CC BY
120
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
УДК 657.6.
ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ САМОРЕГУЛИРУЕМЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ В РОССИИ: ОЖИДАНИЯ И РЕАЛЬНОСТЬ
И. Н. САННИКОВА,
доктор экономических наук, профессор,
заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита
E-mail: sannikova00@mail.ru Алтайский государственный университет
В статье рассматриваются проблемы создания профессиональных саморегулируемых организаций бухгалтеров и аудиторов, их значение, особенности, функции и полномочия, а также пути их дальнейшего развития и совершенствования. Кроме того, представлен опыт работы саморегулируемых организаций в странах с развитой экономикой.
Ключевые слова: саморегулируемые организации, бухгалтер, бухгалтерский учет, аудитор.
В ноябре 2007 г. в России был принят Федеральный закон № 315-Ф3 «О саморегулируемых организациях» (далее — Федеральный закон № 315-ФЗ). Данным законом регулируются отношения, возникающие в связи с приобретением и прекращением статуса саморегулируемых организаций (СРО), объединяющих субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности. Речь в данной статье пойдет исключительно о профессиональных саморегулируемых организациях бухгалтеров и аудиторов. Принятие данного закона весьма органично вписывалось в концепцию развития демократии и самоуправления. Задуманная административная реформа была бы нелогична без создания необходимой базы для
профессионального саморегулирования и различных объединений предпринимателей.
Что принципиально нового появилось в деле регулирования бухгалтерского учета и аудиторской деятельности в связи с принятием закона «О саморегулируемых организациях»? Основное изменение — это передача государством ряда обязанностей по регулированию бухгалтерского учета и аудиторской деятельности профессиональным саморегулируемым организациям.
Саморегулируемые организации бухгалтеров и аудиторов должны выполнять следующие функции:
— представлять и защищать интересы профессионального сообщества;
— готовить предложения по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
— участвовать в разработке или инициировать разработку проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
— осуществлять профессиональную общественную экспертизу международных стандартов
финансовой отчетности в процессе их одобрения в Российской Федерации;
— разрабатывать и распространять методические рекомендации и информационные материалы в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
— обобщать и распространять передовой опыт ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;
— разрабатывать нормы профессиональной этики и контролировать соблюдение их членами профессионального сообщества;
— осуществлять контроль за соблюдением членами профессионального сообщества стандартов бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
— обеспечивать повышение квалификации членов профессионального сообщества;
— осуществлять мониторинг факторов, определяющих системы бухгалтерского учета и отчетности;
— взаимодействовать с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета и аудиторской деятельности.
Перечень функций объемный, и помимо развития самоуправления он способствует экономии на государственном регулировании бухгалтерского учета и аудиторской деятельности. Профессионалы сами должны организовываться в некоммерческие партнерства, платить членские взносы и получать взамен все необходимое (или практически все) для регулирования профессиональной деятельности. Определение пропорции соотношения государственного регулирования профессиональной деятельности и регулирования на уровне саморегулируемых организаций является непростой задачей, поскольку суть проблемы лежит в плоскости правовой системы государства.
В международной практике существуют две основные модели регулирования бухгалтерского учета и аудиторской деятельности:
— во-первых, британо-американская (англосаксонская) модель, суть которой состоит в регулировании бухгалтерской и аудиторской деятельности исключительно общественными профессиональными организациями;
— во-вторых, континентальная модель, которой придерживается большинство стран Европы и Япония (в данном случае бухгалтерский учет
регламентируется законодательно, и он отличается значительной консервативностью).
Одним из наиболее существенных различий двух моделей является наличие или отсутствие законодательного характера системы бухгалтерского учета, определяющего в некотором смысле уровень его консерватизма. В первом случае учет более гибок, может сравнительно быстро реагировать на новации, обусловленные изменением экономической политики. Во втором случае учетные процедуры достаточно детализированы и регламентированы. Специалистам не трудно заметить, что выделение двух моделей регулирования бухгалтерского учета и аудиторской деятельности напрямую связано с особенностями англосаксонского (общего) и романо-германс-кого права.
