CC BY
145
НАЦИОНАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.01
ПРОГРАММА РАЗРАБОТКИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Эмилия Сергеевна Дружиловская,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского -Национальный исследовательский университет, Нижний Новгород, Российская Федерация [email protected]
Предмет/тема. В статье исследованы положения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета.
Цели/задачи. Целью исследования является определение влияния утвержденной Минфином России программы на развитие российского бухгалтерского учета.
Методология. В работе применялись следующие методы: логический, системный, сравнение, синтез, анализ, метод аналогий.
Результаты. В статье детально проанализированы положения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, утвержденной Минфином России. Выделены основные этапы создания, принятия и вступления в силу новых бухгалтерских стандартов для государственного сектора. Определен момент появления целостной отечественной системы федеральных стандартов бухгалтерского учета указанного сектора. Проведено сравнение программы с предыдущими планами Минфина России. Определены возможные изменения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета в будущем. Проведено сравнение планируемой системы российских стандартов государственного
сектора с системой Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС). При этом учтены действующие МСФО ОС, а также планируемые новые международные стандарты. Даны предложения по дополнению систем российских и международных стандартов новыми нормативными документами, регламентирующими важнейшие аспекты учета. Обоснована целесообразность разработки программы создания федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора. Аргументирована целесообразность взаимного использования материалов при апробации бухгалтерских регламентаций для создания и совершенствования учетных стандартов государственного и негосударственного секторов.
Область применения результатов. Сформулированные предложения могут быть использованы при разработке и совершенствовании федеральных стандартов бухгалтерского учета, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.
Выводы/значимость. Обоснованы выводы о том, что утверждение программы разработки
Национальные стандарты учета и отчетности
- 3
федеральных стандартов бухгалтерского учета и последующее создание самих стандартов будут способствовать переходу отечественного учета на качественно новый этап развития.
Ключевые слова: программа, разработка, федеральный, международный, стандарт бухгалтерского учета, государственный (негосударственный) сектор, проект
Министерство финансов Российской Федерации приказом № 64н 10 апреля 2015 г. утвердило программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. Так был ознаменован переход указанной сферы на качественно новый этап развития. Проанализируем положения программы и исследуем ее влияние на российский бухгалтерский учет.
Исследование положений документа [14] позволяет утверждать, что Минфин России плани-
рует утвердить 30 новых федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора. При этом их принятие будет проходить в четыре этапа (табл. 1).
Как видно, в настоящее время Минфин России разработал проекты всех федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора, которые планируется утвердить на первом этапе реформы нормативного регулирования указанной сферы. Требования данных проектов качественно меняют правила бухгалтерского учета названного сектора и являются существенным вкладом в развитие отечественного бухгалтерского учета. Новые регламентации указанных проектов были подробно рассмотрены ранее [7 и др.].
Кроме представленных в табл. 1 новых федеральных стандартов Минфин России планирует вносить изменения в существующие нормативные документы по бухгалтерскому учету государственного сектора:
Планируемое название нового стандарта Предполагаемые сроки Наличие проекта стандарта
направления проекта стандарта на экспертизу принятия стандарта вступления в силу стандарта
I этап
Концептуальная основа разработки и утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора Июнь 2015 г Ноябрь 2015 г. 1 января 2017 г. Есть
Концептуальные основы бухгалтерского учета для организаций государственного сектора
Представление финансовой отчетности
Основные средства
Аренда
Обесценение активов
II этап
План счетов казначейского учета и инструкция по его применению Октябрь 2015 г Март 2016 г. 1 января 2017 г. Нет
III этап
Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки Декабрь 2016 г. Июнь 2018 г. 1 января 2020 г. Нет
События после отчетной даты
Резервы, условные обязательства и условные активы
Доходы от необменных операций (налоги и трансферты)
Доходы от обменных операций
Вознаграждения работникам
Влияние изменений курсов иностранных валют
Отчеты о движении денежных средств
Порядок составления и представления казначейской отчетности по операциям в системе бюджетных платежей Июнь 2017 г. 1 января 2018 г.
Таблица 1
Порядок разработки и утверждения новых федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора
Окончание табл. 1
Предполагаемые сроки Наличие проекта
Планируемое название нового стандарта направления проекта стандарта на экспертизу принятия вступления в силу стандарта
стандарта стандарта
IV этап
Материальные запасы Декабрь 2017 г Июнь 1 января Нет
Нематериальные активы 2018 г. 2020 г
Представление бюджетной информации в финансовой
отчетности
Консолидированная и индивидуальная финансовая
отчетность
Сегментная отчетность
Затраты по займам
Концессионные договоры на оказание услуг: учет у
концедента
Раскрытие информации о связанных сторонах
Участие в совместной деятельности
Инвестиции в ассоциированные субъекты
Финансовые инструменты
Строительные контракты
Биологические активы
Раскрытие информации в финансовой отчетности о
секторе государственного управления
1) Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению1;
2) План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению2;
3) План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его при-менению3;
1 Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н (ред. от 29.08.2014).
