CC BY
189
Дрога Анастасия Александровна
старший преподаватель кафедры криминалистики Краснодарского университета МВД России (e-mail: [email protected])
Першин Сергей Петрович
кандидат экономических наук, заместитель начальника отдела документальных проверок и исследований -начальник отделения документальных исследований в сфере налогообложения Управления экономической безопасности и противодействия коррупции
ГУ МВД России по Краснодарскому краю (e-mail: [email protected])
Расчет доли не полностью исчисленных и уплаченных налогов в ходе экспертного исследования объектов преступлений, предусмотренных статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации
В статье рассмотрены возникающие в ходе экспертного исследования сложные вопросы расчета доли выявленных не полностью исчисленных и уплаченных налогов в общей сумме налогов, подлежащих исчислению и уплате налогоплательщиком - организацией в бюджет согласно требованиям ст. 199 УК РФ. Авторами обобщена теория и определены отдельные правила расчета искомой доли, предложен прием учета величины налоговых обязательств вне зависимости от установленной продолжительности налогового периода отдельного налога.
Ключевые слова: эксперт, налог, доля, судебно-бухгалтерская экспертиза, налоговый период, уголовное дело, порядок расчета.
A.A. Droga, Senior Lecturer of the Chair of Criminalistics of the Krasnodar University of the Ministry of the Interior of Russia; e-mail: [email protected];
S.P. Pershin, Master of Economics, Deputy Head of Department of Documentary Checks and Researches - Head of Office of Documentary Researches in Taxation Sphere of Department of Economic Security and Corruption Counteraction of General Directorate of the Ministry of the Interior of Russia in Krasnodar Region; e-mail: [email protected]
The share calculation of unpaid taxation is according to the article 199 of the Criminal code of the Russian Federation using expertizing investigation
This article is depicted the complex questions about the share calculation of unpaid taxations according to the article 199 of the Criminal code of the Russian Federation using expertizing investigation. The authors of this article summarized the theory and defined some calculation rules of investigated share and proposed into account the value of tax obligations regardless of difined duration of the tax period of the separated tax.
Key words: expert, tax, share, judicial-account expertise, period of taxation, criminal case, order of calculation.
В правоприменительной практике при квалификации деяний по ст. 199 УК РФ возникают немалые сложности в части доказывания такого условия совершения преступления, как соответствие доли не полностью исчисленных и уплаченных налогов общей сумме налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджет. Неоднозначность толкования механизма расчета
требует уделения особого внимания формулировке положений ст. 199 УК РФ и разъяснения (установления) единого приема производства расчета. Судебный эксперт, сталкиваясь с такой проблемой, вынужден обосновывать примененный прием и доказывать его основательность в каждом случае. На практике, в связи с применением различных приемов, возникают случаи документирования признаков состава
197
преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, с различными правовыми последствиями.
В соответствии со ст. 199 УК РФ преступлением считается уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере (когда сумма неуплаченных налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд составляет более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных платежей превышает 10% от подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, или превышает шесть миллионов рублей), либо в особо крупном размере (когда сумма неуплаченных налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд составляет более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных платежей превышает 20% от подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, или превышает тридцать миллионов рублей).
В целях обеспечения правильного и единообразного применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов Пленум Верховного Суда РФ дал судам следующие разъяснения в части порядка исчисления доли не полностью исчисленных и уплаченных налогов: исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд [1]. То есть выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.
Однако ни указанное постановление, ни формулировка ст. 199 УК РФ не дают однозначного ответа на следующие основные вопросы: отношение суммы не полностью исчисленных и уплаченных налогов рассчитывается к общей сумме подлежащих исчислению и уплате тех же видов налогов или сумме всех налогов, подлежащих уплате организацией;
включаются ли в общую сумму налогов, подлежащих уплате организацией, налоги, по которым налоговый период не соответствует налоговому периоду налога (налогов), сумма которого выявлена как неуплаченная (не полностью исчисленная);
расчет доли производится строго в рамках финансового года или же за меньший период времени;
является ли выявленная неуплата налога за отдельный налоговый период самостоятельным эпизодом.
В связи с изложенным некоторые авторы считают, что исчисление доли неуплаченных налогов необходимо осуществлять, исходя из суммы всех налогов, подлежащих уплате за
период в пределах трех финансовых лет подряд, а не по каждому налоговому периоду или финансовому году, даже если доля уклонения не превышает пороговых значений в каждом из периодов [2].
