CC BY
78
ФИНАНСОВАЯ, НАЛОГОВАЯ И ДЕНЕЖНО-КРЕДИТНАЯ ПОЛИТИКА
С.С. ОВАНЕСЯН
зав. кафедрой экономического анализа, доктор экономических наук, профессор
А.С. НЕЧАЕВ
магистр экономики, кандидат экономических наук, старший преподаватель
РАСЧЕТ НЕОБХОДИМОГО КОЭФФИЦИЕНТА УСКОРЕНИЯ В УПРАВЛЕНИИ АМОРТИЗАЦИЕЙ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Основные средства имеют обыкновение изнашиваться как физически, так и морально. При этом чем более развито общество, тем сильнее проявляется моральный износ. Разумеется, чем раньше будут обновляться изношенные основные средства, тем лучше и для их собственников, и для государства. В странах с развитой экономикой данную проблему решают за счет уменьшения периода эксплуатации и применения специальных коэффициентов ускорения Ку к основной норме амортизации, что в совокупности позволяет хозяйствующим субъектам списывать объекты основных средств в течение трех—семи лет.
Перед руководством и бухгалтерской службой предприятий могут возникать следующие вопросы: в течение какого времени, какими суммами и в какие сроки они должны списать на себестоимость продукции (работ, услуг) стоимость тех имеющихся основных средств, которые в ближайшем будущем могут морально устареть, и каким образом данное списание повлияет на величину налоговых отчислений? От решения этих вопросов зачастую зависит судьба предприятий как субъектов рынка.
В настоящее время в России специальные коэффициенты ускорения для сокращения срока обновления морально быстро устаревающих объектов основных средств не применяются.
Приведенные в пп. 7, 8, 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) коэффициенты ускорения1, по существу, не имеют направленности на обеспечение ускорения процесса обновления основных средств. Рекомендуемый в НК РФ коэффициент ускорения, по величине равный не более 2,0, разрешен к применению лишь в агрессивной среде или при повышенной сменности, т.е. в условиях эксплуатации, отличных от нормальных, что
само собой разумеется, так как эксплуатация в таких условиях в несколько раз быстрее приведет в физическую негодность основные средства. При этом использование коэффициента ускорения не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
Что касается сельского хозяйства, где ситуация с объектами основных средств катастрофическая, так как степень физического износа по некоторым видам сельскохозяйственного оборудования уже превысила отметку в 75%, не говоря уже о моральном, то НК РФ допускает применение коэффициента ускорения не выше 2,0. Причем применение данного коэффициента разрешается только сельскохозяйственным организациям промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).
Как видно, применение Ку при нормальных условиях эксплуатации не разрешено.
Кроме того, величина этого коэффициента для различных случаев ничем не обоснована. По нашему мнению, применение разрешенных коэффициентов ускорения не может адекватно регулировать процесс списания стоимости основных средств, поскольку их использование должно быть обосновано причинами их применения.
Также в НК РФ предлагается коэффициент ускорения, который не только не способствует процессу быстрейшего обновления основных средств, но и, наоборот, ведет к увеличению срока полезного использования из-за понижающего коэффициента, равного 0,5, который должен быть применим к основной норме амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим пер-
©С.С. Ованесян, А.С. Нечаев, 2003
воначальную стоимость более
300 тыс. и 400 тыс. р. соответственно. Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.
В связи с этим в настоящее время, характеризующееся быстрым техническим прогрессом, необходимо выработать механизм применения коэффициентов ускорения к объектам основных средств, подверженным быстрому моральному устареванию, с тем, чтобы хозяйствующие субъекты смогли в необходимое время и в нужном объеме заменить или модернизировать эти объекты.
Создание подобного механизма становится особо актуальным в настоящее время, поскольку основные фонды в России изношены более чем на 50%.
Замена такого количества объектов основных средств возможна за счет инвестиций, которые могут быть внутренними и внешними. Механизм привлечения внешних источников в настоящее время в России недейственен, так как немногие инвесторы готовы вкладывать денежные средства в объекты основных средств вследствие полного контроля государства над процессом их списания на себестоимость. Реальным источником финансирования могут быть источники самофинансирования, получаемые за счет применения механизма начисления амортизации, позволяющего получать отличные от отражаемых в налоговом учете суммы амортизации, влияющие на величину налога на прибыль, накопление сумм которого приводит к формированию отложенного налога на прибыль, что дает возможность инвестировать эти суммы в обновление основных средств.