2 Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н (с изменениями и дополнениями).
3 Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
4) План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению4;
5) Порядок составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ5;
6) Порядок составления и представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений6.
При этом данные нормативные документы Минфин России также называет федеральными стандартами. Внесение изменений в перечисленные документы планируется произвести в два этапа (табл. 2).
4 Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н.
5 Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2010 № 191н.
6 Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н.
Таблица 2
Порядок внесения изменений в действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету государственного сектора
Стандарты, в которые вносятся изменения Предполагаемые сроки
направления проекта изменений на экспертизу принятия изменений вступления в силу изменений
I этап
1) Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению; 2) План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению; 3) План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению; 4) План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению Март 2016 г Декабрь 2016 г 1 января 2017 г
II этап
1) Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению; 2) План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению; 3) План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению; 4) План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению; 5) Порядок составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ; 6) Порядок составления и представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений Декабрь 2017 г Июнь 2018 г 1 января 2020 г.
Таким образом, в целом можно выделить пять пересекающихся этапов разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора и внесения изменений в действующие бухгалтерские стандарты.
1-й этап (июнь 2015 г. — ноябрь 2015 г.) — разработка и утверждение шести новых федеральных стандартов, устанавливающих правила учета основных средств, аренды, обесценения активов организаций государственного сектора, требования к представлению финансовой отчетности данных организаций, а также концептуальные основы бухгалтерского учета государственного сектора и концептуальные основы создания федеральных стандартов бухгалтерского учета указанного сектора.
Обратим внимание на то, что два перечисленных стандарта (Концептуальная основа разработки и утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора и Концептуальные основы бухгалтерского учета для организаций государственного сектора) по сути будут являться не федеральными стандартами бухгалтерского учета, а общими документами, определяющими соответственно концепцию формирования системы национальных бухгалтерских стандартов для государственного сектора и концепцию его бухгалтерского учета и отчетности.
2-й этап (октябрь 2015 г. — март 2016 г.) — создание и принятие одного нового федерального
стандарта, содержащего план счетов казначейского учета и инструкцию по его применению.
3-й этап (март 2016 г. — декабрь 2016 г.) — внесение изменений в действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету государственного сектора (Единый план счетов, Планы счетов бюджетного учета, бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений и соответствующие Инструкции по применению).
4-й этап (декабрь 2016 г. — июнь 2018 г.) — разработка и утверждение девяти новых федеральных стандартов, посвященных важнейшим аспектам учета (формированию учетной политики, составлению отчета о движении денежных средств, учету вознаграждений работникам, доходов от обменных и необменных операций), а также направленных на решение специфических вопросов (составление и представление казначейской отчетности по операциям в системе бюджетных платежей, учет влияния изменений курсов иностранных валют, оценочных обязательств (по терминологии программы — резервов), условных обязательств, условных активов, событий после отчетной даты).
Отметим, что в перечень входит стандарт, посвященный одной из форм финансовой отчетности — отчету о движении денежных средств. Стандарт же, содержащий другие формы отчетности, планируется разработать гораздо раньше — на первом этапе создания национальных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора. Вместе с тем представляется удобной одновременная разработка всех регламентаций по составлению всех форм финансовой отчетности.
5-й этап (декабрь 2017 г. — июнь 2018 г.) — разработка четырнадцати новых федеральных стандартов (Материальные запасы; Нематериальные активы; Финансовые инструменты; Строительные контракты; Биологические активы; Затраты по займам; Концессионные договоры на оказание услуг: учет у концедента; Представление бюджетной информации в финансовой отчетности; Сегментная отчетность; Раскрытие информации о связанных сторонах; Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность; Участие в совместной деятельности; Инвестиции в ассоциированные субъекты; Раскрытие
информации в финансовой отчетности о секторе государственного управления) и внесение изменений в действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету государственного сектора (Порядок составления и представления отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ и бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, Единый план счетов, Планы счетов бюджетного учета, бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений и соответствующие инструкции).
Обратим внимание на то, что на данном этапе создаются не только стандарты, посвященные специфическим вопросам (таким, как учет у концедента, раскрытие информации о связанных сторонах, строительные контракты, биологические активы и др.), но и стандарты, устанавливающие правила учета объектов, имеющих место практически в каждой организации государственного сектора — материальных запасов. Вместе с тем представляется целесообразной разработка регламентаций по учету указанных объектов на более ранних этапах процесса реформирования бухгалтерского учета государственного сектора.
Таким образом, начиная с июня 2015 г. и заканчивая июнем 2018 г., пройдет процесс создания системы федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора. При этом отметим, что согласно Правилам подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, утвержденным приказом Минфина России от 23.03.2015 № 45н [13], указанная программа должна ежегодно обновляться для обеспечения соответствия федеральных стандартов потребностям пользователей финансовой отчетности, регламентациям МСФО ОС, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета. Следовательно, в будущем возможны некоторые изменения состава создаваемых федеральных стандартов и последовательности их утверждения.