Вместе с тем, другие ученые убеждены, что преступлением может быть признано уклонение от уплаты и единственного налога (сбора), и считают, что в знаменателе необходимо ставить все налоги, подлежащие уплате организацией, однако существует и точка зрения, согласно которой в знаменателе должны учитываться только те налоги, по которым произошла недоимка [3].
В подтверждение своей позиции сторонники первой точки зрения приводят два аргумента. Один из них сводится к тому, что согласно ст. 49 Конституции РФ все неустранимые сомнения в виновности толкуются в пользу обвиняемого. Суть второго состоит в разделении понятий неуплаченных налогов и налогов, подлежащих уплате. К неуплаченным относятся те виды налогов, от уплаты которых налогоплательщик уклонился, а к подлежащим уплате - все виды налогов, которые налогоплательщик должен платить согласно законодательству. То же указано в постановлении Пленума Верховного Суда РФ, где говорится о том, что выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате, и в знаменателе необходимо указывать все налоги, подлежащие оплате [1].
Противники данной точки зрения считают, что понятия «неуплаченные налоги» и «налоги, подлежащие уплате» синонимичны, а значит, в знаменателе при расчете размера недоплаты налогов необходимо ставить только те налоги, по которым произошла неуплата [3].
Следует обратить внимание на то, что и судебная практика по данному поводу противоречива. В одних случаях правоохранительные органы и суд считают правомерным исчислять долю неуплаченных налогов по отношению ко всем налогам, которые должна платить организация, в других - только по отношению к тем, по которым есть недоимка.
П.С. Яни справедливо поднимал следующие вопросы: с какого момента начинается период в пределах трех финансовых лет? С начала налогового периода, за который не уплачен первый из неуплаченных налогов? С момента истечения срока уплаты первого из неуплаченных налогов? С 1 января первого года из числа трех финансовых лет, в пределах которых находятся налоговые периоды налогов, которые полностью или частично не уплачены? С 1 января первого года из числа трех финансовых
198
лет, в пределах которых наступают сроки уплаты налогов, которые полностью или частично не платятся, и т.д. На наш взгляд, эти вопросы разъяснены в постановлении Пленума Верховного Суда РФ, из которого следует: во-первых, период в пределах трех финансовых лет Пленум приравнивает в трехлетнему периоду, а трехлетний период в пределах трех финансовых лет возможен только с 1 января первого года по 31 декабря третьего года; и, во-вторых, в указанный период Пленум включает не сроки уплаты налогов, а налоговые периоды, по окончании которых определяется налоговая база и исчисляется сумма конкретного налога, подлежащего уплате, но полностью либо частично неуплаченного [3].
Однако нельзя не согласиться, что уголовная ответственность может наступить и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате) [3].
По нашему мнению, необходимо основываться на сути признака состава преступления, установленного законодателем. Так, при внимательном прочтении текста ст. 199 УК РФ видно, что законодатель, устанавливая условия признания суммы неуплаченных налогов в крупном или особо крупном размере, вероятно, преследовал цель учесть масштабы деятельности организации. Так, для организации с небольшим, к примеру до 5 млн руб., оборотом финансовых средств в течение отчетного периода, сумма налогов в размере 2 млн руб. является весьма существенной, т.к. составляет 40% от оборота. В то же время для организации с оборотом финансовых ресурсов в сумме более 100 млн руб. за отчетный период данная сумма составляет всего 2%. Здесь необходимо учитывать величину налогового бремени. Так, на примере организации, работающей с применением общей системы налогообложения, при ставке налога на прибыль в 20%, налога на добавленную стоимость 18%, налога на имущество в 2,2% величина бремени, ложащаяся на доход, составляет, как правило, около 20%. Безусловно, конкретная величина зависит от суммы полученной прибыли, рентабельности, стоимости налогооблагаемого имущества и других факторов. То есть законодателем определен момент возникновения уголовной ответственности с учетом среднестатистической величины налогового бремени и номинальной величины уплачиваемых налогов. Важно видеть и определенные промежутки между величинами размеров неуплаты налогов, которые приводят
к возникновению ответственности вне зависимости от доли суммы неуплаченных налогов к общей величине налогов, подлежащих уплате. Это суммы неуплаты в размере от 6 до 10 млн руб. и свыше 30 млн руб., а установленное условие в виде доли неуплаченных налогов является своеобразным стимулом соблюдать правила исчисления налогов и больше платить налогов. То есть чем выше номинальная величина налогового бремени конкретного налогоплательщика и меньше сумма уклонения, тем меньше риск быть привлеченным к уголовной ответственности за неуплату налогов.
