CC BY
586
ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ, МЕТОДЫ АНАЛИЗА И ОЦЕНКИ ПОКАЗАТЕЛЕЙ, ИХ ХАРАКТЕРИЗУЮЩИХ
И. Т. АБДУКАРИМОВ, Н. В. ТЕН Тамбовский государственный университет им. Г. Р. Державина
In the article the description and the role of productive costs and nonproductive expenditures in the conditions of market economy, classification of costs and their indicators, methods of evaluation and analysis, calculations of factors’ influence on the sum and level of costs, economic rationalization are described. Also the recommendations for management decision-making in such spheres as economic expenditure of material, labor and finance recourses are given.
Каждый предприниматель, осуществляя свою деятельность, стремится, чтобы его затраты были полезными и необходимыми, связанными с хозяйственным процессом и приносили ему доход и прибыль. Бесполезные и ненужные затраты должны быть, по возможности, исключены или доведены до минимума.
Всего этого можно достигнуть в результате умелого управления затратами, в которое входит их планирование, учет и анализ. А это, в свою очередь, требует владения категорией «затрат», видами и показателями их характеризующими, методами учета, планирования и анализа затрат.
Затраты - это расход денежных и материальных ресурсов на производство и реализацию продукции и оказание услуг, а также на создание и поддержание необходимых для этого производственных мощностей.
Все затраты классифицируются по категориям на основе следующих признаков:
- роль в системе управления (производственные затраты, непроизводственные (общефирменные) затраты);
- степень их прослеживания (прямые и косвенные);
- их функциональное изменение (переменные и постоянные);
- элементы затрат;
- статьи калькуляции;
- учет и включение их в себестоимость продукции.
Каждый из показателей, входящих в эти категории, имеет свое экономическое значение для
планирования, учета, анализа и принятия эффективных управленческих решений по затратам.
Производственные затраты связаны непосредственно с производством продукции. К ним относятся: затраты сырья и материалов, оплата труда производственным работникам, амортизация основных средств производственного назначения и т. п.
Непроизводственные затраты не связаны непосредственно с производством продукции. Они включают расходы по реализации продукции, НИОКР, административно-управленческие расходы, расходы по выплате процентов за кредит, уплаченные дивиденды и т. п.
Переменные - это такие затраты, которые изменяются в целом и прямо пропорционально изменению объема производства или услуг, например, расходы сырья и материалов, заработная плата производственных рабочих, расходы бензина на транспорт и т. п.
Постоянные - это затраты, которые остаются в целом неизменными, несмотря на изменения в объеме выпуска продукции и услуг, например, административно-управленческие расходы, расходы на аренду, страхование и выплату налогов.
Деление затрат на переменные и постоянные необходимо для их планирования, анализа, а также определения маржинальной прибыли, точки безубыточности, расчета заданной прибыли и калькуляции себестоимости продукции. Графически изменения общей суммы переменных и постоянных затрат по сравнению с объемом выпуска и реализации продукции можно выразить следующим образом (см. рис. 1).
расходы
расходы
Рис. 1. Схема зависимости переменных и постоянных расходов от объема произведенной продукции
Однако, если рассматривать изменение затрат на единицу продукции с увеличением объема производства продукции, происходит совершенно другое изменение - расходы на единицу продукции переменных затрат не изменяются, а доля постоянных затрат имеет тенденцию к снижению. Однако с снижением объема производства продукции при неизменных переменных затратах на единицу продукции доля постоянных затрат будет увеличиваться. В связи с этим мы считаем, что более правильным было бы называть эти группы расходов «условно-постоянными» и «условно-переменными».
Графически изменение переменных и постоянных расходов на единицу продукции в зависимости от объема выпуска и реализации продукции можно выразить следующим образом (см. рис. 2)
Рис. 2. Схема зависимости переменных и постоянных расходов на единицу продукции от объема произведенной продукции
С ростом объема производства и реализации продукции общие затраты на единицу продукции снижаются, что приводит к экономии расходов в целом по предприятию, а также увеличению прибыли и рентабельности. Покажем эту зависимость на рис. 3.
Рис. 3. Схема зависимости темпа роста доходов и расходов, прибыли и убытка от объема произведенной и реализованной продукции
Методика расчета влияния изменения объема произведенной и реализованной продукции будет рассмотрена ниже в этой статье.
В практике планирования, анализа и учета затраты на производство и реализацию продукции группируются также по их элементам, статьями которых являются:
- сырье и материалы;
- вспомогательные материалы;
- топливо и электроэнергия со стороны;
- амортизация основных средств;
- фонд оплаты труда промышленно-производственного персонала;
- начисления на социальное страхование и социальное обеспечение;
- прочие денежные расходы.
