CC BY
117
УДК 657.474.51
Процессно-ориентированный подход к управленческому учету *
Аннотация. В статье рассмотрены теоретические основы применения процессного подхода к управлению компанией и организации процессно-ориентированного управленческого учета. Даны рекомендации по построению процессной модели и организации управленческого учета затрат ОАО «РЖД» на оказание услуг пригородными пассажирскими компаниями.
Ключевые слова: управленческий учет; процессно-ориентированное управление; калькулирование себестоимости; расходы железнодорожных организаций.
Abstract. This article formulates theoretical basis of process-oriented company management and process-based management accounting. This article formulates general recommendations for building process model and improvement of management accounting of costs in JSC «Russian Railways.
Keywords: management accounting; process-oriented management; cost accounting; costs of Railway Company.
Орлов Д. В.,
аспирант кафедры «Управленческий / учет» Финансового университета Н [email protected]
< \
Современные теория и практика управления крупными организациями и корпоративными объединениями свидетельствуют о невозможности эффективного ведения хозяйственной деятельности в диверсифицированных бизнес-структурах без детального изучения процессной модели бизнеса. Данный факт находит подтверждение и в деятельности российских коммерческих организаций, представляющих разнообразные отрасли экономики, при смене подхода к управлению с функционального на процессный. Одним из примеров таких организационных преобразований является отечественный железнодорожный транспорт
Традиционный функциональный подход к управлению компанией основывается на оценке ее работы во внутренней и внешней среде деятельности. При этом происходит поэтапное каскадирование функций «сверху вниз» в соответствии с четко определенной организационной иерархией [1].
В такой ситуации возрастает риск увеличения разрыва между реальными технологическими и вспомогательными процессами, составляющими деятельность компании, и информацией, необходимой для принятия решений на всех уровнях управления (от оперативно-
го до стратегического). Без понимания технологических процессов невозможно создать продукт надлежащего качества, без понимания бизнес-процессов организации сложно говорить об эффективности существующей системы управления [2].
Построение клиентоориентированного бизнеса в рамках функционального подхода к управлению на основе организационной структуры и функций входящих в нее подразделений чаще всего не обеспечивает должного эффекта. Причина заключается в том, что при таком подходе к моделированию бизнеса отражается иерархическая подчиненность, но не взаимодействие подразделений при выполнении работ. В результате увеличивается период реализации горизонтальных внутренних бизнес-процессов и возрастают внутрифирменные и внешние транзакционные издержки.
Таким образом, процессный подход к управлению -это инструмент, обеспечивающий высокую прозрачность и управляемость бизнеса не только на уровне финансово-экономических показателей отдельных подразделений, но и на уровне технологий, ресурсов, продуктов и внешних потребителей [3].
Процессный подход к управлению особенно актуален для крупных корпоративных объединений, включающих в себя диверсифицированные бизнес-структуры. В рамках таких бизнес-структур происходит много взаимоувязанных бизнес-процессов [4]. Примером такой компании служит холдинг РЖД, созданный в результате реформы железнодорожного транспорта Российской Федерации.
Для целей настоящего исследования рассмотрим проблемы и перспективы внедрения процессного под-
' На примере оказания услуг пригородным пассажирским компаниям.
Филиалы ОАО «РЖД»
С
ЦДИ
■ содержание тракционных путей, систем СЦБ;
■ электрообеспечение депо
ДКРС и ДКСС
1Г^
■ КР зданий и сооружений деповского У
■ Мат-тех обеспечение
хозяйства
РЖДС
Рис. 1. Схема взаимодействия подразделений холдинга РЖД в рамках оказания услуг ППК
хода к управлению и построению соответствующей системы управленческого учета для пригородного комплекса РЖД.
В настоящее время согласно целевой модели отрасли железнодорожного транспорта в рамках холдинга РЖД для развития рынка пригородных пассажирских перевозок созданы региональные пригородные пассажирские компании (ППК), с которыми головная компания холдинга - ОАО «Российские железные дороги» взаимодействует в части предоставления в аренду подвижного состава и услуг по управлению этим подвижным составом.
Недостатки функционального подхода проявились в данном случае при формировании ставок арендной платы и оплаты услуг по управлению арендованным подвижным составом (ПС).
Для формирования указанных ставок были использованы данные о расходах ОАО «РЖД» на осуществление пригородных пассажирских перевозок из управленческой отчетности компании за 2010 г. (период, когда пригородные пассажирские компании еще не были созданы и данный вид деятельности осуществлялся одним юридическим лицом -ОАО «РЖД»).
