CC BY
230
ПРОБЛЕМЫ ВНЕДРЕНИЯ МЕТОДА АВС- COSTING НА НЕФТЕГАЗОДОБЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ
ISSUES OF IMPLEMENTATION OF THE METHOD ABC-COSTING FOR
OIL AND GAS COMPANIES
А.Х. Ибрагимова
кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет-1» Дагестанского государственного института народного хозяйства
e-mail: [email protected]
A. Kh. Ibragimoba
Candidate of economics, docent department «Accounting-1» Dagestan State Institute of national economy e-mail: [email protected]
Аннотация. В статье рассмотрены проблемы внедрения системы пооперационного учета затрат АВС-costing на нефтегазодобывающих предприятиях, и предложена концепция организации управленческого учета на базе данного метода.
Annotation. The paper considers the problem of operational implementation of the system of cost accounting on the ABC-costing oil and gas companies, and offer a vision of the organization of management accounting on the basis of this method.
Ключевые слова: геологоразведочные работы, статьи калькуляции, кост-драйвер, АВС метод, управленческий учет.
Keywords: exploration, articles costing bone-driver, the ABC method, man-gerial accounting.
В современном управлении затратами предприятия принято выделять две группы задач по срокам их решения и скорости реализации последствий: тактические и стратегические. Соответственно, управленческий учет затрат должен способствовать подготовке и осуществлению как тактических, так и стратегических управленческих решений (действий). Как известно, основной целью
любой системы калькулирования себестоимости является объективное, более точное исчисление затрат на производство. На практике чаще используются информация о затратах, которая полезна при краткосрочном управлении затратами. Столь актуальное сегодня деление издержек на постоянные и переменные, неприменимо для долгосрочного анализа. Это обусловлено тем, что в долгосрочном периоде, все издержки становятся переменными. Еще одной проблемой является то, что прямые (переменные) расходы занимают все меньший удельный вес в себестоимости продукции, а накладные (постоянные) наоборот, увеличиваются. Вопрос точного распределения накладных расходов в последнее время стал очень актуальным. Это связано со следующими факторами:
- ростом фондоемкости производства;
- развитием автоматизированных производств, характеризующимся увеличением доли постоянных общепроизводственных и общехозяйственных затрат в себестоимости продукции;
- со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах;
- увеличением доли затрат на маркетинговые исследования, НИОКР и др.
Традиционные методы учета затрат и калькулирования себестоимости не
учитывают того, что сегодня изменились методы управления бизнесом. На современном этапе важнейшей задачей объективного калькулирования себестоимости, становится выявление факторов, воздействию которых подвержены накладные расходы.
Необходимо признать, что в системе стратегического управления затратами стоимость определяется и управляется многими факторами, которые влияют друг на друга. Уяснение смысла осуществления затрат означает понимание сложного взаимодействия набора факторов, определяющих затраты, которое существует в каждой отдельной ситуации. Решать все эти проблемы призвана система АВС метод (Activity-based costing), которая учитывает затраты по функциям или, как его называют, функциональный учет. Другими словами, это метод пооперационного калькулирования, который рассматривает операции
в качестве основных объектов учета и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции. Идея заключается в поэтапном распределении на себестоимость продукции косвенных расходов. В настоящее время этот метод находит все большее применение в странах с развитой экономикой.
АВС метод первоначально был разработан для анализа производственных накладных расходов, но в последующем его стали применять и при анализе непроизводственных накладных расходов. При этом методе затраты предприятия, учтенные по видам (элементам и статьям калькуляции) группируют вначале по функциям производственно-хозяйственной деятельности, а затем относят на себестоимость конкретных изделий, работ, услуг [2]. В основе метода АВС лежит предположение, что деятельность потребляет ресурсы, а продукция потребляет деятельность [4]. Для внедрения пооперационного определения и учета затрат - метода АВС, необходимо установить все виды деятельности и определить средние затраты по их каждому виду. Затраты по каждому виду деятельности, необходимые для изготовления продукции, определяют как произведение средних затрат в единицу времени по данному виду деятельности на продолжительность данного вида деятельности. Совокупные затраты на продукцию состоят из суммы затрат по всем видам деятельности, необходимым для разработки, производства, поддержания в рабочем состоянии и изъятия данной продукции из обращения [3].
Усиливающаяся рыночная конкуренция обуславливает, что большую часть добавленной стоимости составляют расходы на осуществление операций.
Первоначально применение системы АВС на предприятиях было вызвано стремлением к более точному учету затрат на единицу продукции. Исследования технологии по видам деятельности показало, что она может быть использована не только как способ распределения накладных расходов, то есть метод учета, а как инструмент управления затратами. Более того, из учета затрат по видам деятельности выделилось направление не только управления по видам деятельности (АВМ), но и бюджетирование по видам деятельности (АВВ).