Такая группировка затрат по их элементам позволяет определить структуру затрат на производство продукции, планировать объем по их видам, обеспечить бесперебойное снабжение необходимыми материальными, трудовыми и финансовыми ресурсами.
Как было отмечено выше, затраты предприятий являются составной частью цены товаров. На их основе предприятия определяют уровень цены, по которой могут реализовывать свою продукцию и получать искомую прибыль. А для этого каждое предприятие должно составлять калькуляцию себестоимости выпускаемой продукции (работ и услуг).
Вышеприведенная классификация затрат, как было уже отмечено, используется руководством предприятия для планирования, анализа, правильности исчисления и уплаты налогов, а также управления затратами с целью их эффективного расходования, увеличения объема выпуска и реа-
лизации продукции, улучшения ее качества. Однако наряду с этим для правильного и умелого руководства затратами необходимо знать и использовать показатели, их характеризующие. К ним относятся:
- сумма производственных затрат по их видам;
- структура затрат;
- динамика затрат;
- уровень затрат;
- абсолютное и относительное отклонения затрат по сравнению с данными бизнес-плана и базисного периода.
Сумма производственных затрат характеризует произведенные затраты в денежном измерении за определенный период в целом по предприятию, по подразделениям, отдельным видам продукции (работ, услуг) за определенный период времени. На их основе можно определить, сколько и какие затраты были произведены за отчетный период, их динамику за ряд лет и дать количественную оценку их изменения.
Этот показатель необходим менеджерам для планирования затрат по их видам и в целом, а также выделения денежных средств по приобретению необходимых товарно-материальных запасов и затрат трудовых и финансовых ресурсов.
Структура затрат определяется долей отдельных видов затрат в общей их сумме. На их основе можно определить трудоемкость, материалоемкость предприятия, где используется значительный объем сырья и материалов, где высокий уровень механизации и автоматизации труда. Изучая изменение структуры затрат, можно обосновать управленческие решения по дальнейшему улучшению структуры производимых затрат и повышению их эффективности.
Уровень затрат - это доля затрат на один рубль готовой, товарной или реализованной продукции. Уровень затрат является качественным показателем, характеризующим эффективность затрат предприятия, и рассчитывается для определения эффективности затрат, их динамики и для расчета относительного отклонения (экономии или перерасхода)затрат.
Динамика затрат характеризует изменение суммы и уровня затрат по сравнению с прошлым и базисным периодом. Она определяется такими показателями, как абсолютное и относительное отклонение, темпы роста и прироста.
Например, производственная себестоимость реализованной продукции в 2005 г. составила 6947 тыс. руб., а в 2006 г. - 11427 тыс. руб. Абсолютный прирост затрат составляет 4480 тыс. руб.
(11427 - 6947), темп роста - 164,5 % (11427 : 6947 х 100), темп прироста 64,5 % (164,5 - 100), абсолютное значение 1,0 % прироста составляет -
69.5 тыс. руб., т. е. увеличение или уменьшение производственных затрат на 1,0 % по сравнению с прошлым годом дает изменение затрат на
69.5 тыс. руб.
Показатели динамики затрат служат аналитикам и аудиторам основой для выводов и рекомендаций, менеджерам - для принятия управленческих решений по снижению и экономному расходованию средств.
При изучении динамики затрат необходимо сравнивать темпы изменения затрат, чистой выручки и общей суммы доходов.
Объективный экономический закон развития общества и любого производственного предприятия требует необходимости превышения темпа роста доходов над расходами.
Следует различать абсолютное и относительное отклонение затрат и себестоимости продукции.
Абсолютное отклонение затрат рассчитывается как разность между фактическими затратами с данными бизнес-плана или базисного периода. На основании этого показателя делается вывод о количественном изменении произведенных затрат, например, на какую сумму увеличились затраты в целом или по отдельным их видам.
Для качественной характеристики изменения затрат необходимо рассчитать их относительное отклонение, т. е. экономию или перерасход по затратам в сравнении с базисным периодом или бизнес-планом.
Относительное отклонение рассчитывается определением уровня производственной себестоимости.
Для определения экономии или перерасхода затрат, т. е. относительного их отклонения, необходимо разницу между фактическим и базисным уровнями затрат умножить на фактическую сумму реализованной продукции. По формуле:
А Зат.осн.деят. = (Ур .зат.факт. - Ур .зат.баз.) Х РеаЛ.прод.факт^
где:
А Зат.осндеят. - относительное отклонение затрат (экономия, перерасход);
Ур.зат.факт. - фактический уровень затрат;
Ур.зат.баз. - базисный уровень затрат;
Реал.прод.факт. - фактическая сумма реализованной продукции за отчетный период.