По признанию юристов, система общего права в целом характеризуется ярко выраженным «казуальным» характером; доминированием «прецедентного» права при полном или почти полном отсутствии «кодифицированного» права; незначительным влиянием со стороны римского права; повышенной ролью и значимостью процессуального права по сравнению с материальным правом; высоким уровнем независимости судебной власти по отношению ко всем другим субъектам государственной власти; обвинительным характером судебного процесса; преимущественным устным и непрерывным судопроизводством; краткостью мотивации, строгим ритуалом вынесения решения. В странах романо-германского права, как правило, считается, что для юриста лучшим способом установления справедливого и соответствующего праву решения является обращение к закону.
В странах общего права (США, Великобритания) профессиональные саморегулируемые организации являются исключительными субъектами регулирования бухгалтерского учета и аудиторской деятельности, что естественно. В отсутствии закона о бухгалтерском учете, аудиторской деятельности, торгового или коммерческого кодекса (например, в Германии и Франции) регулировать профессиональную деятельность можно только посредством стандартов и норм, выработанных профессиональной общественностью.
В России предпринимается попытка создания смешенной модели регулирования бух-
галтерского учета и аудиторской деятельности. С одной стороны, есть закон о бухгалтерском учете и об аудиторской деятельности, с другой стороны, предусмотрены широкие полномочия саморегулируемых организаций бухгалтеров и аудиторов.
К ведению органов государственной власти должны быть отнесены следующие функции:
— выработка государственной политики в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
— совершенствование правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
— установление процедуры одобрения международных стандартов финансовой отчетности и введение их в действие на территории Российской Федерации;
— организация разработки и утверждение российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
— государственный контроль за соблюдением законодательства в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
— мониторинг факторов, определяющий риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;
— взаимодействие с межгосударственными и межправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.
Сама по себе идея осуществления смешенного варианта регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности неплохая и отлично вписывается в логику всех преобразований последних лет. Кроме того, есть некоторые аспекты профессиональной деятельности, которые регулировать и поддерживать можно только на уровне профессиональных саморегулируемых организаций.
Для любой профессиональной деятельности должны быть характерны ценности этической ответственности перед профессией (отстаивание и защита достоинства и целостности профессии, развитие этических норм и профессиональных знаний) и ценности, связанные с потребностью самореализации, самоутверждения и самосовершенствования личности специалиста, достижения высокого профессионализма. Профессио-
нальные ценности формируются и проявляются в каждой сфере профессионального труда в виде любви к своей профессии, добросовестного отношения к делу, проявления творчества в выполнении профессиональных задач, в символике и профессиональных ритуалах и т. д. Должный профессионализм всегда является показателем высокого уровня развития культуры в той или иной области человеческой деятельности.
Для бухгалтерской профессии можно выделить две основные особенности, являющиеся базой формирования совокупности моральных норм:
— во-первых, необходимость действовать в ситуациях возникновения конфликта интересов, причем невозможно составить их полный перечень;
— во-вторых, публичный характер деятельности бухгалтера, объективно заключающейся в следовании общественным интересам.
Профессиональные ценности бухгалтера начали формироваться задолго до того, как они были в той или иной степени зафиксированы в каких-либо документах. В настоящее время профессиональное сознание бухгалтерского сообщества получает материальное символически-знаковое воплощение в документах международного уровня, усиливая тем самым свою роль как средоточие профессиональных ценностей и норм, способных регулировать профессиональную деятельность и взаимоотношения с обществом. Кодификация моральных норм — это необходимая процедура данного процесса.
Для бухгалтерской профессии кодификация этических норм — это не просто их символически-знаковое закрепление, но и реальная необходимость. Конфликт интересов ставит бухгалтера перед решением нравственной проблемы, вызванной обстоятельствами жизни и профессиональной деятельности, которые вынуждают человека и специалиста предпочесть одну моральную ценность другой. Моральный конфликт возникает в случае противоречия между различными уровнями развития нравственного сознания. При этом он может проявиться в виде противоречия между практической и духовной моралью, между профессиональными обязанностями и гражданским долгом. Разрешение конфликта интересов основывается на принятии специалистом иерархии нравственных ценностей, адекватной обще-
принятым профессиональным целям и задачам, и на четком осознании последствий своего выбора. Так, в данном конкретном случае долг соблюдения общественных интересов должен рассматриваться как более высокий по отношению к долгу перед частным лицом.
