и необходимости ее реформирования, такой подход уже частично начинает применяться судебными органами в отношении некоторых прямых налогов (постановление Президиума ВАС РФ от 03.06.2012 № 2341/12).
Применение расчетного метода исчисления налоговой выгоды налогоплательщика допустимо как в отношении его отдельных хозяйственных операций, так и предпринимательской
деятельности в целом. Поэтому в налоговую систему России необходимо вводить комбинированный способ определения налоговой выгоды налогоплательщика. В неоспариваемой налоговым органом части исчислять ее надо на основании имеющихся документов налогоплательщика, а в неподтвержденной документами либо в оспариваемой части следует применять расчетный метод. Такой подход представляется логичным и справедливым решением исследуемой проблемы.
Вышеприведенное позволяет сформулировать особенности расчетного метода исчисления налоговой выгоды налогоплательщика:
• распространение на налоги, в механизмах исчисления которых участвует налоговая выгода;
• возложение этой обязанности на налоговый орган;
• приблизительное исчисление сумм налоговой выгоды налогоплательщика;
• комбинированное исчисление сумм налоговой выгоды налогоплательщика;
• использование данных об аналогичных налогоплательщиках.
Особо подчеркнем необходимость распространения расчетного метода исчисления налоговой выгоды налогоплательщика на все без исключения налоги в механизмах, в исчислениях которых участвует налоговая выгода, поскольку в существующей практике налогообложения чрезмерно жесткие формальные требования к счетам-фактурам делают общую норму пп. 7 п.1 ст. 31 НК РФ неприменимой к косвенным налогам.
Считается, что норма п. 7 ст. 166 НК РФ, согласно которой в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам является специальной по отношению к пп. 7 п.1 ст. 31 НК РФ. Структурно она расположена в ст. 166 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, регулирующей порядок исчисления налога при определении налоговой базы.
На этом основании можно сделать вывод о применении расчетного метода только к исчисленным суммам НДС, которые отражаются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС». Поскольку сумма налоговой выгоды не влияет на определение налоговой базы по
Основание:
реальность возмездно приобретенного налогоплательщиком товара, работы, услуги и их использование в предпринимательской деятельности; отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих приобретение товара, работы, услуги либо оспаривания налоговым органом достоверности документов налогоплательщика
Особенности:
распространяется на налоги в механизмах, в исчислении которых участвует налоговая выгода;
применяется налоговым органом;
приблизительное исчисление суммы налоговой выгоды налогоплательщика; комбинированное исчисление суммы налоговой выгоды налогоплательщика; использование данных об аналогичных налогоплательщиках; равные обязанности доказывания у налогоплательщика и налогового органа
Источники информации:
данные о
налогоплательщике; данные об аналогичных налогоплательщиках
Расчетный метод исчисления налоговой выгоды налогоплательщика
НДС, то и расчетный метод в отношении налоговой выгоды, по мнению арбитражных судов, применять нельзя (постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 8686/2007, от 09.11.2010 № 6991/2010, от 09.03.2011 № 14473/2010).
Расчетный метод исчисления налоговой выгоды налогоплательщика
Схематично расчетный метод исчисления налоговой выгоды налогоплательщика представлен на рисунке.
Выводы
Анализ практики налогообложения позволяет делать вывод об имеющихся пробелах в механизмах исчисления налогов. Только при допустимости определения налоговой выгоды налогоплательщика расчетным методом исчисление налогов по результатам выездных налоговых проверок станет более справедливым и соответствующим принципам, выработанным экономической наукой.
Литература
1. Бюджетные и налоговые реформы в современном обществе; сравнительный анализ Франции и России: Монография / Под ред. Л.И. Гончаренко, Е.В. Маркиной. М.: Финансовый университет, 2011.
2. Пансков В.Г. Возможные пути решения проблемы незаконного возмещения НДС // Финансы. 2011. № 8.
3. Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций: авто-реф. дис. ... д-ра экон. наук / Е.В. Чипуренко. Москва. 2011.
4. Проблемы противодействия уклонению от уплаты налогов на современном этапе развития налоговой системы: материалы ме-ждунар. науч.-практ. конф., г. Иркутск, 20-21 сент. 2012 г. Иркутск: БГУЭП, 2012.
5. Соболев М. Н. Очерки финансовой науки. Харьков, 1925.
6. Сисмонд де Сисмонди Ж. Новые начала политэкономии. М., 1897.
7. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. Т.1. М., Статут, 1998.
8. Медведев А.Н. Определение налогов расчетным путем // Бухгалтерский учет. 2012. № 12.
9. Гришина О.П. Как налоговый орган применяет расчетный метод // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2012. № 18.
References
1. Budget and Tax Reforms in the Modern Society; comparative analysis of France and Russia: monograph. Edited by L.I. Goncharenko, E.V. Markina. [Bjudzhetnyje i nalogovye reformy v sovremennom obshhestve; sravnitel'nyj analiz Francii i Rossii: monografija / pod redakciej L. I. Goncharenko, E.V. Markinoj]. Moscow: Financial University, 2011.
2. Panskov V. G. Possible ways of solving the problem of illegal VAT refunding. [Vozmozhnyje puti reshenija problem nezakonnogo vozhmesh-chenija NDS]. Finansy, 2011, No. 8.
3. Methodology of tax analysis and assessment of tax system influence on the activity of commercial organizations. Abstract of a thesis..of Doctor of Science (Economics), E.V. Chipuren-ko [Metodologija nalogovogo analiza i otsenki vlijanija sistemy nalogooblozhenija na deyatel-nost kommercheskikh organizatsii.]. Moscow, 2011.
4. Problems of counteraction to tax evasion at the present stage of tax system development. Materials of International research-to-practice conference, Irkutsk, 20-21 Sept. 2012 [Prob-lemy protivodeistvija ukloneniju ot uplaty nalogov na sovremennom etape razvitija na-logovoi sistemy: materialy mezhdunarodnoj nauchno-prakticheskoj konferentsii, Irkutsk, 20-21 sent. 2012]. Irkutsk, Publishing House of BGUEP, 2012.
5. Sobolev M.N. Feature stories of financial science. [Ocherki finansovoi nauki]. Kharkov, 1925.
6. Sismond de Sismondi Zh. New beginning of political economy [Novye nachala politekonomii]. Moscow, 1897.
7. Turgenev N.I. Experience in tax theory. [Opyt teorii nalogov.]. Мoscow, Statut, 1998.
8. Medvedev A.N. Determing taxes using calculation [Opredelenije nalogov raschetnym putem.]. Bukhgalterskij uchet, 2012, No. 12.
9. Grishina O.P. How tax authority applies the calculation method [Kak nalogovyj organ pri-menyaet raschetnyj metod]. Aktualnyje voprosy bukhgalterskogo ucheta i nalogooblozhenija, 2012, No. 18.