На возможные изменения в названных составе и последовательности указывают и некоторые различия в утвержденной Минфином России программе разработки стандартов и изначально планируемом порядке разработки данных докумен-
тов, представленном в проекте Концептуальной основы разработки и утверждения национальных стандартов учета и отчетности Российской Федерации в секторе государственного управления (табл. 3).
Как видно из табл. 3, состав и последовательность утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора в утвержденной Минфином России программе и проекте Концептуальной основы разработки и утверждения национальных стандартов значительно отличаются.
Так, в отличие от изначальных планов программа предполагает разработку трех стандартов, не предусмотренных в проекте Концептуальной основы разработки и утверждения национальных стандартов: «План счетов казначейского учета и Инструкция по его применению», «Порядок составления и представления казначейской отчетности по операциям в системе бюджетных платежей» и «Раскрытие информации в финансовой отчетности о секторе государственного управления». Принятие последнего стандарта будет способствовать сближению системы российских стандартов
Таблица 3
Соотношение состава и последовательности утверждения стандартов бухгалтерского учета государственного сектора в принятой Минфином России программе и в изначальном проекте
Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора Проект Концептуальной основы разработки и утверждения национальных стандартов учета и отчетности РФ в секторе государственного управления
Этап разработки стандартов Название федерального стандарта Этап разработки стандартов Название федерального стандарта
I Концептуальная основа разработки и утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора I Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов учета и отчетности РФ в секторе государственного управления
Концептуальные основы бухгалтерского учета для организаций государственного сектора Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в общественном секторе
Представление финансовой отчетности Представление финансовых отчетов
Основные средства Основные средства
Аренда Аренда
Обесценение активов Обесценение активов
II План счетов казначейского учета и Инструкция по его применению Создание не предусмотрено
III Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки II Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки
События после отчетной даты Разрабатывается на III этапе
Вознаграждения работникам Вознаграждения работникам
Разрабатывается на IV этапе Материальные запасы
Резервы, условные обязательства и условные активы Разрабатывается на IV этапе
Доходы от необменных операций (налоги и трансферты) Доходы государственных (муниципальных) учреждений
Доходы от обменных операций
Отчеты о движении денежных средств Отчеты о движении денежных средств
Влияние изменений курсов иностранных валют Разрабатывается на III этапе
Разрабатываются на IV этапе Строительные контракты
Затраты по займам
Порядок составления и представления казначейской отчетности по операциям в системе бюджетных платежей Создание не предусмотрено
Окончание табл. 3
Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора Проект Концептуальной основы разработки и утверждения национальных стандартов учета и отчетности рФ в секторе государственного управления
Этап разработки стандартов Название федерального стандарта Этап разработки стандартов Название федерального стандарта
IV Материальные запасы Разрабатывается на II этапе
Нематериальные активы IV Нематериальные активы
Представление бюджетной информации в финансовой отчетности III Представление бюджетной информации в финансовой отчетности
Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты
Сегментная отчетность Сегментная отчетность
Затраты по займам Разрабатывается на II этапе
Концессионные договоры на оказание услуг: учет у концедента IV Концессионные договоры на оказание услуг: учет у концедента
Раскрытие информации о связанных сторонах IV Раскрытие информации о связанных сторонах
Участие в совместной деятельности III Участие в совместной деятельности
Инвестиции в ассоциированные субъекты Инвестиции в ассоциированные субъекты
Финансовые инструменты IV Финансовые инструменты
Строительные контракты Разрабатывается на II этапе
Биологические активы IV Биологические активы
Раскрытие информации в финансовой отчетности о секторе государственного управления Создание не предусмотрено
бухгалтерского учета государственного сектора с системой Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора, поскольку последняя содержит одноименный стандарт.
Данные табл. 3 указывают на то, что в утвержденной Минфином России программе существенно поменялась последовательность разработки федеральных стандартов. Так, предусмотренное изначально создание стандартов «Материальные запасы», «Строительные контракты» и «Затраты по займам» было перенесено со второго на четвертый этап. А разработка стандарта «Резервы, условные обязательства и условные активы», наоборот, была перемещена на более ранний этап: с четвертого на третий.
Кроме того, вместо одного изначально предполагаемого стандарта «Доходы государственных (муниципальных) учреждений» в настоящее время Минфин России планирует разработать два стандарта: «Доходы от необменных операций (налоги и трансферты)» и «Доходы от обменных операций». Такое изменение планов также будет способствовать сближению отечественной системы бухгалтерских стандартов государствен-
ного сектора с системой МСФО ОС, поскольку последняя включает два стандарта, аналогичных названным: МСФО ОС 9 «Выручка от обменных операций» и МСФО ОС 23 «Доходы от необменных операций (налоги и трансферты)».
