CC BY
101
4. ГРАЖДАНСКОЕ ПРАВО, ЖИЛИЩНОЕ ПРАВО, МЕЖДУНАРОДНОЕ ЧАСТНОЕ ПРАВО
4.1. ПРОТИВОПРАВНОСТЬ ДЕЙСТВИЙ, КАК УСЛОВИЕ НАСТУПЛЕНИЯ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ЗА НАРУШЕНИЕ ДЕЛИКТНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Кокурина Инга Валерьевна, к.ю.н., доцент, доцент кафедры частного права Российского университета кооперации
Усачев Илья Владиславович аспирант кафедры частного права Российского университета кооперации Контакты автора: i.kokurina@bk.ru
usachevjur@mail.ru
Аннотация. В статье раскрываются вопросы правового анализа противоправности и возмещение убытков, как условий наступления гражданско-правовой ответственности налоговых органов за нарушение деликтных обязательств.
Ключевые слова: основания, условия гражданско-правовой ответственности налоговых органов, противоправность действий, факт причинения вреда
ILLEGAL ACTS, AS A CONDITION FOR THE ONSET OF CIVIL LIABILITY OF THE TAX AUTHORITIES FOR VIOLATION OF TORT LIABILITIES
Kokurina IV Associate Professor of Private Law of the Russian University of Cooperation, Ph.D., associate professor,
Usachev IV postgraduate student, Department of Private Law of the Russian University of Cooperation
Annotation: The article describes the issues of legal analysis of the unlawfulness and damages as a condition for the onset of civil liability of the tax authorities for violation of tort liabilities.
Keywords: grounds and conditions for civil liability of the tax authorities, the fact of the injury, the wrongful actions of the tax authority
Проблематика в разрешении споров о возмещении вреда, возникающих из деликтных обязательств, не теряет своего значения. Судебная практика в этой части фрагментарна и не отличается единообразием.
Согласно ст. ст. 137, 138 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействия их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействия нарушают их права.
Статья 35 НК РФ устанавливает ответственность налоговых органов и их должностных лиц. В соответст-
вии с п. 1 ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
При применении ст. 35 НК РФ следует учитывать положения корреспондирующих ей ст.ст. 16 и 1069 ГК РФ, которыми установлены дополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленные на реализацию конституционных положений (ст. ст. 52, 53).
Налоговые органы выступают в качестве должника в деликтных обязательствах в соответствие со всеми вышеуказанными статьями.
Основанием деликтной ответственности является юридический факт, с которым связано нарушение субъективного права лица. Соответственно, основанием деликтной ответственности налоговых органов следует признать не правонарушение, а именно факт причинения вреда имущественным либо неимущественным благам гражданина или юридического лица путем совершения неправомерных действий (бездействия) или изданием незаконного акта.
Для признания данного факта правонарушением и возможность применения в отношении налогового органа или его должностных лиц арбитражными судами мер ответственности (возмещения вреда) налогоплательщик-кредитор имеет право требовать лишь при наличии условий, установленных законом: противоправность действий налогового органа; причинная связь между противоправными действиями налогового органа и вредом и вина государственного органа или должностного лица.
В цивилистической научной литературе высказаны взгляды относительно вреда, как одного из необходимых оснований или единственного основания гражданско-правовой ответственности, либо одного из условий наступления деликтной ответственности. Вопрос о деликтной ответственности при отсутствии вреда возникнуть не может. На наш взгляд позиция тех авторов, которые представляют вред, как условие ответственности менее обоснована. «Такой взгляд содержит противоречие в самом себе: если налицо вред,
то некорректно говорить, что он (вред) является усло-
1
вием ответственности за этот вред» .
Противоправность поведения налогового органа (должностных лиц) при исполнении служебных обязанностей ГК РФ в п. 3 ст. 1064 связывает с установлением факта причинения вреда, который выражается чаще всего в активных действиях должника, повлекших потери кредитора в имущественной сфере. Из принципа генерального деликта вытекает, что всякое причинение вреда личности или имуществу потерпевшего следует рассматривать как противоправное, если законом не предусмотрено иное. Кроме того, на потерпевшего не возлагается обязанность доказывать
1 Гражданское право. В 4 т. Т. 1: Общая часть: учеб; отв. ред.
Е.А. Суханов. - 3-е изд. перераб. и доп. - М.: Волтерс Клувер,
2010. С. 1082. (авторы главы С.М. Корнеев, Е.А. Суханов).
Кокурина И.В., ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ Усачев И.В. ОРГАНОВ ЗА НАРУШЕНИЕ ДЕЛИКТНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
противоправность поведения причинителя вреда, так как она презюмируется.
Доказывание факта противоправности налогового органа (должностного лица) осуществляется в административном порядке (досудебного обжалования) или в судебном порядке. Налоговый кодекс в п.5 ст. 101.2 предусматривает необходимость досудебного порядка обжалования в вышестоящем органе. Поэтому к исковому заявлению налогоплательщик должен приложить помимо решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение вышестоящего налогового органа по итогам рассмотрения жалобы. В противном случае, арбитражный суд, руководствуясь п.2 ст. 148 АПК РФ оставит исковое заявление без рассмотрения. Статус решения вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика (ст. 140 НК РФ) точно не определен, но «оба решения являются ненормативными правовыми актами, в которых официально закрепляются выводы налоговых органов»2.
