CC BY
32ПРОБЛЕМЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В УСЛОВИЯХ КОМПЛЕКСНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СЫРЬЯ
Б. А. ШОГЕНОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой экономического анализа и аудита E-mail: [email protected]
А. Р. МИРЗОЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета
E-mail: [email protected] Кабардино-Балкарская государственная сельскохозяйственная академия им. В. М. Кокова
В статье на основе критического анализа существующих методик распределения затрат в условиях комплексного использования сырья исследуются проблемы калькулирования себестоимости продукции. Уточнены методологические основы оценки исключаемой продукции при калькулировании себестоимости продукции комплексных производств.
Ключевые слова: распределение, затраты, калькулирование, себестоимость, продукция, сырье.
Технологические особенности производств с комплексным использованием сырья не всегда позволяют обособить в учете затраты на производство каждого конкретного вида продукции. На многих стадиях технологического процесса производят конечные продукты для данного производственного комплекса или полуфабрикаты (полупродукты), перерабатываемые на последующих стадиях. При этом некоторые расходы могут относиться только к продуктам одной стадии, другие же являются общими для продуктов нескольких стадий. Все это влечет за собой применение специфических методов распределения затрат и исчисления себестоимости продукции комплексных производств.
Применяемые в настоящее время способы распределения затрат пропорционально стоимости готовой продукции и пропорционально стоимости компонентов в сырье обезличивают результаты работы отдельных цехов, так как распределение затрат производится в целом по циклу производства.
Исходная посылка сторонников методики распределения затрат по оптовым ценам не соответствует действительности. Применение этой методики игнорирует стимулирующую и распределительную функции цены, нарушает причинно-следственные связи и не может дать ни действительной себестоимости, ни возможности экономического обоснования цен.
Работники Лениногорского полиметаллического комбината предложили распределять затраты пропорционально стоимости металлов с учетом коэффициента извлечения, поскольку сумма затрат, приходящаяся на долю того или иного металла, зависит от содержания этого металла в руде и его цены вне зависимости от соотношения планируемого и фактического извлечения.
Этот метод улучшает предыдущий, так как при распределении затрат пропорционально ценам металлов в концентрате без учета планового и фак-
тического их извлечения происходит завышение себестоимости металлов. Другой метод позволяет в случае повышения извлечения одного из компонентов снизить себестоимость по этому компоненту и, наоборот, повысить себестоимость при невыполнении планового извлечения. Однако и этот метод имеет существенный недостаток помимо уже указанных. Так, из-за резкого невыполнения плана по извлечению одного из дорогостоящих компонентов сырья, который принимает на себя большую долю затрат, искусственно уменьшаются затраты на другие полезные извлекаемые компоненты. Как следствие, наблюдается изменение структуры затрат при распределении расходов на все виды продукции, что влечет за собой искажение себестоимости производимой продукции. Важно также отметить, что на изменение себестоимости отдельных компонентов, получаемых из комплексного сырья, большое влияние оказывает уровень содержания в сырье этих компонентов. Исчисление себестоимости отдельных компонентов с учетом коэффициента их извлечения приводит к ее завышению по продуктам с высокими коэффициентами извлечения и к занижению по продуктам с низким коэффициентом извлечения. Это создает необоснованное мнение о невыгодности производства продуктов с высоким коэффициентом извлечения и о росте рентабельности по продуктам с низким коэффициентом извлечения, чего в действительности не было.
Повышение степени извлечения компонентов не оказывает существенного влияния на уровень себестоимости отдельных видов продукции, так как сам показатель извлечения зависит, прежде всего, от содержания металла в сырье. При корректировке на коэффициент извлечения дополнительные расходы, благодаря которым повышено извлечение одного из компонентов, окажутся отнесенными на другие компоненты. Таким образом, использование этого способа весьма ограничено, кроме того, он не дает существенных выгод и в то же время усложняет калькулирование.