Профессия бухгалтера является общественно значимой, что предполагает признание своей ответственности перед обществом. Профессиональная деятельность бухгалтера заключаются не только в удовлетворении потребностей работодателя или отдельного клиента, на профессиональные правила и стандарты бухгалтерского учета значительное влияние оказывают интересы общества, которое в данном случае отождествляется с заинтересованными пользователями информации, являющейся продуктом труда бухгалтера. Пользователи информации, если таковые имеются, полагаются на объективность, независимость, честность бухгалтеров при принятии экономических решений, а соблюдение их совокупных интересов задает определенный вектор профессионального поведения для бухгалтера и аудитора.
Профессиональные саморегулируемые организации бухгалтеров и аудиторов в международной практике являются инициаторами кодификации этических норм профессионального поведения. Так, для достижения профессиональных целей (достоверность, профессионализм, высокое качество услуг, уверенность пользователей услуг) профессиональный бухгалтер (аудитор) обязан соблюдать ряд исходных условий и фундаментальных принципов: честность, объективность, профессиональную компетентность и должную тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение, требования регламентирующих документов.
В соответствии с требованием этических кодексов бухгалтер и аудитор обязаны тщательно и квалифицированно выполнять указания клиента или работодателя в той мере, насколько они соответствуют требованиям честности, объективности и независимости.
Кто еще кроме профессиональных саморегулируемых организаций может обозначить желаемые или нежелательные для профессионального сообщества варианты поведения в обычных и конфликтных ситуациях профессиональной деятельности? Модель профессионального поведения
создается сменяющими друг друга поколениями специалистов на основе их профессионально-нравственного выбора вариантов действий. Обобщение профессионально-нравственного опыта, которое образует основу профессиональной морали специалиста, в организационном смысле объективно возможно только в рамках деятельности саморегулируемых организаций.
При возникновении морального конфликта профессиональная мораль способна высветить существующие противоположности, привлечь к ним внимание и стимулировать дальнейшее развитие морально-нравственных отношений. В идеале функционирование профессиональной морали в обществе с развитыми демократическими принципами является специфичным и многогранным процессом, опирающимся на закрепленные профессионально-нравственные предписания, выработанные профессиональным сообществом; ориентированным на определенный профессионально-нравственный выбор в соответствии с этими предписаниями; обеспечивающим контроль за профессиональными саморегулируемыми организациями при соблюдении ими установленных предписаний и применение санкций в случае их нарушения; сопровождающимся личной и общественной рефлексией, стимулирующей дальнейшее развитие профессионального сообщества.
Кроме того, профессиональные саморегулируемые организации также должны обеспечивать контроль за соблюдением профессиональных норм и применять при необходимости соответствующие санкции. Публичная сторона бухгалтерской профессии диктует необходимость создания этических комитетов (комитетов по этике) и системы общественного контроля за соблюдением положений кодекса этики профессионального поведения. Институционально-организованное вмешательство должно предполагать постоянное внимание профессиональных саморегулируемых организаций к профессионально-нравственной атмосфере сообщества. Институционально-организованное вмешательство посредством деятельности этических комитетов может представлять собой демонстрацию коллективно вырабатываемого отношения к неподобающему поведению отдельного специалиста. Подобное вмешательство влияет на характер общественного мнения профессиональной среды и обращается
к профессионально-нравственному сознанию человека, к его моральной установке и ценностным ориентациям. Коллективная рефлексия, поиск более точных профессионально-этических позиций, обсуждение в рамках профессиональных сообществ неэтичного поведения — вот цель деятельности этических комитетов.