Таким образом, доля суммы неуплаченных налогов в общей величине налогов, подлежащих уплате, как условие соответствия деяния признакам состава преступления обеспечивает учет значения и характера выявленной суммы неуплаты налогов в общей величине налогового бремени налогоплательщика. Следовательно, расчет такой доли нацелен на установление тяжести или значения суммы неуплаты для конкретного лица.
Из всего вышесказанного очевидно, что доля выявленной суммы не полностью исчисленного и уплаченного налога (налогов, сборов) исчисляется в отношении общей суммы всех налогов (сборов), подлежащих исчислению и уплате налогоплательщиком за те же налоговые периоды. Важно, чтобы в совокупности налоговые периоды налогов, по которым выявлена не полная уплата, не превышали три финансовых года подряд.
В указанной связи примечательна ситуация, при которой налоговый период налога, по которому выявлена не полная уплата, составляет квартал или месяц. Для расчета доли такого налога необходимо определить общую сумму налогов, подлежащих исчислению и уплате налогоплательщиком за аналогичный промежуток времени, а именно за квартал. Однако если не полная уплата выявлена за 1-3 кварталы финансового года, то очевидно, что в общую сумму налогов, подлежащих исчислению и уплате налогоплательщиком, не могут быть включены авансовые платежи по налогам, налоговый период которых составляет календарный год. В итоге в общую сумму налогов будут включены только акцизы, а также единый налог на вмененный доход и налог на добавленную стоимость. Если сумма не полностью исчисленного и уплаченного налога выявлена за 4 квартал финансового года, то здесь возникает вопрос о включении в общую сумму налогов, подлежащих исчислению и уплате налогоплательщиком, по итогам налогового периода - календарного года. Ведь на конец финансового года налогоплательщиком сформирована налоговая база
199
по таким налогам и определена сумма налога, подлежащая уплате с учетом авансовых платежей.
Несоответствие налоговых периодов вызывает полемику по вопросу справедливости исчисления доли не полностью исчисленных и уплаченных налогов. В первом рассматриваемом случае такая доля будет существенно выше, чем во втором, когда знаменатель при расчете увеличен на сумму налогов с налоговым периодом в календарный год. Неоднозначная ситуация вызвана несоответствием значения категорий «налог» и «авансовый платеж» по налогу. По своему характеру в целях исполнения фискальной функции это одно и то же, но с точки зрения существа платежа - нет. Дело в том, что авансовый платеж представляет собой не окончательную сумму платежа, а предполагаемую, размер которой может быть изменен по итогам закрытия финансового года, и у налогоплательщика остается возможность правомерно корректировать величину итогового платежа по налогу. То есть может возникнуть ситуация, когда авансовые платежи были уплачены в большем размере и, следовательно, переплату можно истребовать из бюджета. Но ведь сумма авансовых, к тому же зачастую уплачиваемая ежеквартально, может оказаться соответствующей общей итоговой величине налогового платежа, рассчитанного по итогам финансового года, и, следовательно, налогоплательщик оказывается в невыгодном положении, тогда как именно сумма авансовых платежей могла бы обеспечить невозможность применения уголовной ответственности вследствие несоответствия рассчитанной доли суммы не полностью исчисленного и уплаченного налога за 1-3 кварталы финансового года диспозиции ст. 199 УК РФ. В рассматриваемой ситуации наиболее справедливым видится расчет, производство которого будет осуществляться только по итогам финансового года, когда будет известна величина всех налогов, подлежащих исчислению и уплате налогоплательщиком. Однако, рассматривая субъективную сторону совершаемого преступления по уклонению от уплаты налога за налоговый период, длительность которого в календарном исчислении составляет менее одного финансового года, необходимо учесть невозможность ответственным лицом понимать значение величины не полностью исчисленного и уплаченного налога в общей сумме налогов, подлежащих исчислению и уплате за тот же период, т.е. искомую величину - долю. Такую величину можно и следует предполагать. Так, сумма авансового платежа - это в большинстве случаев не абстрактная цифра, рассчитанная из величины
предполагаемого дохода, а вполне конкретная величина, зависящая от фактических показателей деятельности налогоплательщика. К примеру, согласно ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по налогу на прибыль организаций, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
Согласно ст. 199 УК РФ преступлением может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ). Отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности. Согласно ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности, то же самое предусмотрено положениями УК РФ в ст. 5, 14 и 25 (применительно к сфере налогообложения - уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения, не допускается). К такому же выводу пришел в своем постановлении и Конституционный Суд РФ [4].