Необходимо также отметить, что в существующих методиках распределению подвергаются все затраты, независимо от того, связаны они с производством одновременно нескольких видов продукции или только одного. Включение прямых затрат, относящихся только к одному виду продукции, в состав условно распределяемых между несколькими видами продукции ведет к снижению достоверности исчисляемых показателей себестоимости.
Таким образом, в условиях комплексного использования сырья существует множество различных методов распределения затрат и калькули-
рования на их основе себестоимости продукции. Многообразие методов распределения — объективная необходимость. Ни один из рассмотренных методов не является универсальным. Да и вообще, большое разнообразие существующих методов распределения затрат между продуктами комплексного использования сырья свидетельствует о невозможности и нецелесообразности единого, пригодного для всех видов комплексных производств метода, который позволил бы учесть в процессе распределения все их особенности и специфику.
В условиях комплексного использования сырья для определения действительных затрат на производство продукции важно калькулировать себестоимость всей произведенной продукции, в том числе и исключаемой (побочной), и не только использованной на предприятии, на основе увеличения круга расходов, относимых на объекты калькуляции прямым путем.
Для исчисления реальных затрат следует распределять только общие издержки, связанные с выполнением технологических операций по производству продукции. Затраты, обусловленные получением отдельных видов продукции, надо прямо включать в себестоимость конкретной продукции.
Затраты на сопряженные виды основной продукции, а также на побочную (попутную) продукцию нуждаются в обобщенном учете лишь до определенной стадии производства, а именно до тех пор, пока технологический процесс производства остается единым. С разделением же технологического процесса появляется и возможность учета затрат по каждому виду продукции прямо.
Условному распределению должны подвергаться только общие расходы, действительно связанные с производством нескольких видов продукции. В этом случае доля затрат, распределяемых условно, значительно сокращается, что само по себе ведет к повышению достоверности калькулируемой продукции. Точное определение себестоимости всех производимых продуктов и реализации по отдельным видам продукции на основе правильного подхода к распределению затрат между продуктами комплексного использования сырья позволит получить достоверную информацию о том, насколько на самом деле та или иная продукция является выгодной для предприятия, какова ее действительная рентабельность, какой уровень ее отпускной цены является наиболее оправданным и в конечном итоге какова эффективность комплексного использования сырья.
В условиях комплексного использования сырья применяют комбинированный метод, сочетающий в себе метод исключения побочной (попутной)
продукции и распределения оставшейся доли затрат между основными продуктами комплексного производства пропорционально какой-либо базе. Так, в ОАО «Тырныаузский горно-обогатительный комбинат» при обогащении вольфрамо-молибде-новых руд исключают стоимость попутно получаемого медно-висмутового продукта, остальные расходы распределяют между вольфрамовым и молибденовым концентратами пропорционально стоимости готовой продукции при ее оценке по реализационным отпускным ценам. Себестоимость 1 т условного концентрата определяется умножением себестоимости 1 т металла на содержание металла в стандартном концентрате с добавлением стоимости содержащихся в нем попутных компонентов. Полная себестоимость рассчитывается путем добавления к производственной себестоимости соответствующей суммы внепроизводственных расходов.
Применение этого метода распределения затрат и исчисления себестоимости продукции на практике имеет ряд проблем и недостатков, которые в условиях комплексного производства не позволяют не только правильно определить себестоимость продукции, получаемой из многокомпонентного сырья, но и действительную эффективность комплексного использования сырья. Так, одной из проблем при исключении из общей суммы затрат на производство стоимости попутных продуктов и отходов является их оценка.
В ряде комплексных производств стоимость побочных (попутных) продуктов и отходов вообще не устанавливается. Условно допускается, что они не требуют для своего изготовления специальных затрат, которые могут быть приравнены к нулю. В таком случае все суммарные издержки производства полностью относятся на основные продукты, стоимость которых сознательно завышается. Таким образом, создается видимость, что неиспользованная часть побочной продукции предприятию ничего не стоит, что в свою очередь не стимулирует заинтересованность предприятий в полезном использовании побочной продукции в полном объеме. Многие предприятия считают, что они не несут никаких убытков. На самом деле эти убытки теряются в затратах на производство основной продукции.