НК в ст. 103 исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. «.. Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1-3) и 55 (часть 3) Конституции недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц»3.
Камеральная налоговая проверка является формой налогового контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (ст. 87 НК РФ). Данная деятельность осуществляется уполномоченными органами в порядке, установленном ст. 82 НК РФ. Должностные лица инспекции должны осуществлять мероприятия налогового контроля в пределах полномочий, определенных ст. ст. 88, 100, 101 НК РФ, регламентирующими порядок проведения камеральной налоговой проверки, оформления результатов налоговой проверки, вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
Должностное лицо налогового органа по результатам налоговой проверки обязано составить акт, содержащий определенную правовую оценку сведений, приведенных в налоговой декларации и проверяемых документах. Именно на то, что выражение подобной
2 Долгополов О. Обжалование решений налоговых органов. // Хозяйство и право, № 9 2009 г. С. 94.
3 Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева» // СЗ РФ 26.07.2004, N 30, ст. 3214.
оценки в форме акта является правомерным указано в Постановлении Пленума ВАС РФ4.
Установление факта противоправности действий налогового органа, то есть, причинения вреда имеет первостепенное значение для возмещения убытков. Возмещение убытков, как составная часть института гражданско-правовой ответственности является важной мерой, посредством которой эта ответственность реализуется. Как отмечают специалисты, если доказать неправомерность действий налогового органа несложно - достаточно судебного акта о неправомерности решения налоговой инспекции, то доказать размер причиненных убытков и причинную связь между этими убытками и действиями налоговой куда сложнее5.
Закон (п.1 ст. 1064 ГК РФ) устанавливает обязанность лица, причинившего вред, возместить его в полном объеме. Императивную норму о возмещение убытков в полном объеме, включая упущенную выгоду, содержит ч. 2 ст. 35 НК РФ. Данная обязанность корреспондирует с правом кредитора требовать возмещения вреда.
Поскольку понятие «убытки» не определено законодательством о налогах и сборах, то согласно пояснениям Конституционного Суда РФ6 подлежит применению определение данного термина, приведенное в ст. 15 ГК РФ. Кроме того, учитывая, что убытки являются видом гражданско-правовой ответственности, отношения, связанные с возмещением убытков, подлежат регулированию нормами ГК РФ (ст.ст. 16, 1069).
Расчет убытков не должен иметь предполагаемый характер и чтобы восстановить свое имущественное право лицо, требующее возмещения убытков в судебном порядке, обязано исчислить сумму возникших убытков, обосновать их размер, методику подсчета и представить доказательства о принятых мерах, направленных к уменьшению размера убытков7. Если расчет исключительно теоретический и не подтвержден доказательствами, суд вынужден будет отказать в удовлетворении исковых требований по причине необоснованности расходов.
К отдельным видам убытков налогоплательщика возможно отнести: санкции за нарушение договорных обязательств перед контрагентами; утрату или повреждение имущества; уменьшение объема производства или реализацию продукции (работ, услуг); расходы по уплате процентов за пользование кредитом, в случае возникновения необходимости в дополнительном банковском кредите или возникновении просрочки возврата ранее полученного кредита и другие.
В качестве убытков признается оплата услуг представителей в суде. Статья 110 АПК РФ устанавливает, что расходы на оплату услуг представителя взыскиваются в разумных пределах. Но, не смотря на то, что определение КС РФ8 разъясняло, о противоречии ог-
4 Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 3303/10 по делу N А06-731/2009"Вестник ВАС РФ", 2010, N 12.
5 Лермонтов Ю.М. статья 35. Практический комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Просто о сложном. // Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2009.
6 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2002 N 22-О. «По жалобе открытого акционерного общества «Большевик» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 15, 16 и 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации». // СПС «Консультант +».
7 Постановление ФАС Московского округа от 25.08.2008 г. № КА-А40/7694-08. // СПС «Консультант +».
8 Определение Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2002 г. № 22-О// СПС «Консультант +».
раничения для возмещения затрат на представительство обязанности государства по обеспечению конституционных прав и свобод судами, с налоговых органов взыскивались символические суммы, по сложным делам. Анализ судебной практики, за последние пару лет, свидетельствует о взыскании реальных расходов (подтвержденных документально) на оплату услуг представителей. Например, ПП ВАС РФ от 9 апреля 2009 г.9, одобрил взыскание с налогового органа «без малого» 1,5 миллиона рублей. И подобные случаи становяться неединичными.
Особую сложность вызывает исчисление убытков в имуществе промышленных предприятий с глобальным производственным циклом, огромным количеством контрагентов и т.д. Поскольку в этом случае «для определения и подсчета размера убытков потребуется не только бухгалтерская и техническая, но и экономическая экспертиза и внимательное изучение экономической ситуации за определенный период времени
10
внутри и вокруг промышленного гиганта» .