В связи с этим в соответствии со ст. 25 УК РФ деяние считается совершенным умышленно, если при подаче налоговой декларации с заведомо ложными данными или непредставлении налоговой декларации на фоне перечисления авансовых платежей ответственное лицо предвидело возможность наступления общественно опасных последствий и возможность соответствия доли не полностью исчисленного и уплаченного налога в общей сумме налогов и авансовых платежей по налогам, налоговый период которых еще не истек. Однако важно, что НК РФ не определяет ответственность за
200
нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей по налогу, кроме пени (ст. 58 НК РФ). В УК РФ также определена ответственность только за неуплату налога, но не авансового платежа по нему. Следовательно, налогоплательщик, преследующий злой умысел по уклонению от уплаты налогов, предполагая возможность возникновения уголовной ответственности, будет стремиться к увеличению суммы авансового платежа по налогам в целях обеспечения низкой величины неуплаченной суммы налога по отношению к общей сумме налогов и авансовых платежей за тот же период. В любом случае учет авансовых платежей при расчете доли не полностью исчисленных и уплаченных налогов ставит ответственное лицо в более выгодное положение, а в силу положений ст. 14 УПК РФ все сомнения в виновности обвиняемого, которые не могут быть устранены в порядке, установленном УПК РФ, толкуются в пользу обвиняемого.
Уплата авансового платежа по налогу имеет целью не только формирование бюджета в течение всего финансового года, но и одновременно распределение налогового бремени налогоплательщика, что позволяет получать выгоду обеим сторонам налоговых отношений. При расчете доли выявленной суммы не полностью исчисленных и уплаченных налогов налогоплательщику выгодно учитывать общую сумму налогов, подлежащих исчислению и уплате, включая налоговые платежи по налогам, если налоговый период по таким налогам не окончен. Однако при буквальном прочтении текста примечания ст. 199 УК РФ можно сделать вывод, что речь при просчете доли идет только о налогах. Ситуация усложняется, если взять в рассмотрение неуплату акцизов, по которым налоговый период в соответствии со ст. 193 НК РФ составляет календарный месяц. В этом случае выделение сумм авансовых платежей, уплачиваемых поквартально, становится невозможным либо возникает необходимость применения непопулярного пропорционального расчета.
Таким образом, с учетом вышеизложенного расчет доли выявленных сумм не полностью исчисленных и уплаченных налогов с организации необходимо осуществлять с соблюдением следующих правил:
отношение суммы не полностью исчисленных и уплаченных налогов рассчитывается к общей сумме всех видов подлежащих исчислению и уплате налогов;
в общую сумму всех налогов, подлежащих уплате организацией, должны быть включены суммы налогов, по которым налоговый период истек к моменту окончания налогового периода
налога (налогов), сумма которого(ых) выявлена как не полностью исчисленная и не полностью уплаченная;
расчет доли производится за совокупность налоговых периодов, за которые установлена сумма не полностью исчисленных и уплаченных налогов, в пределах трех финансовых лет подряд;
выявленная неуплата налога за отдельный налоговый период является самостоятельным эпизодом при наличии на то оснований, установленных в ходе предварительного следствия.
Таким образом, несправедливым остается применение расчета в случаях выявления суммы не полностью исчисленных и уплаченных налогов за налоговый период, меньший, чем финансовый год. Сопоставление между собой только налогов с одинаковым налоговым периодом не соответствует цели определения значимости выявленной неуплаты в общей величине налогового бремени налогоплательщика.
Тем не менее, для исключения неоднозначного толкования текста ст. 199 УК РФ в части порядка расчета доли выявленной суммы не полностью исчисленных и уплаченных налогов в общей сумме налогов, подлежащих уплате, в целях обеспечения единства применяемых порядков необходимы методические рекомендации и разъяснения уполномоченного органа.