Такие потери, несмотря на их размеры, не выделяются в учете и полностью входят в состав себестоимости основной продукции. В результате складывается такое положение, когда неполное или нерациональное использование одного вида продукции приводит не к снижению его рентабельности и не выявлению потерь, а к повышению себестоимости другого вида продукции.
Подобный метод не может способствовать правильному обоснованию экономичности переработки сырья и неизбежно приведет к искажению экономической эффективности комплексного производства, в котором получаются разнородные продукты.
В некоторых производствах при распределении текущих расходов используется метод условных оценок. Как правило, в практике расчетов себестоимости основной продукции, при переработке комплексного сырья, попутные продукты не калькулируются. При определении себестоимости основной продукции расходы на побочные (попутные) продукты и используемые отходы списываются с общей суммы затрат на выпуск всего комплекса продукции. Для этой цели они оцениваются условно. Для оценки побочной (попутной) продукции применяются реализационные цены, себестоимость продукции при ее раздельном производстве, цены замены сырья и материалов.
В методологии оценки исключаемой продукции нет единых принципов. Так, при оценке побочной (попутной) продукции по оптовым ценам предполагается, что себестоимость ее равна цене, а производство этой продукции не дает никакого экономического результата. Однако, исходя из условности подразделения продуктов на основные и побочные, следует, что экономические результаты должны быть отнесены навею изготовленную продукцию. Оценка исключаемой продукции по оптовым ценам предполагает изъятие вместе с ней из общего объема затрат и определенной суммы чистого дохода, заложенного в ценах в плановом порядке, что приводит к искажению остальной (калькулируемой) продукции.
Поэтому при оценке исключаемой продукции цены должны предварительно очищаться от прибыли и приближаться к реальным затратам на ее производство. Кроме того, оптовые цены не могут служить базой для определения стоимости исключаемой продукции не только потому, что они не отражают реальных затрат на производство, но и потому, что сами цены зависят от уровня себестоимости, а она не может быть установлена прямым путем.
Себестоимость исключаемой продукции в результате такой оценки может оказаться гораздо больше, чем стоимость основных продуктов, будучи обусловленной большим ее выходом. Кроме того, при изменении цен на побочную (попутную) продукцию резко меняется себестоимость основной продукции. Все это приводит к искажению себестоимости продукции производства.
При исключении из затрат значительной части продукции по твердой оценке нарушается связь себестоимости с технико-экономическими показате-
лями, поскольку последние охватывают всю выпускаемую продукцию, а калькулируется лишь часть ее. Это искажает себестоимость отдельных продуктов, что отрицательно сказывается на определении цен и экономической эффективности затрат.
Необходимо также отметить, что все виды применяемых оценок предполагают исключение лишь той продукции, которая нашла практическое применение. Но ведь многие предприятия комплексного использования несут потери такой продукции. Следовательно, эти потери не выявляются и оседают на себестоимости калькулируемых видов продукции.
Для оценки эффективности комплексного использования сырья недостаточно сравнение себестоимости и цены одного из получаемых продуктов. Необходимо сравнивать цены и себестоимость всех получаемых в процессе производства продуктов.
В условиях комплексного использования сырья должна калькулироваться себестоимость всей произведенной, в том числе и исключаемой (побочной) продукции, и не только использованной на предприятии.
Нерациональное или неполное использование любой продукции должно отражаться на финансовых результатах ее использования, а не на себестоимости, тем более не на себестоимости других видов продукции.
Определение себестоимости всей исключаемой продукции и выявление убытков в связи с ее нерациональным или неполным использованием могло бы показать подлинные причины убыточности или низкой рентабельности предприятия, вскрыть имеющиеся резервы, определить эффективность использования этих резервов. Без исчисления себестоимости исключаемой (побочной) продукции не может быть правильно определена и себестоимость основной продукции. Кроме того, эта методика калькулирования себестоимости не только допускает неполный учет объема получаемой продукции, но и пренебрегает некоторыми видами продукции вообще. Такой порядок распределения затрат между основной и побочной продукцией не создает заинтересованности в ее использовании.