Несколько изменились в программе и изначально намеченные наименования федеральных стандартов. Так, названия «Представление финансовых отчетов» и «Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты» в программе заменены соответственно на «Представление финансовой отчетности» и «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность». В нынешнем варианте «Концептуальной основы разработки и утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора» термин «федеральные стандарты» появился вместо «национальных стандартов», а «государственный сектор» стал заменой «сектор государственного управления». В названии «Концептуальные основы бухгалтерского учета для организаций государственного сектора» термин «общественный сектор» был изменен на «государственный сектор».
Сказанное со всей убедительностью свидетельствует о возможности внесения в будущем Минфином России изменений в утвержденную программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. Например, целесообразной представляется замена двух в некоторой степени пересекающихся стандартов «Представление финансовой отчетности» и «Порядок составления и представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений» одним, содержащим все необходимые правила формирования и представления финансовой отчетности.
Исследуя программу, нельзя не обратить внимания и на предусмотренную министерством последовательность вступления в силу новых федеральных стандартов. Анализ данных регламентаций позволяет утверждать, что вступление в силу новых нормативных документов по бухгалтерскому учету государственного сектора фактически будет проходить в три приема. 1. С 1 января 2017 г.:
• Концептуальная основа разработки и утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора.
• Концептуальные основы бухгалтерского учета для организаций государственного сектора.
• Представление финансовой отчетности.
• Основные средства.
• Аренда.
• Обесценение активов.
• План счетов казначейского учета и Инструкция по его применению.
• Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению.
• План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению.
• План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению.
• План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению.
2. С 1 января 2018 г. — Порядок составления
и представления казначейской отчетности по операциям в системе бюджетных платежей.
3. С 1 января 2020 г.:
• Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки.
• События после отчетной даты.
• Резервы, условные обязательства и условные активы.
• Доходы от необменных операций (налоги и трансферты).
• Доходы от обменных операций.
• Вознаграждения работникам.
• Влияние изменений курсов иностранных валют.
• Отчеты о движении денежных средств.
• Материальные запасы.
• Нематериальные активы.
• Представление бюджетной информации в финансовой отчетности.
• Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность.
• Сегментная отчетность.
• Затраты по займам.
• Конце ссионные договоры на оказание услуг: учет у концедента.
• Раскрытие информации о связанных сторонах.
• Участие в совместной деятельности.
• Инвестиции в ассоциированные субъекты.
• Финансовые инструменты.
• Строительные контракты.
• Биологические активы.
• Раскрытие информации в финансовой отчетности о секторе государственного управления.
• Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению.
• План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению.
• План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению.
• План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению.
• Порядок составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ.
• Порядок составления и представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений.
Таким образом, к 2020 г. для организаций государственного сектора будет создана целостная система федеральных стандартов, содержащих практически все необходимые правила ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Анализ регламентаций уже существующих проектов ряда федеральных стандартов позволяет утверждать, что новые правила учета нацелены на значительное повышение реалистичности отчетной информации организаций государственного сектора.
Остальные перечисленные стандарты, которые в будущем разработает Минфин, безусловно, также будут направлены на достижение указанной цели. Таким образом, вступление в силу вышеназванных нормативных документов ознаменует начало новой эпохи развития российского бухгалтерского учета государственного сектора.
Безусловно соглашаясь с планируемыми нововведениями, обратим внимание на одно уточнение. С 1 января 2017 г. вступят в силу пять новых федеральных стандартов, устанавливающих усовершенствованные правила учета и составления финансовой отчетности организаций государственного сектора. Остальные же федеральные стандарты (за исключением Порядка составления и представления казначейской отчетности по операциям в системе бюджетных платежей) вступят в силу через три года.
В течение этих лет для учета аналогичных операций может применяться различная методика. Например, для переоценки основных средств будет использоваться справедливая стоимость, а для нематериальных активов — не будет. Кроме того, правила составления одной из требуемых стандартом «Представление финансовой отчет-
ности» отчетной формы — отчет о движении денежных средств — также будут представлены только через три года после вступления в силу указанного стандарта.
Между тем, как справедливо замечено в работе [3], отчет о движении денежных средств является одной из важнейших форм финансовой отчетности. Поэтому для решения проблемы представляется целесообразным перенести время вступления в силу наиболее важных стандартов, относящихся к третьему этапу, на более раннюю дату. К таким стандартам относятся, на взгляд автора, «Материальные запасы», «Нематериальные активы», «Отчеты о движении денежных средств» и «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки».
Обратим внимание, что поскольку отчетность в названиях всех предполагаемых стандартов упоминается в единственном числе, то целесообразно также говорить и об отчете о движении денежных средств в единственном числе. Таким образом, предлагается использовать для одного из названных стандартов следующее название: «Отчет о движении денежных средств».
Поскольку основой для разработки федеральных стандартов являются Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора [20, 24], нельзя не рассмотреть соотношения предусмотренных программой российских стандартов бухгалтерского учета государственного сектора и МСФО ОС. Данное соотношение представлено в таблице 4.