Покажем этот расчет на конкретном примере ОАО «Вымпел» (таблица 1).
Таблица 1
Расчет экономии (перерасхода) производственной себестоимости реализованной продукции
(сумма - в тыс. руб.)
Показатели 2005 г. 2006 г. откло- кло- нение
Чистая (нетто) выручка от реализации продукции 9951 16428 6477
Производственная себестоимость реализованной продукции 6947 11427 4480
Затраты на 1 рубль реализованной продукции (уровень производственных затрат), коп. 69,8 69,6 -0,2
Экономия (-), перерасход (+) производственных затрат (-0,2) х 16428 -32,9
Данные таблицы 1 показывают, что в результате снижения затрат на один рубль реализованной продукции фирма в 2006 г. по сравнению с прошлым годом имеет экономию затрат на сумму 32,9 тыс. руб. (-0,2 коп. х 16428,0 тыс. руб.).
В связи с этим, изучая и анализируя затраты, следует различать снижение (увеличение) затрат от их экономии (перерасхода). В нашем примере фирма по сравнению с прошлым годом увеличила производственные расходы на сумму 4480,0 тыс. руб. На первый взгляд, такое состояние следовало бы считать отрицательным явлением, снижающим прибыль предприятия. Однако в результате более высокого темпа роста объема производства по сравнению с ростом затрат фирма на каждый рубль произведенной и реализованной продукции снизила затраты на 0,2 коп (69,6 - 69,8), что дало экономию на сумму 32,9 тыс. руб.
На практике может быть и обратное явление: предприятие в отчетном году в абсолютной сумме имеет снижение расходов, а в относительном -перерасход. Это может быть в результате снижения объема производства, что приводит к росту
уровня затрат, т. е. на каждый рубль произведенной и реализованной продукции приходится больше расходов.
Анализируя производственные затраты, в дальнейшем необходимо изучить и рассчитать влияние внутренних и внешних факторов на размер затрат предприятия. К основным факторам, влияющим на сумму и уровень затрат предприятия, относятся:
- объем произведенной и реализованной продукции;
- затраты сырья и материалов;
- количественный и качественный состав производственных работников и управленческого персонала;
- производительность труда работников;
- тарифы и услуги сторонних организаций;
- эффективность использования основных средств и нематериальных активов;
- эффективность использования оборотных средств;
- организация расчетно-платежной дисциплины и своевременное и качественное составление контрактов с покупателями и поставщиками.
Каждый из этих факторов влияет на те или иные затраты, имеет свою методику расчета. Руководители предприятий, аналитики и аудиторы при изучении и анализе затрат должны уметь рассчитать влияние этих факторов, проанализировать каждый фактор в отдельности и на их основе выявить резервы снижения и экономного расходования средств, разработать конкретные рекомендации по принятию управленческих решений по эффективности затрат.
Рассмотрим методику расчета влияния факторов на сумму затрат от основной деятельности (таблица 2).
Расчет влияния на сумму затрат ОАО «Вымпел» изменения объема реализации и уровня затрат за 2006 г. по сравнению с прошлым годом.
(сумма
Таблица 2
в тыс. руб.)
Показатели 2005 г. 2006 г. отклоне- ние в т. ч. за счет изменения
реализации уровня затрат
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг 9951 16428 6477 * *
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг Сумма Уровень, в % к сумме выручки 6947 69,812 11427 69,558 4480 -0,254 4522 -42
Коммерческие расходы Сумма Уровень, в % к сумме выручки 40 0,402 43 0,262 3 -0,140 26 -23
Управленческие расходы 1616 1425 -191 - -191
Итого расходы от основной деятельности 8603 12895 4292 4548 -256
Операционные расходы 1200 1995 +795 +795
Внереализационные расходы 821 102 -719 -719
Чрезвычайные расходы - - - - -
Всего расходы 10624 14992 4368 4548 -180
Для расчета данные следует взять из финансовой отчетности формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». При этом необходимо учесть деление затрат на переменные и условно-постоянные. К переменным затратам следует отнести «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» и «Коммерческие расходы». К постоянным расходам (не зависящим от объема производства и реализации продукции) относятся: «Управленческие расходы», «Операционные расходы», «Внереализационные расходы» и «Чрезвычайные расходы».
Переменные статьи затрат, как было отмечено выше, зависят от объема произведенной и реализованной продукции и изменяются пропорционально их изменению. Поэтому, чтобы определить влияние на сумму переменных статей изменения объема реализованной продукции, необходимо отклонение суммы реализации товаров умножить на базисный уровень себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. Расчет производится по формуле:
А Зат. = (Реал.