Другая не менее важная проблема калькулирования себестоимости продукции в условиях комплексного использования сырья — это установление научно обоснованной базы распределения оставшейся доли затрат после исключения побочной (попутной) продукции между основными продуктами. В качестве базы для распределения затрат должна выбираться такая ценностная или количественная единица, увеличение или уменьшение которой
пропорционально увеличению или уменьшению соответствующих издержек.
В настоящее время существует множество способов распределения затрат при комплексном использовании сырья между основными продуктами производства. Наиболее доступными и используемыми на практике способами распределения затрат являются следующие:
• пропорционально стоимости готовой продукции в отпускных ценах; пропорционально стоимости металлов в сырье;
• пропорционально стоимости металлов в сырье с учетом коэффициента извлечения;
• пропорционально себестоимости продукта при его индивидуальном производстве из простого (не комплексного) сырья.
Способ распределения затрат пропорционально стоимости готовой продукции в отпускных ценах, предложенный рядом экономистов, имеет, по их мнению, следующие преимущества по сравнению с другими способами:
• применение возможно для обогатительного и для металлургического переделов;
• учитываются все компоненты, извлекаемые в готовую продукцию, и на каждый из них относится соответствующая доля производственных затрат;
• учитывается степень извлечения металлов, что содействует борьбе с потерями металлов;
• в большей мере отражается трудоемкость соответствующего передела сырья.
Однако и этот способ имеет ряд недостатков. В частности, он предполагает равную рентабельность всех калькулируемых продуктов. Кроме того, соотношения себестоимости различных продуктов подменяются соотношениями цен и зависят от характера установления самих цен. Себестоимость конкретных видов продукции ставится в зависимость не от фактических затрат на ее производство, а от цен на них.
Более того, в условиях рыночной экономики на товарном рынке минерального сырья и продуктов его переработки наблюдаются колебания цен на продукты переработки многокомпонентного сырья. Зачастую эти колебания являются для отдельных видов сырья значительными. Во многом диапазон их колебания определяется наличием достаточно большого количества производителей, расположенных в различных регионах страны, которые в свою очередь значительно отличаются по многим социально-экономическим параметрам.
На наш взгляд, цена, являясь денежным выражением стоимости, почти никогда не совпадает со стоимостью. В условиях рыночной экономики цены
складываются под воздействием спроса и предложения, что влечет отклонение цены от стоимости в зависимости от спроса на данный вид продукции. При повышении качества продукции растет и ее цена. При этом цена растет быстрее, чем затраты на производство. При понижении качества продукции резко снижается и цена, причем опережающими темпами по сравнению с сокращением затрат на производство низкокачественной продукции. Более того, основой цены, как известно, являются общественно необходимые затраты, которые до некоторой степени приближаются к среднеотраслевым по стране в целом или по зоне действия цен. Себестоимость же является показателем сугубо индивидуальным, отражающим затраты на производство продукции конкретного предприятия со своими конкретными условиями производства. И, наконец, попытка определять себестоимость различных видов продукции, получаемой из комплексного сырья через соотношение отпускных цен на них, приводит к нарушению причинно-следственных связей, поскольку в основу цены кладется стоимость, а не наоборот. Стоимость определяется средним уровнем издержек производства. Значит, отпускные цены должны строиться с учетом складывающихся уровней издержек производства, а не себестоимость исчисляться на основе цен. Если же себестоимость продукции будет поставлена в зависимость от цены на нее, то никогда не удастся установить ни действительной себестоимости продукции, ни экономически обоснованной цены.
Другим способом распределения затрат между основными продуктами комплексного производства является распределение затрат пропорционально стоимости металлов в сырье. Данный способ широко распространен на горно-обогатительных предприятиях ввиду простоты расчетов и легкости его применения. Однако и он имеет значительные недостатки.