Данные табл. 4 свидетельствуют о том, что в результате утверждения предусмотренных Минфином России стандартов будет создана система российских нормативных документов по бухгалтерскому учету государственного сектора, почти полностью соответствующая системе МСФО ОС. Различиями будут являться только наличие в международной системе стандартов, посвященных финансовой отчетности в условиях гиперинфляции и первому применению метода начисления, не предусмотренных отечественной системой, а также присутствие в российской системе дополнительных стандартов, отсутствующих в МСФО ОС: концептуальные основы создания федеральных стандартов и стандарты, содержащие планы счетов и порядки составления
Таблица 4
Соотношение предполагаемых российских федеральных стандартов бухгалтерского учета
государственного сектора и действующих Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора
Планируемые российские федеральные стандарты МСФО ос
Концептуальная основа разработки и утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора
Концептуальные основы бухгалтерского учета для организаций государственного сектора Концептуальные основы финансовой отчетности организаций общественного сектора (не рассматривается как стандарт)
Представление финансовой отчетности МСФО ОС 1 «Представление финансовой отчетности»
Основные средства МСФО ОС 17 «Основные средства», МСФО ОС 16 «Инвестиционная недвижимость»
Аренда МСФО ОС 13 «Аренда»
Обесценение активов МСФО ОС 21 «Обесценение активов, не генерирующих денежные средства», МСФО ОС 26 «Обесценение активов, генерирующих денежные средства»
План счетов казначейского учета и Инструкция по его применению —
Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки МСФО ОС 3 «Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки»
События после отчетной даты МСФО ОС 14 «События после отчетной даты»
Резервы, условные обязательства и условные активы МСФО ОС 19 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»
Доходы от необменных операций (налоги и трансферты) МСФО ОС 23 «Доходы от необменных операций (налоги и трансферты)»
Доходы от обменных операций МСФО ОС 9 «Выручка от обменных операций»
Вознаграждения работникам МСФО ОС 25 «Вознаграждения работникам»
Влияние изменений курсов иностранных валют МСФО ОС 4 «Влияние изменений курсов иностранных валют»
Отчеты о движении денежных средств МСФО ОС 2 «Отчеты о движении денежных средств»
Порядок составления и представления казначейской отчетности по операциям в системе бюджетных платежей —
Материальные запасы МСФО ОС 12 «Запасы»
Нематериальные активы МСФО ОС 31 «Нематериальные активы»
Представление бюджетной информации в финансовой отчетности МСФО ОС 24 «Представление бюджетной информации в финансовой отчетности»
Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность МСФО ОС 6 «Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты»
Сегментная отчетность МСФО ОС 18 «Сегментная отчетность»
Затраты по займам МСФО ОС 5 «Затраты по займам»
Концессионные договоры на оказание услуг: учет у концедента МСФО ОС 32 «Концессионные договоры на оказание услуг: учет у концедента»
Раскрытие информации о связанных сторонах МСФО ОС 20 «Раскрытие информации о связанных сторонах»
Участие в совместной деятельности МСФО ОС 8 «Участие в совместной деятельности»
Инвестиции в ассоциированные субъекты МСФО ОС 7 «Инвестиции в ассоциированные субъекты»
Финансовые инструменты МСФО ОС 28 «Финансовые инструменты: представление», МСФО ОС 29 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО ОС 30 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»
Строительные контракты МСФО ОС 11 «Строительные контракты»
Биологические активы МСФО ОС 27 «Сельское хозяйство»
Окончание табл. 4
Планируемые российские федеральные стандарты мсфо ос
Раскрытие информации в финансовой отчетности о секторе государственного управления МСФО ОС 22 «Раскрытие финансовой информации о секторе государственного управления»
— МСФО ОС 10 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»
— МСФО ОС 33 «Первое применение метода начисления в МСФО ОС»
Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению
План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению —
План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению —
План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению —
Порядок составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ
Порядок составления и представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений
и представления отчетности организаций государственного сектора.
Вместе с тем автор полагает, что в отдаленном будущем указанным организациям можно будет разрешить самостоятельно разрабатывать собственные планы счетов. При этом утвержденные Минфином России планы счетов смогут использоваться такими организациями в качестве примеров.
В отношении же МСФО ОС 10 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» в изначальном проекте Концептуальных основ разработки национальных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора [17] отмечалось, что принимать такой аналог стандарта МСФО ОС не следует, поскольку зарубежные активы организаций данного сектора РФ, находящиеся в странах с гиперинфляцией, не являются существенными.
Напомним, что в качестве альтернативного варианта в указанном проекте предусматривалась возможность отложить принятие соответствующего российского стандарта на заключительные этапы реформы. Таким образом, в будущем воз-
можно включение в систему российских стандартов бухгалтерского учета государственного сектора еще одного: «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».