По существу, данный механизм должен обеспечить именно то значение коэффициента ускорения, которое нужно конкретному хозяйствующему субъекту, позволяющее ему списать необходимую стоимость объектов основных средств именно в тот период времени, когда предприятию понадобится заданная сумма отложенного налога на прибыль, полученная вследствие списания разных сумм амортизационных отчислений, влияющих на величину налога на прибыль.
Коэффициенты ускорения, адекватные изменениям конъюнктуры рынка объектов ос-
новных средств, по нашему мнению, до настоящего времени не применялись ни в России, ни в странах Запада. Это вызвано тем, что Ку не рассматривался как механизм, способствующий замене морально устаревающих объектов основных средств в необходимом количестве и в нужное предприятию время.
Данный вывод относится и к США, где применяется система МАСЯБ (модифицированная система ускоренного возмещения затрат). Система МАСЯБ получила широкое распро-стра-нение в экономически развитых странах. Она является на сегодняшний день базовой в системе ускоренного возмещения затрат на приобретение и использование основных средств в США.
В соответствии с этой системой компании используют ускоренное начисление износа, что стимулирует обновление основных средств. В данной системе основным методом является метод уменьшаемого остатка, к которому применяются Ку, равные 2,0 и 1,5 в зависимости от видов объектов основных средств со сроком эксплуатации от трех до 20 лет включительно2.
В США установленные два Ку не имеют какой-либо взаимосвязи с конъюнктурой рынка объектов основных средств.
Мы считаем, что использование подобного рода коэффициентов должно быть основано на условии, что период времени в расчетах как по методу уменьшаемого остатка, применяемому в целях осуществления финансового учета, так и по линейному методу, используемому в целях производства налогового учета, должен быть одинаков. Это обусловлено тем, что время списания стоимости основных средств зависит от морального и/или физического износа и не должно зависеть от способа начисления амортизации.
Из всего изложенного следует, что необходимо поставить и решить задачу создания специального механизма расчета коэффициента ускорения, который обеспечил бы накопление заданной суммы отложенного налога на прибыль за заданное время. С этой целью формализуем поставленную задачу и найдем ее математическое решение.
Для построения математической модели введем следующие обозначения:
t — номер года;
О — длина периода отсроченного налогообложения, годы;
П — первоначальная стоимость основных средств, р.;
0( — остаточная стоимость основных средств при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка в ^м году, р.;
Ку — коэффициент ускорения; в— норма амортизации при линейном методе начисления амортизации, %; а — ставка налога на прибыль, %;
N — сумма отложенного налога на прибыль, р.
Сумма отложенного налога на прибыль в первый год эксплуатации составит (в начальный момент времени t = 0):
N =аЩуО0 -авП . (1)
Первое слагаемое в левой части формулы (1) есть сумма налога на прибыль с учетом основной нормы амортизации и коэффициента ускорения к остаточной стоимости объекта основных средств. Второе слагаемое данной формулы есть сумма налога на прибыль, получаемая за счет применения нормы амортизации к первоначальной стоимости объекта основных средств, начисляемой линейным методом. Разница между этими двумя слагаемыми позволяет вычислить сумму отложенного налога на прибыль.
В первый год эксплуатации величина остаточной стоимости объектов основных средств будет равна их первоначальной стоимости, т.е.
О0 = П . (2)
Во второй год ^ = 1) остаточная стоимость будет равна первоначальной за вычетом величины амортизации, рассчитанной с учетом Ку, т.е.
О1 = П - ПвК у = П (1 -вК у).
(3)
При этом сумма отложенного налога на прибыль составит: N1 = авКуО1 -авП . Затем,
при t = 2, О2 = П(1 -вКу)-П(1 -вКу)вКу или
О2 = П (1 -вКу )2. (4)
Закономерность формирования остаточной стоимости в конкретный период t очевидна. Обобщая формулы (2-4), в общем случае получим:
О, = П(1 -вКу у, Г = 0,0 -1.