Во-первых, как уже указывалось, не себестоимость должна определяться через цены, а цены формироваться с учетом себестоимости.
Во-вторых, этот способ не обеспечивает выявления действительной себестоимости каждого продукта, потому что цены на сырье имеются только по некоторым основным компонентам. А основная задача комплексного использования сырья заключается в том, чтобы как можно больше извлекать полезных компонентов из исходного сырья. В цветной металлургии построение цен на руды со шкалой скидок и накидок за качество практикуется относительно редко, причем базовое содержание компонентов не указывается. Здесь часто устанавливаются цены за тонно-процент металла в рудах, промпродуктах и
концентратах, и опять-таки без указания базовой величины. Цены за 1 т, или тонно-процент металла в сырье установлены: в комплексных рудах — для меди, цинка, свинца, никеля, золота и серы; в монометаллических концентратах и полуфабрикатах—для меди, свинца, никеля, кобальта, олова, тантала, вольфрама, молибдена, германия, индия; в комплексных концентратах и полуфабрикатах—для меди, свинца, цинка, никеля, кобальта, олова, вольфрама, кадмия, золота, серебра, серы. Если в сырье оцениваются не все содержащиеся в нем компоненты по оптовым ценам, то на эти используемые в дальнейшем компоненты не может быть отнесена соответствующая доля производственных затрат. Поэтому себестоимость отдельных концентратов, включающих в свой состав компоненты, не имеющие оптовых цен в исходном сырье, не отразит содержание таких компонентов и, следовательно, не будет соответствовать их народнохозяйственной ценности. Таким образом, область применения этого метода распределения затрат оказывается ограниченной.
В-третьих, отпускные цены на металлы в руде совершенно не соответствуют ценам на металлы, полученным из нее. Так, оптовые цены на молибден и вольфрам в руде в несколько раз ниже оптовой цены молибдена и вольфрама в конечной продукции. В настоящее время рудники, горно-обогатительные комбинаты по добыче и переработке вольфрам-молибденовой руды являются дотационными предприятиями или оказались награни закрытия, используя минимум производственных мощностей. Одной из причин такого положения явилось то, что оптовые цены на концентраты в настоящее время не пересмотрены, а они были определены исходя из технико-экономических показателей лучших месторождений страны. По мнению многих экономистов, на горнорудных предприятиях в основу расчета оптовых цен необходимо принимать технико-экономические показатели, которые достигаются при освоении средних, наиболее типичныхдля отрасли месторождений.
В-четвертых, оптовые цены на металлы в руде не отражают действительных издержек производства на добычу этих металлов. Так, при использовании этого способа распределения затрат наблюдается одинаковая оценка одного и того же металла, перешедшего в разные виды концентратов, независимо от качества получаемых концентратов и условий последующего извлечения металла из каждого вида концентрата или полуфабриката. Например, при обогащении вольфрам-молибденовых руд вольфрам и молибден, перешедшие в одноименные концентраты, оцениваются по той расчетной себестоимости единицы каждого металла, по которой оцениваются
Таблица 2
Таблица1
Распределение общих затрат по стоимости полезных компонентов в исходном сырье
Концентрат Оптовая цена полезного компонента, тыс. руб./т Содержание полезного компонента в руде, % Цена полезного компонента в1т руды, руб. Доля стоимости, % Количество получаемого концентрата, тыс. т Затраты на добычу, перевозку и обогащение, тыс. руб. Себестоимость 1 т концентрата, руб.