В отношении МСФО ОС 33 «Первое применение метода начисления в МСФО ОС» (First-time Adoption of Accrual Basis IPSASs) [19] заметим, что данный стандарт был утвержден Советом по МСФО ОС совсем недавно: 29 января 2015 г. Документ вступает в силу с 1 января 2017 г. При этом разрешается досрочное применение этого стандарта. Таким образом, МСФО ОС 33 еще не апробирован на практике, и его пока нецелесообразно включать в систему российских стандартов бухгалтерского учета государственного сектора. Вместе с тем в долгосрочной перспективе рассмотрение возможности применения этого стандарта для разработки отечественного аналога вполне оправданно.
Обратим внимание также на то, что в будущем Совет по МСФО ОС [25] планирует выпустить несколько новых Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора. Следовательно, при утверждении и вступлении
в силу данных стандартов системы российских и международных стандартов изучаемого сектора будут различаться.
Поскольку Минфином России предусмотрено реформирование отечественного учета на основе международных стандартов, в перспективе целесообразным будет рассмотрение обоснованности создания российских стандартов, аналогичных будущим МСФО ОС 34 «Отдельная финансовая отчетность» (Separate Financial Statements), МСФО ОС 35 «Консолидированная финансовая отчетность» (Consolidated Financial Statements), МСФО ОС 36 «Инвестиции в ассоциированные и совместные компании» (Investments in Associates and Joint Ventures) и МСФО ОС 37 «Соглашения о совместной деятельности» (Joint Arrangements).
Перечисленные стандарты скорее всего будут призваны заменить существующие МСФО ОС 6 «Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты», МСФО ОС 7 «Инвестиции в ассоциированные субъекты» и МСФО ОС 8 «Участие в совместной деятельности». Таким образом, целесообразно рассмотреть возможность разработки в будущем российских федеральных стандартов сразу напрямую на основе МСФО ОС 34-37 при условии утверждения последних.
Анализируя данные, представленные в табл. 4, отметим, что, на взгляд автора, представляется целесообразным дополнить обе системы прежде всего стандартами, содержащими правила определения и расчета справедливой стоимости, определения и учета текущих и отложенных налоговых обязательств и активов, учета долгосрочных активов, предназначенных для продажи.
Отметим, что разработка таких стандартов пока не предусмотрена ни Минфином России, ни Советом по МСФО ОС. Вместе с тем эти документы могли бы установить важнейшие регламентации по бухгалтерскому учету, отсутствие которых может значительно затруднить представление реалистичной информации в отчетности организаций.
Основой для разработки названных стандартов могут служить Международные стандарты финансовой отчетности негосударственного сектора: МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости» [22], МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» [21] и МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные
активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» [23]. При этом могут использоваться обоснованные автором в других статьях [6] и других работах рекомендации по совершенствованию требований названных стандартов.
В отличие от большинства представленных в табл. 4 международных стандартов Концептуальные основы финансовой отчетности организаций общественного сектора не являются пока окончательно доработанными Советом по МСФО ОС. В результате при разработке окончательного российского аналога могут возникнуть некоторые сложности. Представляется, что при создании отечественных концептуальных основ бухгалтерского учета организаций государственного сектора могут быть использованы разработки российских ученых, например [1,2, 4, 8, 9, 11] и др.
Таким образом, для государственного сектора уже утверждена программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, а в скором времени будет создана и сама система. Для негосударственного сектора пока подобная программа отсутствует. Согласно Методическим материалам, подготовленным Минфином РФ в ноябре 2014 г. [18], существующие в настоящее время положения по бухгалтерскому учету (негосударственного сектора) приравнены к федеральным стандартам. Вместе в тем в материалах говорится о том, что они (материалы) не являются и не должны рассматриваться в качестве какого-либо официального документа. Следовательно, официально положения по бухгалтерскому учету пока не получили статуса федеральных стандартов. Таким образом, для негосударственного сектора все еще отсутствуют предусмотренные Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [10] федеральные стандарты бухгалтерского учета.
Заметим также, что не все регламентации современных нормативных документов по бухгалтерскому учету негосударственного сектора значительно приближены к требованиям МСФО. Значит, согласно Плану Министерства финансов Российской Федерации по развитию бухгалтерского учета на 2012-2015 годы [12], реформирование отечественных нормативных документов по бухгалтерскому учету негосударственного сектора будет продолжаться.
С учетом сказанного актуальной представляется разработка программы создания федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора, во многом аналогичной рассмотренному документу по государственному сектору. При этом в качестве основы могут быть использованы разработанные и представленные на сайтах Минфина России [16] и Национальной организации по стандартам финансового учета и отчетности [15] проекты новых нормативных документов по бухгалтерскому учету негосударственного сектора.
Регламентации данных документов исследованы автором в статье [5] и других работах. Обратим внимание на то, что при разработке стандартов негосударственного сектора могут быть использованы и некоторые материалы об апробации аналогичных стандартов государственного сектора (если последние будут утверждены и реализованы на практике раньше первых).