Деятельность предприятия в целом является совокупностью деятельности отдельных центров ответственности, и в каждой из них осуществляется одна или несколько операций, которые обуславливают затраты определенного типа. Любое структурное подразделение несет затраты, т.е. является местом или совокупностью мест возникновения затрат. Эти затраты должны быть соотнесены с деятельностью данного подразделения. Для внедрения системы учета по методу АВС, существует необходимость выполнить следующие действия:
1) выделить на предприятии основные виды деятельности (операции);
2) для каждого вида деятельности необходимо выделить отдельный центр затрат;
3) определить фактор затрат (драйвер) для каждого вида деятельности;
4) выявить группу затрат (пул) - совокупность всех статей затрат, зависящих от одного фактора затрат;
5) определить критерий распределения затрат по каждому виду деятельности на продукт или иной объект затрат, в соответствии с его потребностью в ней.
Принципиальное отличие данного метода от других заключается в том, что прямые затраты относят непосредственно на себестоимость калькулируемого объекта, а косвенные распределяют согласно драйверам затрат (costdriver) видов деятельности, которые характеризуют показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. К примеру, в качестве драйвера затрат может выступать время наладки оборудования, время проверки качества выполненных работ и др. Правильный выбор драйвера затрат является ключевым моментом при использовании АВС-метода, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости объекта калькулирования.
Исследуя причины возникновения таких расходов на нефтегазодобывающих предприятиях, как временные и финансовые затраты на составление проекта и графиков освоения месторождений и проведения геологоразведочных работ, на региональное геологическое изучение недр, на бурение всех кате-
горий геологоразведочных скважин, наладку оборудования, контроль качества осуществления работ, доставку всех необходимых комплектующих от поставщиков, можно обнаружить, что их величина определяется не только объёмом производимых работ, а другими производственными факторами. В числе затратообразующих факторов необходимо выделить: объем поисковых и разведочных работ, количество и время наладок оборудования, количество полученного и использованного оборудования, число наименований оборудования, механизмов и материалов, объём производственных запасов, число операций по ремонту оборудования, количество транспортировок оборудования и персонала на территорию проведения геологоразведочных работ и др.
С учетом потребностей управления затратами на производство, учет затрат на геологоразведочные работы на нефтегазодобывающих предприятиях на основе метода АВС, может осуществляться поэтапно. В частности:
1) выделение видов деятельности (операций, функций) - определение их количества и принципов отнесения работ к конкретному виду деятельности;
2) определение факторов затрат (кост-драйверов) для каждого вида деятельности;
3) выделение статей затрат (для анализа вклада основных видов затрат в их общую сумму и влияния на финансовый результат, а также отнесения на рабочие операции);
4) выделение отдельных видов производимых работ (процессов) - определение их количества, структуры, необходимой для калькулирования;
5) выделение прямых затрат по отдельным строящимся скважинам (в разрезе статей затрат);
6) расчет сумм затрат на каждую операцию за период, а также количества кост-драйверов, потребленных каждым видом работ;
7) распределение косвенных затрат между видами работ в соответствии с потреблением ими факторов затрат;
8) дополнительно может осуществляться разделение затрат на переменные и постоянные для краткосрочного управления затратами.
На первом этапе необходимо разделить деятельность добывающего предприятия на отдельные виды деятельности. При этом необходимо соблюдать хотя бы один из следующих критериев:
1) каждый вид деятельности, по критерию затрат занимает определенное
место;
2) поведение затрат по каждому виду деятельности можно отличить от других;
3) данные виды деятельности производятся другими предприятиями другими способами.
На наш взгляд, организационно-технологические особенности нефтегазодобывающих предприятий таковы, что необходимо выделить такие виды деятельности как снабжение, производство работ, реализация, управление. Далее необходимо установить факторы изменения затрат, которые могли бы объяснить эти изменения по каждому виду экономической деятельности, которые создают в конечном итоге продукт (скважину). При этом необходимо, чтобы каждый вид деятельности по созданию этого продукта имел свойственную только ему совокупность определяющих факторов. Подразделения предприятия осуществляют различные функции, которые соответственно требуют разных расходов. И кроме этого, даже однородную функцию можно разделить на последовательные подфункции. Это обусловлено необходимостью выбора достоверных кост-драйверов и классификационных характеристик отнесения затрат к определенному виду деятельности, в целях стратегического управления затратами. Отличие метода АВС от других методов заключается в том, что он не учитывает затраты по периодам на отдельные изделия и услуги, а относит на них только издержки, которые связаны с набором действий по производству и сбыту конкретных видов продукции [2]. Поэтому, представляется целесообразным для предприятий отрасли уточнить следующие критерии, по которым можно выделить операции:
1) отражение специфики предприятия;
2) деление сложных операций на простые;
3) установление соотношения ресурсов с операциями;
4) для каждой операции должен быть выбран кост-драйвер.