Профессиональные саморегулируемые организации на Западе рассматриваются в качестве центров накопления опыта решения профессиональных задач. Здесь можно перечислить особенности осуществления работ, методы, инструментарий в виде определенных алгоритмов и прецедентов, которым целесообразно или нецелесообразно следовать. В случае предоставления профессионалам достаточно большой доли самостоятельности в решении профессиональных проблем возникает потребность в консолидации их усилий на уровне общественных организаций. Профессиональные саморегулируемые организации при этом должны стать институтом, обеспечивающим формирование обучающей среды. В достаточно специфичной культурной среде некоммерческие профессиональные партнерства способны стать накопителем знаниевого капитала. В любой социально-экономической среде некоммерческие организации разного рода (союзы, ассоциации, сети взаимодействующих коммерческих организаций, образовательных учреждений) позволяют выработать единые нормы поведения, способные влиять на уровень развития той или иной профессиональной деятельности. Известно, что неотчуждаемые (неявные) знания невозможно транслировать даже через суперсовременные электронные средства связи. Знание качественно отличается от информации, которая может передаваться с помощью материальных носителей. Знания содержат в себе еще и неотчуждаемую часть, которая может быть передана только лично в результате общения профессионалов. Повышенное внимание на Западе к общественным организациям профессионалов связано с исследованием новых форм распространения информации и знаний. Большое значение придается формирующимся с помощью таких сообществ неформальным сетям профессионального общения. Подмечено, что новая информация легче воспринимается, когда специалисты не теряют связи с «родными» для них сообществами профессионалов.
Замена лицензирования деятельности на обязательное членство в саморегулируемых организациях, как в случае с аудиторами, означает, что профессиональные саморегулируемые организации должны нести ответственность за профессиональные действия своего члена, что в целом и предусматривает Федеральный закон № 315-Ф3.
Так, согласно ст. 6 рассматриваемого закона саморегулируемая организация осуществляет следующие основные функции:
— разрабатывает и устанавливает требования к членству субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемой организации;
— применяет меры дисциплинарного воздействия в отношении своих членов;
— образует третейские суды для разрешения споров, возникающих между членами саморегулируемой организации, а также между ними и потребителями произведенных членами саморегулируемой организации товаров (работ, услуг);
— осуществляет анализ деятельности своих членов;
— представляет интересы членов саморегулируемой организации в их отношениях с органами государственной власти, органами местного самоуправления;
— организует профессиональное обучение, аттестацию работников членов саморегулируемой организации или сертификацию произведенных членами саморегулируемой организации товаров (работ, услуг);
— обеспечивает информационную открытость деятельности своих членов.
В дополнение к перечисленному ст. 13 Федерального закона № 315-Ф3 предписывает саморегулируемой организации создание системы страхования или формирование компенсационного фонда.
К сожалению, как это часто бывает, механизмов реализации норм «хорошего» закона у нас в стране нет, либо реализация далека от задуманного.
С принятием Федерального закона № 315-Ф3, предписывающего обязательное членство для аудиторов, профессиональные саморегулируемые организации начали вести борьбу за членов, при этом не всегда честную и согласующуюся с этическими нормами поведения, проводниками ко-
торых в профессиональной жизни и должны быть саморегулируемые организации. Чего только стоит завлекательный тезис некоторых саморегулируемых организаций о самых низких взносах в компенсационный фонд? Компенсационный фонд предназначен для обеспечения ответственности членов саморегулируемых организаций перед потребителями услуг и иными лицами, которыми в данном случае являются внешние пользователи информации бухгалтерской отчетности, подтвержденной аудитором. Компенсационный фонд должен быть не минимальным, а достаточным для обеспечения ответственности в случае необходимости. Чтобы определить его размер, необходимы специальные актуарные расчеты, традиционно используемые в страховании.
Что должен чувствовать внешний пользователь информации бухгалтерской отчетности, заключение по которой давал аудитор — член саморегулируемой организации, где компенсационный фонд сформирован не в соответствии с потребностями обеспечения ответственности, а на основе минимально возможного по закону размера?