Медный Си — 18,64 2,0 18 640. 0,02 = = 372,8 47,2 2 000.2 . 0,89/ 20=178 1 650,5.47,2/ 100 = 779,04 779 040/ 178 = = 4 376,63
Цинковый Zn — 12,95 1,7 12 950 . 0,017 = = 220,15 27,88 2 000. 1,7 . 0,70/ 50 = 47,6 1 650,5.27,88 / 100 = 460,16 460 160/47,6 = = 9 667,23
Пиритовый S - 0,492 40,0 492. 0,4 = = 196,8 24,92 2 000 .40. 0,78/ 47= 1 327,7 1 650,5 .24,92/ 100 = 411,3 411 300/ 1 327,7 = = 309,78
Итого... - - 789,75 100,0 - 1 650,5 -
Распределение общих затрат по стоимости отдельных видов товарной продукции
Концентрат Стоимость произведенной товарной продукции, тыс. руб. Доля стоимости, % Затраты на добычу, перевозку и обогащение, тыс. руб. Себестоимость 1 т концентрата, руб.
Медный 11,62 . 178 = 2 068,36 2 068,36 . 100/3 124,34 = 66,2 1 650,5. 66,2/ 100 = = 1092,63 1 092 630/ 178 = 6 138,37
Цинковый 10,33 .47,6 = 491,71 491,71 . 100/3 124,34 = 15,74 1 650,5. 15,74/ 100 = = 259,79 259 790/47,6 = 5 457,77
Пиритовый 0,425 . 1 327,7 = 564,27 564,27 . 100/3 124,34= 18,06 1 650,5. 18,06/ 100 = = 298,08 298 080/ 1 327,7 = 224,51
Итого... 3 124,34 100,0 1 650,5 -
эти металлы в разноименных концентратах, хотя их извлечение будет связано с более сложными технологическими процессами и большими материальными и трудовыми затратами.
В-пятых, при использовании этого способа исключается возможность расчета себестоимости отдельных металлов в коллективных концентратах и промпродуктах, так как все расчеты ведутся только по профилирующему металлу.
И, наконец, в-шестых, по каждому металлу и элементу обычно существует несколько цен в зависимости от кондиций, наличия примесей, качества сырья, а это оставляет простор для субъективизма при практическом их применении в процессе калькулирования отдельных продуктов.
Для сравнения приведем пример определения себестоимости концентратов по указанным методам (табл. 1,2).
Допустим, что на обогатительной фабрике переработано 2 млн. т руды с содержанием меди 2 %, цинка 1,7 % и серы 40 %. Извлечение металла в концентрат составляет: в медный — 89 %, цинковый —
Список литературы
70 %, пиритовый (серный) — 78 %. Оптовая цена на 1 т меди в руде — 20 500 руб., цинка — 12 320 руб., серы — 594 руб. Содержание меди в медном концентрате — 20 %, цинка в цинковом — 50 %, серы в пиритовом — 47 %. Цена 1 т медного концентрата — 8 920 руб., цинкового — 9 340 руб., пиритового — 793 руб. Себестоимость добычи, транспортировки и обогащения 2 млнтруды 1521,3 млн руб.
Как видим, себестоимость концентратов, определенная по этим методам, имеет различные величины, резко отличающиеся друг от друга. При первом методе распределения затрат при повышении извлечения одного из металлов увеличивается его себестоимость и снижается себестоимость других металлов. Недоизвлечение какого-либо из металлов отразится соответственно на его себестоимости. Однако, если коэффициенты извлечения отдельных металлов при переработке очень низкие, себестоимость концентратов оказывается настолько высокой, что получение их становится нерентабельным, в то время как при другом методе распределения оно может оказаться экономически оправданным.
1. Близнюк Т. С.,ДорманБ.Н. Методика определения постоянных затрат и практика ее использования // Финансовый менеджмент, 2002. № 6.
2. Вайцзекер Э., Ловинс Э., Ловинс Л. Фактор четыре. Затрат — половина, отдача — двойная. Новый доклад Римскому клубу / пер. А. П. Заварицына и В. Д. Новикова. Под ред. акад. Г. А. Месяца. М.: Academia, 2000.
3. Ларичкин Ф.Д. Научные основы оценки экономической эффективности комплексного использования минерального сырья. Апатиты: КНЦ РАН, 2004.