Безусловно, не все расходы квалифицируются как убытки. Не будут признаны убытками расходы налогоплательщика в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Например, на оплату коммунальных услуг, электроэнергии, зарплаты своим сотрудникам, расчеты по гражданско-правовым договорам охраны или аренды.
Анализ судебной практики говорит о том, что именно упущенная выгода является той частью убытков, которую потерпевшая сторона зачастую доказать не может. ГК РФ (ч.2 ст. 15) определяет упущенную выгоду через неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота. Применительно к упущенной выгоде разумно предлагается под обычными условиями гражданского договора понимать «условия, существовавшие на момент причинения вреда, и распространять их на будущее вре-мя»11. Например, в постановление фАс СевероЗападного округа отмечено, что заявки третьих лиц на поставку продукции не приняты судом как документы, доказывающие убытки, поскольку они не являются самостоятельными договорами. Договорных отношений между субъектами нет, что свидетельствует об отсутствии оснований для признания наличия у общества убытков в виде упущенной выгоды12.
Противоправное поведение налогового органа (должностного лица) может выражается в действиях, повлекших потери в неимущественной сфере налогоплательщика (причинение морального вреда). При анализе категории «моральный вред» в большинстве случаев исследователи обращаются к разъяснению ПП ВС РФ от 20 декабря 1994 г. № 10 «Некоторые вопросы применения законодательства о компенсации морального вреда». «В российских судах сложно взыскать нематериальный ущерб в пользу юридических лиц, равно как и возмещение вреда, причиненного правомерными действиями публичной власти»13. Во
9 Постановление Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 6284/07 по делу N А42-6681/2005 // СПС «Консультант +».
10 Лермонтов Ю.М. статья 35. Практический комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Просто о сложном. // Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2009.
11 Долгополов О.И. Возмещение убытков, причиненных налоговыми органами // Налоговый вестник. Февраль 2010. С.92.
12 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2007 г. № А26-6409/2006. // СПС «Консультант +».
13 Нешатаева Т.Н. Имущественная ответственность за вред, причиненный государством: проблемы судебной практика. // Арбитражная практика № 9. 2009 г. С. 61.
втором случае деликты налоговых органов не могут служить примером. Судебная практика по первому случаю не отличается единообразием. Так, ФАС По-
14
волжского округа пришел к выводу, что законодательством о налогах и сборах прямо не предусмотрено право налогоплательщика на возмещение морального вреда. В своем решении суд руководствовался тем, что к налоговым отношениям, как к властеотношени-ям, в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ, гражданское законодательство не должно применяться.
Но, есть примеры прямо противоположной судебной практики. Руководствуясь п.п. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ суды определяют, что налогоплательщики имеют право на возмещение вреда в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Например, одним из оснований для возмещения морального вреда налогоплательщику, является причинение морального вреда в виде разглашения сведений, составляющих налоговую тайну.
Бесспорно, что у юридического лица не может быть физических и нравственных страданий и поэтому в его пользу взыскиваются только имущественные убытки. В то же время может иметь место причинения морального вреда должностным лицам юридического лица.
Считаем что, решения судов о возложение на налоговый орган, как на нарушителя, обязанности денежной компенсации морального вреда, в силу ст. 12 и ст. 151 ГК РФ, справедливы. Поскольку в имущественном, гражданско-правовом поле действуют принципы о свободе воли, равенстве сторон, неприкосновенности собственности и т.д., соответственно налоговый орган, как субъект гражданско-правовых отношений, должен подчиняться им.
Reference list:
1 Dolgopolov O.Obzhalovanie of decisions of tax departments.//the Economy and the right, № 9 2009 With. 94.
2. Lermontov J.M. article 35. The practical comment to a part of the Russian Federation first the Tax code. Simply about the difficult.//the ConsultantPlus, 2009 Is prepared for system.
РЕЦЕНЗИЯ
на научную статью «Противоправность действий, как условие наступления гражданско-правовой ответственности налоговых органов за нарушение деликтных обязательств».
Выбранная тема научной статьи относится к числу актуальных в науке гражданского права и, вместе с тем, недостаточно разработанных применительно к налоговым органам. Опираясь на нормы НК РФ, ГК РФ, судебную практику авторы осуществили правовой анализ таких категорий, как: противоправность; вред; возмещение убытков, условий наступления гражданско-правовой ответственности налоговых органов за нарушение деликтных обязательств.
В работе выделяются проблемные моменты правоприменительной практики при доказывании неправомерности действий налогового органа. В частности, необходимость предоставления доказательств размеров причиненных убытков, упущенной выгоды, причинной связи между этими убытками и действиями налоговой инспекции и др. Аргументация авторов представляется убедительной, основанной на конкретных примерах судебной практики и научных источниках.
Статья читается с интересом, имеет логическую структуру, написана юридически грамотным языком, оформлена надлежащим образом.
Всероссийская академия внешней торговли
Минэкономразвития России
кафедра частного права, доцент,
к.ю.н. А.Г. Майстренко
14 Постановление ФАС Поволжского округа от 06.02.2003. № А57-6261/02-3. // СПС «Консультант +».