Подобные заявления саморегулируемых организаций были возможны в нашей стране, поскольку никто и не думал о внешних пользователях информации бухгалтерской отчетности, для которых и работает аудитор. Инвестор, приняв неверное решение, основанное на положительном заключении аудитора, несет убытки, которые необходимо возместить законными способами. Отсутствие развитого рынка ценных бумаг внутри нашей страны, как, например, в США, где игра на бирже — обычное дело, по большому счету делает аудиторское заключение невостребованным документом. В настоящее время в России отсутствует достаточная арбитражная практика, которая бы позволила сделать выводы о качестве бухгалтерских и аудиторских услуг. И в этом вопросе Россия — не Америка.
Очень трудно заучивать международные стандарты профессиональной деятельности, которые по своей сути являются американоцен-тричными, имея совершенно другую практику перед глазами.
Мы не имеем возможности делать какие-либо выводы и о соблюдении профессионалами этических норм в области бухгалтерского учета и аудита. Конечно, проблемы соблюдения профес-
сиональной этики существуют не только у нас в стране, об этом свидетельствуют многочисленные судебные разбирательства и факты мошеннических действий, ставшие достоянием гласности за рубежом. Но именно гласность и общественное осуждение таких фактов способствуют интери-оризации, т. е. переводу общепринятых профессиональных этических принципов во внутренние установки, личные убеждения отдельного специалиста.
При отсутствии полноценного общественного интереса и общественного порицания неэтичного профессионального поведения процесс ин-териоризации представляется проблематичным. Дисциплинарные меры взыскания (замечание, предупреждение, приостановление членства в профессиональной саморегулируемой организации, исключение из членов профессиональной саморегулируемой организации) остаются недейственными. Для нашей страны проблема видится в том, что большинством бухгалтеров и аудиторов ощущается недостаточная связь (или не ощущается вовсе) между продуктом их труда и запросами внешних пользователей информации по сравнению с их западными коллегами. Другими словами, без активных потребителей услуг — внешних пользователей информации бухгалтерской отчетности — полноценной деятельности саморегулируемых организаций бухгалтеров и аудиторов быть не может.
Данная проблема понимается специалистами. Доказательством этого является то, что в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской федерации на среднесрочную перспективу, определяющей программу действий на период 2004-2010 гг.1 в качестве одного из направлений деятельности было заявлено существенное повышение квалификации не только специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом, но и пользователей бухгалтерской отчетности. Но, к сожалению, одного понимая проблемы мало, если для бухгалтеров и аудиторов можно легко представить процедуру повышения их квалификации в виде тех или иных курсов, тренингов, семинаров, то для возможных пользователей информации бухгалтерской отчетности это сделать нереально. Никакие курсы организовывать нет необходимости, если человек, опираясь на
1 Одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.
определенную информацию, принимает решение о вложении своих денег: либо он уверен в своей компетентности, либо он обратится к профессионалу — финансовому аналитику.
Таким образом, деятельность профессиональных саморегулируемых организаций зависит в значительной степени от активности потребителей товаров (работ, услуг), от наличия обратных информационных связей потребителей с поставщиками товаров (работ, услуг) и институтов, осуществляющих контроль за работой профессионалов тем или иным способом.
Речь идет об активности граждан, уровне развития демократии и самоуправления. В настоящее время в этом отношении ситуация усугубляется фактическим отказом от развития самоуправления и децентрализации в экономической и политической жизни, все что можно централизуется и консолидируется с надеждой на экономию финансовых ресурсов. В период пресловутого экономического кризиса подобные действия неудивительны и объективны, о чем свидетельствуют мировая история и международная практика. Вопрос только в том, как это все
повлияет на развитие саморегулируемых организаций. Не придется ли от них отказаться, как от малоэффективного института, способствующего удорожанию товаров (работ, услуг)?
На самом деле, состояние дел в саморегулируемых организациях может служить своеобразным индикатором развития демократии в обществе. Дело за учеными, которые должны разработать критерии оценки деятельности саморегулируемых организаций. А для общего блага хотелось бы сопоставить выводы о перспективах развития саморегулируемых организаций в других сферах профессиональной деятельности.
Список литературы
1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180.
2. О саморегулируемых организациях: Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-Ф3.
3. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3.