прод.факт.
- Реал.
прод.баз.
) х У
пер.зат.баз^
где:
Д Зат. - отклонение суммы затрат;
Реал.прод.факт. - сумма реализованной продукции за отчетный период;
Реал. п
. - сумма реализованной продукции ба-
зисного периода;
У.пер.зат.баз - уровень затрат базисного периода.
Данные таблицы 2 показывают, что ОАО «Вымпел» по статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» в 2006 г. израсходовало средств, по сравнению с прошлым годом, больше на 4480 тыс. руб. В результате увеличения объема реализации продукции затраты возросли на 4522 тыс. руб. (6477 х 69,812 : 100). Другие факторы способствовали снижению производственных затрат, которые отразились на их уровне.
Для определения влияния изменения уровня затрат (других факторов) необходимо фактическую сумму реализованной продукции за отчетный период умножить на разность уровней производственных затрат отчетного и прошлого годов (Упер .зат.ф. У пер.зат.баз.), т. е. по формуле:
Зат. = Реал.п
. прод.факт. х (Упер .зат.ф. У пер.зат.баз.)
В ОАО «Вымпел» в результате снижения уровня производственных затрат их сумма уменьшилась на 45 тыс. руб. (11427 х ( 69,558 -69,812) : 100). Таким образом, себестоимость проданных товаров, отчетного года по сравнению
. - У
з.) : 100
с прошлым годом увеличилась на 4480 тыс. руб. (абсолютное отклонение). Это произошло за счет:
- увеличения объема производства и реализации продукции, что увеличило расходы на 4522 тыс. руб.;
- сокращения уровня (экономии) расходов, что уменьшило затраты на 42 тыс. руб.
Таким образом, влияние этих двух факторов дает общее отклонение производственных затрат отчетного года по сравнению с прошлым годом:
4480 тыс. руб. = 4522 тыс. руб. - 42 тыс. руб.
Такой же расчет производится по статье «Коммерческие расходы».
На расходы, относящиеся к группе «постоянные», объем реализации продукции не оказывает влияние. Поэтому на изменение суммы затрат по ним оказывают влияние такие факторы, как режим экономии, изменение цен на сырье и материалы, тарифов за услуги, изменение окладов управленческого и обслуживающего персонала и т. п. Их отклонение по сравнению с прошлым (базисным) периодом отражается непосредственно на сумме и уровне затрат предприятия.
Таким образом, на общую сумму увеличения расходов предприятия, по сравнению с прошлым годом в размере 5520 тыс. руб., оказали влияние:
- рост объема выпуска и реализации продукции увеличило сумму затрат на 4548 тыс. руб. (4522 + 26);
- снижение уровня себестоимости проданных товаров уменьшило сумму затрат на 42 тыс. руб.;
- экономия по коммерческим расходам снизила затраты на 23 тыс. руб.;
- снижение управленческих расходов уменьшило общие затраты на 191 тыс. руб.;
- увеличение операционных расходов способствовало росту затрат на 795 тыс. руб.;
- снижение внереализационных расходов уменьшило затраты на 719 тыс. руб.
В дальнейшем необходимо изучить каждый из этих факторов, выявить причины и возможности дальнейшего снижения и экономного расходования средств и разработать по ним конкретные рекомендации и принять управленческие решения.
Объем производства и реализации продукции, являясь одним из важнейших факторов, влияющих на производственные затраты, в свою очередь зависит от своевременного и в достаточном количестве обеспечения предприятия сырьем и материалами, эффективного использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Методика оценки и анализа этих факторов и причин
рассматриваются по теме исследования «Оценка и анализ производства и реализации продукции».
Уровень себестоимости продукции зависит от объема производства и реализации продукции, так как с увеличением объема производства и реализации продукции, доля постоянных расходов на рубль продукции снижается. Кроме того, на уровень расходов оказывают влияние такие факторы, как цены на сырье, материалы, топливо и электроэнергия, производительность труда производственных работников, организация режима экономии и т. п. Методика оценки и анализа влияния этих факторов рассматриваются в теме исследования «Оценка и анализ производственной себестоимости продукции».