Система управленческого учета, существующая в ОАО «РЖД», основана на функциональном подходе, когда данные о прямых производственных затратах группируются на статьях управленческого учета, соответствующих отдельным функциям того или иного подразделения компании.
Распределение косвенных расходов ОАО «РЖД» и калькулирование полной себестоимости по видам деятельности при этом проходят в несколько этапов в процессе формирования и консолидации форм управленческой отчетности 7-у-предприятие и 7-у-отчетная.
Однако распределение расходов на разных этапах формирования отчетности по форме 7-у осуществляется по разным алгоритмам. Так, на уровне конкретной бизнес-единицы - производственного подразделения общехозяйственные и общепроизводственные расходы распределяются согласно правилам распределения статей косвенных расходов, установленным в Номенклатуре.
Базой распределения при этом может выступать сумма расходов на оплату труда, собранная на прямых производственных статьях затрат, сумма расходов по элементу «Материалы», собранная на прямых производственных статьях, и общая сумма расходов по прямым производственным статьям.
Распределение накладных расходов вспомогательно-административных подразделений региональных центров корпоративного управления по видам деятельности производится по базе прямых затрат производственных подразделений, действующих на полигоне железной дороги. Распределение при этом осуществляется по аналогичным упомянутым базам.
Только на уровне компании распределение осуществляется по иным принципам - на основании стати-
І
Управление и эксплуатация МВПС
>
Рис. 2. Схема бизнес-процессов при оказании услуги «Управление и эксплуатация мотор-вагонного подвижного состава»
стической информации о значениях производственных и иных показателей деятельности за отчетный период.
Необходимо отметить, что большая часть (около 60%) косвенных статей распределяется на сумму прямых расходов на оплату труда, что уже на уровне линейного предприятия ведет к искажению себестоимости отдельных операций в рамках бизнес-процессов компании.
Поскольку информация на более низких уровнях уже не является объективной, все возможные преимущества распределения накладных расходов на уровне компании в целом на основании статистических данных практически полностью нивелируются.
Кроме того, негативное влияние на качество калькулирования себестоимости видов деятельности ОАО «РЖД» оказывают недостатки применяемого подхода к распределению косвенных затрат вспомогательно-административных подразделений железных дорог - филиалов ОАО «РЖД» и подразделений центрального аппарата компании. Более подробно вопрос о недостатках управления косвенными затратами ОАО «РЖД» рассмотрен в статье Д.В. Орлова [5, с. 100].
Таким образом, информация о затратах для расчета ставок по состоянию на 2010 г. уже была не в полной мере достоверной. При этом до настоящего времени не производился пересчет установленных ставок и не пересматривалась методика их определения. Для определения реальной себестоимости услуг ОАО «РЖД» для пригородных пассажирских компаний целесообразно применить процессный подход. Для организации управленческого учета затрат на оказание услуг ППК необходимо также определить владельцев соответствующих бизнес-процессов. Вариант такой процессной модели представлен на рис. 1.
Рассмотрим далее бизнес-процессы ОАО «РЖД» при оказании услуги «Управление и эксплуатация подвижного состава».
Схема основных бизнес-процессов по данной услуге представлена на рис 2.
Действующая в настоящее время Номенклатура доходов и расходов по видам деятельности ОАО «РЖД» предусматривает использование ряда статей управленческого учета затрат на работу предприятий пригородного комплекса компании. Однако, поскольку за последние годы произошли существенные изменения в структуре ОАО «РЖД» и холдинга, появились пригородные пассажирские компании, некоторые статьи Номенклатуры стали относиться к разным видам деятельности. Так, статьи учета затрат на работу подвижного состава в хозяйственном и маневровом движении относятся к перевозочным видам деятельности, а статьи учета затрат на работу локомотивных бригад и подвижного состава в пассажирском движении в пригородном сообщении относятся к прочим видам деятельности.
Таким образом, для построения процессной модели взаимодействия с пригородными пассажирскими компаниями и оценки стоимости для ОАО «РЖД» каждого из подпроцессов такой модели необходимо внести изменения в перечень статей управленческого учета затрат. Предлагаемые изменения (принципы детализации статей, новые натуральные измерители и комментарии к составу затрат, учтенных по статьям и необходимых для процессной модели) для процесса «Подготовка подвижного состава к движению по маршруту» приведены в таблице.