Возможно ли применение индивидуального подхода к расчету доли, исходя из конкретной ситуации и обстоятельств неуплаты в ходе производства экспертизы по отдельным делам? Судебно-бухгалтерская экспертиза призвана дать однозначные ответы на вопросы, исходя из существа производственной и финансово-хозяйственной деятельности, характер которой складывается под влиянием целого ряда индивидуальных особенностей и организационно-хозяйственной структуры налогоплательщика, эффективности и характера экономической деятельности, обстоятельств совершения деяния, послужившего основанием установления сумм не полностью исчисленных и уплаченных налогов. В любом случае стремление эксперта справедливо учесть больший объем налоговых обязательств при расчете искомой доли ставит фигуранта уголовного дела или подозреваемого в более выгодное положение, нежели отказ от учета налогов, по которым на-лотовый период не истек к моменту окончания налогового периода налогов, по которым установлена неуплата. В свою очередь, Федеральный закон о государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации от 31 мая 2001 г. №73-ФЗ указывает, что госу-
201
дарственные судебно-экспертные учреждения осуществляют деятельность по организации и производству судебной экспертизы на основе единого научно-методического подхода и указание на применение конкретных методов исследования обязательно отражается в заключении эксперта.
Исходя из заключения эксперта, суд, следователь, обвиняемый и другие лица должны иметь возможность достоверно и однозначно понять суть примененного метода исследования и механизм произведенных расчетов, цель, которую преследовал эксперт, выбрав конкретный порядок расчета. Правильно организованная система ведения бухгалтерского и налогового учета налогоплательщиков в данном случае призвана сыграть в пользу ответственного лица. В каждом отдельном случае, по нашему мнению, необходимо предметно подходить к приемам определения величины налогового обязательства в расчете на период, меньший по продолжительности, чем налоговый период, установленный налоговым законодательством по данному налогу. Однако сложность возникает при установлении, к примеру, суммы расходов в отношении ряда косвенных накладных затрат, итоговая сумма которых будет определена только по окончании финансового года. Но и здесь имеется возможность использовать фактически накопленные к моменту расчета учетные данные для формирования суммы расходов. Ситуация становится существенно сложнее, если налогоплательщиком не велся должный учет объектов налогообложения и бухгалтерский учет. В таких случаях при производстве налоговых экспертиз зачастую эксперт использует данные налоговых деклараций налогоплательщи-
ка, данные выписок из лицевого счета налогоплательщика в налоговом органе и результаты исследования документов. При возникновении необходимости определения величины налоговых обязательств в разрезе более мелких периодов, нежели налоговый период, установленный налоговым законодательством, эксперт сталкивается с необходимостью восстановления учетных данных налогоплательщика. Последнее представляет собой весьма сложный и трудоемкий процесс, на осуществление которого зачастую не хватает процессуальных сроков. В данном случае налогоплательщик должен быть заинтересован в производстве более сложного расчета и максимально способствовать его осуществлению по запросу следователя на основании ходатайства эксперта. Если это невозможно, претензии к эксперту в необходимости производства расчета с восстановлением учетных данных, по нашему мнению, не обоснованы, т.к. нормативными и методическими материалами на сегодняшний день такая обязанность по восстановлению учетных данных не установлена.
Таким образом, применение вышеуказанных правил расчета искомой доли неуплаченных налогов в общей сумме налоговых обязательств при установлении признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, и индивидуального подхода к обстоятельствам и хозяйственным условиям деятельности субъекта экспертного исследования сделает экспертное исследование более объективным. Важно, что учет налоговых обязательств вне зависимости от налогового периода вряд ли будет оспорен налогоплательщиком, т.к. это только сократит долю не полностью исчисленных и уплаченных налогов.
1. О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 дек. 2006 г. № 64 // Рос. газ. 2006. 31 дек.
2. Вегер Т.Б. Квартальная отчетность: принципы ее составления // Финансы: планирование, управление, контроль. 2011. № 6. С. 2-9.
3. Яни П. С. Роль Верховного Суда РФ в решении проблем квалификации преступлений в сфере экономической деятельности // Закон. 2008. № 11. С. 39-50.
4. По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова: постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
1. On the practice of application by courts of criminal legislation on liability for tax crimes: resolution of the Plenum of the Supreme Court of the Russian Federation of Dec. 28, 2006 № 64 // Rus. newsp. 2006. Dec. 31.
2. Veger T.B. Quarterly reporting: principles of preparation // Finance: planning, management, control. 2011. № 6. P. 2-9.
3. Jani P.S. Role of the Supreme Court of the Russian Federation in solving problems of qualification of crimes in the sphere of economic activity // Law. 2008. № 11. P. 39-50.
4. In the case about the verification of constitutionality of the provisions of article 199 of the Criminal code of the Russian Federation in connection with complaints of citizens P.N. Beletsky, G.A. Nico-va, R.V. Rukavishnikov, V.L. Sokolovsky and N.I. Ta-lanov: resolution of the Constitutional Court of the Russian Federation of May 27, 2003 № 9-P. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
202