Коммерческие расходы - это затраты, связанные с хранением, погрузкой, разгрузкой, транспортировкой, а также с рекламой товаров. Эти расходы относятся к переменным, т. е. связанным с объемом производства и реализации продукции. Они также во многом зависят от внешних факторов, таких как размеры тарифов по перевозке и рекламе товаров, виды транспорта, на которых перевозится товар, а также дальность перевозок. В связи с этим управление коммерческими расходами должно быть направлено на сокращение путей товародвижения, организацию централизованного и кольцевого завоза товаров (где это возможно), изыскание более экономных перевозчиков товаров и видов транспорта. Многие коммерческие организации имеют большие расходы в связи с несвоевременной разгрузкой и вывозом товаров с железнодорожных станций. При оценке и анализе коммерческих расходов следует изучить эти факторы и причины и разработать рекомендации по принятию управленческих решений по сокращению и экономному расходованию средств.
К управленческим расходам относятся общехозяйственные расходы предприятия: административно-управленческие, на содержание общехозяйственного персонала, амортизация и расходы по содержанию основных средств общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультативных (консалтинговых) услуг и т. п.
Управленческие расходы относятся к группе «постоянных расходов», т. е. независимых от объема производства и реализации продукции. Кроме того, согласно классификации расходов, они относятся также к группе «косвенных расходов» - относимых на себестоимость продукции косвенно (согласно утвержденной методике в «учетной политике предприятия»).
Эти расходы составляют основную часть маржинальной прибыли. Чем выше эти расходы, тем меньше предприятие будет иметь чистую прибыль и, наоборот, чем меньше средств затрачено на эти цели, тем выше чистая прибыль.
В связи с этим при оценке и анализе управленческих расходов следует обратить внимание на целесообразность и экономное расходование средств на эти цели.
В ПБУ 10/99 «Расходы организации» отмечается, что «расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами». К прочим расходам относятся: операционные расходы, внереализационные расходы, а также чрезвычайные расходы.
Операционными расходами являются расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; расходы с участием в уставных капиталах других организаций; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, товаров и продукции; проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные ей в пользование денежных средств (процентов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обеспечение вложений в ценные бумаги и др.) и др.
Внереализационными расходами являются: штрафы, пени, неустойки, за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы списанных дебиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности, и нереальных к взысканию долгов; курсовые разницы; суммы уценки активов; перечисленные средства, связанные с благотворительными и социальными мероприятиями.
В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.).
Все виды прочих расходов относятся к группе независимых от объема производства и реализации продукции, поэтому их называют «условно-постоянными». Их наличие непосредственно увеличивают сумму расходов и снижают на эту же сумму прибыль предприятия. В связи с этим при анализе необходимо изучить причины их образования и разработать мероприятия для принятия управленческих решений по их сокращению.
Из вышеизложенного следует, что не следует смешивать понятия «снижение затрат» и «экономию затрат». Снижение затрат может привести к снижению объема производства продукции, ухудшению качества продукции, снижению производительности труда, ухудшению социальноэкономических показателей. Экономия затрат происходит путем увеличения объема производства, повышения производительности труда, правильной организации режима экономии. Экономия затрат, как было отмечено выше, является результатом эффективности использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Управляя затратами на макро- и микроуровнях, необходимо исходить из основных требований объективных экономических законов:
- Рост ВВП и ВРП должен сопровождаться эффективным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, повышением производительности труда, экономией производственных и непроизводственных затрат.
- Темп роста производительности труда должен опережать темп роста фонда оплаты труда и численности работников.
- Увеличение объема производства и реализации продукции должно сопровождаться экономией производственных затрат.
- Темп роста маржинальной прибыли должен превышать темп роста постоянных расходов.
- Сумма амортизации основных средств должна направляться на их воспроизводство путем капитального ремонта, приобретения новых основных средств.
- Доля инноваций в инвестиционных вложениях должна иметь тенденцию постоянного роста.
Невыполнение требований объективных экономических законов, в конечном итоге, приводит к ухудшению финансового состояния, социальноэкономических и экономических показателей хозяйственной деятельности, росту цен, инфляции, а также усилению противоречий между политическими, социальными и социально-экономическими законами.
Одним из важных экономических закономерностей является то, что экономика хозяйствующих субъектов должна развиваться на основе интенсивного развития, при сочетании экстенсивного развития и интенсификации производства. При этом следует иметь ввиду, что интенсивное развитие не имеет границ, а экстенсивное и интенсификация имеют свои пределы. Поэтому, осуществляя стратегическое планирование производства, региона, общества в целом, следует ориентироваться на интенсивное развитее, т. е. внедрение современной техники и технологии на уровне мировых стандартов.
Однако рост ВВП, доходов государственного бюджета в российской экономике происходит, в основном, за счет интенсификации производства в добывающих отраслях и эффективности сферы товарного обращения (торговли и общественного питания). Все это требует необходимости достижения эффективных инновационных и инвестиционных вложений, а также экономии затрат во всех отраслях хозяйственной деятельности.