Также при проведении стоимостной оценки процессной модели экономических взаимоотношений ОАО «РЖД» и пригородных пассажирских компаний необхо-
Таблица
Группировка статей затрат для процесса «Подготовка подвижного состава к движению по маршруту»
№ п/п Наименование процесса/ подпроцесса статьи затрат примечание форма детализации статьи Натуральный измеритель
1 Засыл/подача ПС к месту начала маршрута 3219, 3220, 3221, 3239, 3418, 3419, 3420, 3421, 3618, 3619, 3620, 3621 Расходы по указанным статьям в части, относящейся на работу ПС при подготовке МВПС к движению Без изменений Линейный пробег в хозяйственном движении (в части работы ПС по выполнению указанного процесса)
2 Экипировка ПС Необходима новая статья (3227, 3427, 3627) Расходы по указанным статьям, относящиеся на операции, выполняемые при подготовке ПС к движению по маршруту По сериям ПС Количество единиц ПС по сериям
3 Подготовительные операции локомотивной бригады 3238, 3428, 3628 Расходы на оплату труда локомотивных бригад и отчисления на социальные нужды, относящиеся на выполнение ПЗО По этапам технологического процесса Бригадо-часы (в части рабочего времени локомотивной бригады на выполнение указанного процесса)
4 Амортизация ПС, готовящегося к отправлению 3224, 3424, 3624 Амортизационные отчисления за период реализации указанного бизнес-процесса (с учетом времени простоя) По сериям ПС Локомотиво-часы (в части времени, приходящегося на данный процесс с учетом времени простоя)
димо доработать механизм распределения стоимости вспомогательных и управленческих процессов, участниками которых главным образом выступают подразделения центрального аппарата ОАО «РЖД», железные дороги - региональные центры корпоративного управления и аппарат управления причастных функциональных филиалов ОАО «РЖД». Для этой цели возможно применение подходов, изложенных более подробно в статье Д.В. Орлова [5, с. 102].
Предложенный вариант стоимостной оценки процессной модели может быть использован при внедрении процессного подхода к управлению в других сферах деятельности холдинга РЖД. В частности, в управлении инфраструктурным комплексом, при организации транспортно-логистического обслуживания клиентов и разработке новых транспортных продуктов, при организации и осуществлении внутрироссийского и международного транспортного строительства и т.д.
литература
1. Терни П. Разумный учет: как получить истинную картину затрат с помощью системы АВС.— М.: Секрет фирмы, 2006.- 384 с.
2. Масленников В.В., Крылов В.Г. Процессно-стоимостное управление бизнесом.- М.: ИНФРА-М, 2011.- 285 с.
3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет.- М.: Омега-Л, 2007.- 570 с.
4. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. -М.: Магистр: Инфра-М, 2011.- 576 с.
5. Орлов Д.В. Управленческий учет накладных расходов железнодорожной организации: проблемы и перспективы // Экономика. Бизнес. Банки.- 2013.- № 2 (3).- С.95-104.
сокращения
ППК - Пригородная пассажирская компания;
ЦДМВ - Центральная дирекция моторвагонного подвижного состава -
филиала ОАО «РЖД»;
ЦТ - Дирекция тяги - филиал ОАО «РЖД»;
ЦТР - Дирекция по ремонту тягового подвижного состава - филиал ОАО
«РЖД»;
ЦД - Дирекция управления движением - филиал ОАО «РЖД»;
РЖДС - Росжелдорснаб - филиал ОАО «РЖД»;
ДКРС - Дирекция по комплексной реконструкции железных дорог и строительству объектов железнодорожного транспорта;
ДКСС - Дирекция по строительству сетей связи;
ЦДТВ - Центральная дирекция по тепловодоснабжению - филиал ОАО
«РЖД»;
ЦДИ - Центральная дирекция инфраструктуры - филиал ОАО «РЖД»; Желдоручет - Центр корпоративного учета и отчетности ОАО «РЖД»; РЦКУ - Региональные центру корпоративного управления (Железные дороги - филиалы ОАО «РЖД»);
ЖДРМ - ОАО «Желдорреммаш»;
ТМХ-Сервис - ОАО «ТрансМашХолдинг - Сервис»;
ВРЗ - Вагоноремонтные заводы;
«Депо номер 1» - ООО «Депо номер 1»;
МВПС - моторвагонный подвижной состав;
ПС - подвижной состав.