(5)
Сумма отложенного налога на прибыль в произвольно выбранный год составит:
=авКуО{ -авП . (6)
Общую сумму отложенного налога на прибыль за время можно вычислить суммированием формулы (6) по индексу ^
0-1 N =х N,
,=0
или сумма отложенного налога на прибыль за
О лет с учетом формулы (6) составит:
N = ав
0-1
Ку X О, - 0П
Г=0
(7)
Сумма в правой части формулы (7) может быть определена вычислением остаточной стоимости амортизируемого имущества О, которая потребует дополнительных расчетов, в связи с чем она не всегда удобна. Поэтому, подставив в формулу (7) вместо 0( его выражение из формулы (5), получим:
" 0-1 '
К у X (1 -вКу )Г - 0
N = авП
Г=0
(8)
Сумма в правой части формулы (8) есть сумма членов убывающей геометрической прогрессии Бо со знаменателем
д = 1 -вКу . (9)
Сумма Бо, как известно, вычисляется по формуле
а(1 - д)0 1 - д
(10)
где а1 — первый член геометрической прогрессии.
Подставим в выражение (10) значение ц из формулы (9) и учтем, что а1 = 1. Тогда для 5О получим:
1 - (1 -вКу )0 1 - (1 -вК у)0
1 - (1 -вКу )
вК у
(11)
Подставим теперь 5о из формулы (11) в выражение (8) и после несложных преобразований получим:
N = аП[1 -в0 - (1 -вКу )0 ]. (12)
Если уравнение (12) разрешить относительно Ку, то можно получить расчетную формулу для нахождения коэффициента ускорения, обеспечивающего накопление заданного значения суммы отложенного налога на прибыль при заданных значениях ставки налога на прибыль, первоначальной стоимости объектов основных
средств, нормы амортизации и срока, в течение которого должна быть получена эта сумма.
Действительно, из формулы (12) можно записать: аП(1 - рКу )О = аП(1 - РО) - N, откуда
аП (1 -РО) - N аП
Далее:
1 -вV=0 (1 -ю-а ■
откуда
К =
У
1 - 0 (1 -О--П
Р
(13)
При применении формул (12) и (13) сумма отложенного налога на прибыль должна быть положительной, так как в противном случае, т.е. при отрицательном ее значении, предприятие получит отложенное налоговое обязательство.
Последнее следует учитывать при решении задачи в каждом конкретном случае.
Разработанную модель регулирования сумм отложенного налога на прибыль за счет применения Ку можно назвать «моделью необходимого коэффициента ускорения». С помощью данной модели предприятия смогут рассчитать необходимую денежную сумму в нужный срок для обновления объектов основных средств.
Пример из табл. 1 демонстрирует расчеты по предложенной теоретической схеме.
При принятых значениях ставки налога на прибыль а, нормы амортизации в, первоначальной стоимости П, сроке полной эксплуатации, равном 20 годам, и значении Ку = 2,0 сумма отложенного налога на прибыль N окажется равной 41 209 р. за семь лет эксплуатации объекта основных средств, что составляет 4,121% первоначальной стоимости оборудования.