Это правомерно, например, в отношении регламентаций по выбору и пересмотру методов начисления амортизации и сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов, а также для правил учета обесценения активов. Данные о реализации на практике регла-ментаций бухгалтерских нормативных документов негосударственного сектора также могут быть использованы при создании соответствующих стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. То есть вполне оправданным является взаимное использование материалов по апробации бухгалтерских регла-ментаций для создания и совершенствования учетных стандартов обеих названных сфер.
Таким образом, разработанная Минфином России программа и намеченные в соответствии с ней к применению стандарты сыграют неоценимую роль в дальнейшем развитии российского учета, а многие материалы об их реализации на практике могут быть использованы не только государственным, но и негосударственным сектором экономики.
Список литературы
1. Арбатская Т.Г. К вопросу о сущности категории «достоверность» // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 8. С. 17-32.
2. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 54-58.
3. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к составлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 1. С. 2-10.
4. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Бухгалтерский учет обязательств организаций в системах российских и международных стандартов: теоретический аспект // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45. С. 2-13.
5. Дружиловская Э. С. Новые правила оценки и учета запасов // Все для бухгалтера. 2013. № 1. С. 23-30.
6. Дружиловская Э.С. Проблемы применения справедливой стоимости в российском и международном бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 17. С. 2-12.
7. Дружиловская Э. С. Учет основных средств бюджетных учреждений в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 6. С. 2-9.
8. Куликова Л.И., Степанов К.А. Дисконтированная стоимость: оценка активов и обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 10. С. 26-32.
9. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет. Краснодар: Просвещение-ЮГ, 2012. 512 с.
10. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
11. Петрикова Е.М., Исаева Е.И., Овсянникова М.А. Методы оценки стоимости нематериальных активов // Все для бухгалтера. 2015. № 2. С.35-46.
12. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности: утв. приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440.
13. Правила подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: утв. приказом Минфина России от 23.03.2015 № 45н.
14. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: утв. приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н.
15. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». URL: http://www. nsfo.ru/docs/Proekt_PBU_Uchet_Osnovnih_Sredstv. pdf.
16. Проекты положений по бухгалтерскому учету для негосударственного сектора. URL: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/ accounting/projects.
17. Проекты федеральных стандартов для субъектов государственного сектора. URL: http:// www.minfin.ru/ru/perfomance/budget/sfo.
18. Система регулирующих актов в сфере бухгалтерского учета. URL: http://www.minfin. ru/ru/perfomance/accounting/accounting/legislation/ legislation/#.
19. First-time adoption of accrual basis IPSASs. URL: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/
IPSAS_Outlook_March_2015/$FILE/EY-ipsas-outlook-mar-2015.pdf.
20. Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements. URL: http://www.ifac.org/ publications-resources/2014-handbook-international-public-sector-accounting-pronouncements.
21. IAS 12 — Income Taxes. URL: http://www. iasplus.com/en/standards/ias/ias12.
22. IFRS 13 — Fair Value Measurement. URL: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs13.
23. IFRS 5 — Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations. URL: http://www. iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs5.
24. IPSAS 33, First-time Adoption of Accrual Basis IPSASs. URL: http://www.ifac.org/publica-tions-resources/international-public-sector-account-ing-standard-33.
25. IPSASB Work Plan 2014-2015. URL: https://www.ifac.org/sites/default/files/uploads/IP-SASB/IPSASB-Project-Timetable-Template-Novem-ber-2014.pdf.
International Accounting National Standards of Accounting and Reporting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
A PROGRAM FOR DEVELOPING THE FEDERAL ACCOUNTING STANDARDS
Emiliya S. DRUZHILOVSKAYA Abstract
Subject The article examines the provisions of the program for Federal accounting standards development.
Objectives The study aims at determining the impact of the program for Russian accounting system development approved by the Ministry of Finance. Methods In the study, I applied logical and systems methods, comparison, synthesis, analysis, and analogy techniques.
Results The article provides an in-depth analysis of the provisions of Federal accounting standards approved by the Ministry of Finance, highlights the principal stages of developing, adopting and enacting the new accounting standards for the public sector.
I compare the program with previous plans of the Ministry of Finance and identify possible amendments to the program for developing the accounting standards in future. Another comparison of the study concerns the planned system of Russian standards for the public sector and the International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), considering both the effective IPSAS and the scheduled new international standards. I suggest complementing the systems of Russian and international standards with statutory documents regulating the most important aspects of accounting. The article provides the rationale for developing Federal accounting standards for the private sector. The proposals formulated in the study may be useful in developing and perfecting the Federal
accounting standards, in practical work of accounting organizations and educational process of higher educational institutions.
Conclusions The article provides a substantiation of the conclusions that the adoption of the program for Federal accounting standards development and subsequent formulation of the standards will facilitate the transition of domestic accounting to a totally new level.
Keywords: program, development, federal, international, accounting standard, public sector, private sector, project
References
1. Arbatskaya T.G. K voprosu o sushchnosti kate-gorii "dostovernost'" [On the nature of the reliability category]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2015, no. 8, pp. 17-32.