Таблица 1
Седьмая группа основных средств с максимальным значением срока полезного использования 20 лет при Ку, равном 2,0
Год эксплуатации объекта основных средств г Сумма амортизации, начисленная линейным способом при норме амортизации 0,05% в год и первоначальной стоимости объекта основных средств 1 млн р. Сумма амортизации, начисленная способом уменьшаемого остатка с применением Ку, равного 2,0, при норме амортизации 0,05% в год и первоначальной стоимости объекта основных средств 1 млн р. Разница между суммами амортиза- ции Ставка налога на прибыль а Сумма налога на прибыль N Сумма отложенного налога на прибыль за О лет N
1 50 000 100 000,0 50 000 0,24 12 000
2 50 000 90 000,0 40 000 0,24 9 600
3 50 000 81 000,0 31 000 0,24 7 440
4 50 000 72 900,0 22 900 0,24 5 496
5 50 000 65 610,0 15 610 0,24 3 746
6 50 000 59 049,0 9 049 0,24 2 172
7 50 000 53 144,1 3 144 0,24 755 41 209
8 50 000 47 829,7 -2 170 0,24 -521
9 50 000 43 046,7 -6 953 0,24 -1 669
10 50 000 38 742,0 -11 258 0,24 -2 702
11 50 000 34 867,8 -15132 0,24 -3 632
12 50 000 31 381,1 -18 619 0,24 -4 469
13 50 000 28 243,0 -21 757 0,24 -5 222
14 50 000 25 418,7 -24 581 0,24 -5 900
15 50 000 22 876,8 -27 123 0,24 -6 510
16 50 000 20 589,1 -29 411 0,24 -7 059
17 50 000 18 530,2 -31 470 0,24 -7 553
18 50 000 16 677,2 -33 323 0,24 -7 997
19 50 000 15 009,5 -34 991 0,24 -8 398
20 50 000 135 085,2 85 085 0,24 20 420 -41 209
Таблица 2
Седьмая группа основных средств с максимальным значением срока полезного использования 20 лет при Ку, равном 2,075
Год эксплуатации объекта основных средств t Сумма амортизации, начисленная линейным способом при норме амортизации 0,05% в год и первоначальной стоимости объекта основных средств 1 млн р. Сумма амортизации, начисленная способом уменьшаемого остатка с применением Ку, равного 2,075, при норме амортизации 0,05% в год и первоначальной стоимости объекта основных средств 1 млн р. Разница между суммами амортиза- ции Ставка налога на прибыль а Сумма налога на прибыль Nt Сумма отложенного налога на прибыль за 0> лет N
1 50 000 103 750,0 53 750 0,24 12 900
2 50 000 92 985,9 42 986 0,24 10 317
3 50 000 83 338,6 33 339 0,24 8 001
4 50 000 74 692,3 24 692 0,24 5 926
5 50 000 66 942,9 16 943 0,24 4 066 41 209
6 50 000 59 997,6 9 998 0,24 2 399
7 50 000 53 772,9 3 773 0,24 905 44 515
8 50 000 48 193,9 -1 806 0,24 -433
9 50 000 43 193,8 -6 806 0,24 -1 633
10 50 000 38 712,4 -11 288 0,24 -2 709
11 50 000 34 696,0 -15 304 0,24 -3 673
12 50 000 31 096,3 -18 904 0,24 -4 537
13 50 000 27 870,1 -22 130 0,24 -5 311
14 50 000 24 978,6 -25 021 0,24 -6 005
15 50 000 22 387,0 -27 613 0,24 -6 627
16 50 000 20 064,4 -29 936 0,24 -7 185
17 50 000 17 982,7 -32 017 0,24 -7 684
18 50 000 16 117,0 -33 883 0,24 -8 132
19 50 000 14 444,9 -35 555 0,24 -8 533
20 50 000 124 782,7 74 783 0,24 17 948 -44 515
Поставим задачу: определить, каким должен быть коэффициент ускорения, чтобы требуемую сумму отложенного налога на прибыль, равную 41 209 р., накопить за пять лет. Для этого подставим заданное значение О = 5 в формулу (13) и рассчитаем Ку при тех же значениях а, в, П, N. В результате получим:
0,05 ■ 5) -
41 029
0,24 1 000 000
1 - 50,597
0,05
0,05
1- 0,89625 0,05
2,075.
Повторив приведенный в табл. 1 расчет для Ку = 2,075, получим табл. 2, из которой видно, что расчетное значение Ку, найденное по нашей теории, обеспечивает необходимый расчет накопления дополнительных средств за заданный период времени.
Предложенная модель, с нашей точки зрения, представляет интерес для тех предприятий,
для которых важен не только физический, но и моральный износ оборудования. Применение данной модели не нарушает ни налогового, ни бухгалтерского законодательства, а лишь объединяет их и позволяет находить решения в сложных ситуациях, возникающих повсеместно в внутрифирменном менеджменте, в вопросах поддержания технологического уровня производства, удовлетворяющего текущим рыночным требованиям.
ПРИМЕЧАНИЯ
1 Закон РФ № 117-ФЗ от 5 авг. 2000 г. (с изм. от 31 дек. 2002 г.).
2 Larson K.D., Miller P.W. Fundamental Accounting Principles. Washington, 1993. P. 544-546.