2. Get'man V.G. Sovershenstvovanie norma-tivno-pravovykh osnov bukhgalterskogo ucheta i fi-nansovoi otchetnosti [Improving the legal framework of accounting and financial reporting]. Mezhdunarod-nyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 18, pp. 54-58.
3. Druzhilovskaya T.Yu. Novye trebovaniya k sostavleniyu otcheta o dvizhenii denezhnykh sredstv v rossiiskikh i mezhdunarodnykh standartakh [New requirements to preparation of the cash flow statement under Russian and international standards]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 1, pp. 2-10.
4. Druzhilovskaya T.Yu., Igonina T.V. Bukhgalterskii uchet obyazatel'stv organizatsii v sistemakh rossiiskikh i mezhdunarodnykh standartov: teor-eticheskii aspekt [Accounting for commitments of organizations under Russian and international standards: a theoretical aspect]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 45, pp.2-13.
5. Druzhilovskaya E.S. Novye pravila otsenki i ucheta zapasov [New rules for valuation and accounting for inventory]. Vse dlya bukhgaltera = All for Accountant, 2013, no. 1, pp. 23-30.
6. Druzhilovskaya E.S. Problemy primeneniya spravedlivoi stoimosti v rossiiskom i mezhdunarod-nom bukhgalterskom uchete [Problems of applying the fair value in Russian and international account-
ing]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 17, pp. 2-12.
7. Druzhilovskaya E.S. Uchet osnovnykh sredstv byudzhetnykh uchrezhdenii v RSBU, proektakh novykh RSBU i v MSFO [Fixed asset accounting of budgetary institutions under RAS, drafts of forthcoming RAS, and IFRS]. Bukhgalterskii uchet v byudzhetnykh i nekommercheskikh organizatsiyakh = Accounting in Budget and Noncommercial Organizations, 2014, no. 6, pp. 2-9.
8. Kulikova L.I., Stepanov K.A. Diskontirov-annaya stoimost': otsenka aktivov i obyazatel'stv [Present value: evaluation of assets and liabilities]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2009, no. 10, pp. 26-32.
9. Kuter M.I. Vvedenie v bukhgalterskii uchet [Introduction to accounting]. Krasnodar, Prosvesh-chenie-Yug Publ., 2012, 512 p.
10. RF Federal Law On Accounting of December 6, 2011 № 402-FZ. (In Russ.)
11. Petrikova E.M., Isaeva E.I., Ovsyannikova M.A. Metody otsenki stoimosti nematerial'nykh aktivov [Methods for assessing the value of intangible assets]. Vse dlya bukhgaltera = All for Accountant, 2015, no. 2, pp. 35-46.
12. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation On Approval of the Plan of the Ministry of Finance of the Russian Federation for 2012-2015 on development of accounting and reporting in the Russian Federation on the basis of International Financial Reporting Standards of November 30, 2011 № 440. (In Russ.)
13. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation On Approval of Rules for preparation and refinement of the program for Federal accounting standards development for public sector organizations of March 23, 2015 № 45h. (In Russ.)
14. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation On Approval of the program for federal accounting standards development for public sector organizations ofApril 10, 2015 № 64h. (In Russ.)
15. Draft Accounting Regulation Fixed Assets Accounting. Available at: http://www.nsfo.ru/docs/ Proekt_PBU_Uchet_Osnovnih_Sredstv.pdf. (In Russ.)
16. Draft Accounting Regulations for the public sector. Available at: http://www.minfin.ru/ru/perfo-mance/accounting/accounting/projects. (In Russ.)
17. Draft Federal Standards for public sector entities. Available at: http://www.minfin.ru/ru/per-fomance/budget/sfo. (In Russ.)
18. The system of regulations in accounting sphere. Available at: http://www.minfin.ru/ru/per-fomance/accounting/accounting/legislation/legisla-tion/#. (In Russ.)
19. First-time adoption of accrual basis IPSASs. Available at: http://www.ey.com/Publication/vwLU-Assets/IPSAS_Outlook_March_2015/$FILE/EY-ip-sas-outlook-mar-2015.pdf.
20. Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements. Available at: http://www. ifac.org/publications-resources/2014-handbook-inter-national-public-sector-accounting-pronouncements.
21. IAS 12 — Income Taxes. Available at: http:// www.iasplus.com/en/standards/ias/ias12.
22. IFRS 13 — Fair Value Measurement. Available at: http: //www.iasplus. com/en/standards/ifrs/ifrs 13.
23. IFRS 5 — Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations. Available at: http:// www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs5.
24. IPSAS 33, First-time Adoption of Accrual Basis IPSASs. Available at: http://www.ifac.org/ publications-resources/international-public-sector-accounting-standard-33.
25. IPSASB Work Plan 2014-2015. Available at: https://www.ifac.org/sites/default/files/uploads/ IPSASB/IPSASB-Project-Timetable-Template-No-vember-2014.pdf.
Emiliya S. DRUZHILOVSKAYA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod — National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation [email protected]