При выборе кост-драйвера необходимо исходить из того, что он должен идентифицироваться с отдельными видами работ и он должен пропорционально зависеть от величины косвенных затрат (для отражения доли каждого вида работ в образование общей величины затрат). То есть сумма затрат на одно действие по операции должна быть приблизительно одинаковой (содержать одинаковые статьи затрат). При распределении затрат, учитываемых по одной статье между операциями, необходимо делать упор на достоверность данных, который достигается путем прямого соотнесения затрат и операций. В противном случае возникнет проблема выбора наиболее подходящей базы распределения накладных расходов. Поэтому целесообразно локализовать затраты по местам возникновения (центрам затрат).
Для организации учета затрат по видам деятельности на нефтегазодобывающих предприятиях необходимо определить связь между организационной структурой предприятия и данными видами деятельности. Установить прямой характер затрат места возникновения затрат по отношению к определенной функции, позволит соотнесение данного места с определенной функцией. Какой бы ни была организационная структура управления нефтегазодобывающего предприятия, необходимо создать условия для соотнесения мест возникновения затрат с видами деятельности. Понесенные затраты должны быть идентифицированы по операциям, на основании данных первичного учета, при котором составляются первичные документы по учету хозяйственных операций. При выполнении трудоемких операций, необходимо определить характер затрат и соотнести их к наиболее подходящей операции. Подобная процедура отнесения затрат на операции возможна при наличии следующих условий: небольшая доля затрат в их совокупной величине; достаточная условность базы распределения определенного вида затрат между операциями; трудоемкость распределения затрат между операциями.
В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей управления предприятием организуется учет расходов по статьям затрат [1]. В нефтегазодобыче затраты учитываются по статьям калькуляции, которые в большинстве своем являются комплексными, поэтому для целей управления они могут быть разложены на составные части. Кроме того, в состав статей калькуляции входят такие затраты, которые занимают разный удельный вес и имеют различный характер. Поэтому для применения на практике АВС-метода необходимо учитывать все одноэлементные затраты по центрам затрат (без разложения на составляющие), а комплексные статьи необходимо делить на подстатьи (для выделения одноэлементных расходов по центрам затрат). При выделении под-статей затрат необходимо делить их на переменные и постоянные. Последнее обусловлено тем, что затраты должны иметь общую функцию поведения. Впоследствии, затраты собранные по каждому центру затрат (цеху) необходимо дополнительно группировать по каждой строящейся, территориально обособленной скважине.
В нефтегазодобывающей отрасли значительный удельный вес в расходах занимают косвенные затраты. Применение метода учета АВС позволит относить все затраты сначала на виды деятельности, а затем через кост-драйверы -на виды скважин (куст скважин). Такой подход имеет то преимущество, что оно способствует оценке полных затрат по видам деятельности организации. Также имеет место экономия ресурсов (за счет исключения из состава учетных процедур этапа выделения прямых затрат на производство работ). В данном случае, кост-драйверы для каждой подфункции за определенный период можно рассчитать с помощью метода сплошного наблюдения. Постоянные и переменные затраты являются элементами краткосрочного анализа и управления затратами. Но существует объективная необходимость оценивать как переменные, так и постоянные дифференциальные затраты, так как принятие альтернативного решения может повлечь изменение масштабной базы. Поэтому между построенными объектами необходимо распределять полные затраты. Общая сумма переменных затрат рассчитывается как разность между суммой общих затрат и
суммой постоянных затрат. Общая сумма постоянных затрат, относящихся к каждой скважине, определяется как сумма общих затрат на ее строительство, умноженная на долю постоянных затрат в общей сумме затрат за период. На основании записей в регистрах бухгалтерского учета, можно отнести затраты к прямым, или косвенным.
Но иногда можно использовать и внеучетные данные, к примеру, договора на аренду, на оказание услуг и др. Анализ подобных внеучетных данных позволит выявить статьи постоянных затрат и таким образом сократить объем анализа учетных показателей.
Таким образом, необходимость внедрения АВС-метода на предприятиях нефтегазодобычи вызвано:
- производственные накладные расходы достаточно высоки по сравнению с прямыми затратами на труд рабочих;
- наличие большого разнообразия накладных ресурсов, использующихся при производстве работ;
- потребление накладных расходов прямо не зависит от объема производства.
В данной отрасли, как и многих других, произошло значительное увеличение использования механизмов, оборудования и техники. Как следствие в структуре затрат такое изменение вызывает увеличение постоянных затрат, за счет увеличения амортизации оборудования и техники. Естественно, что процесс определения основных видов деятельности и носителей затрат для предприятий осуществляющих геологоразведочные работы, будет отличаться от других, поскольку учет затрат по видам деятельности направлен на то, чтобы наилучшим образом описать поведение затрат.
В целом такая концепция организации управленческого учета расходов на строительство скважин, заключающаяся сочетание метода учета затрат по видам деятельности и пошагового распределения затрат, является комплексной и для обеспечения управленческой деятельности должна применяться на постоянной основе. Более того, она соответствует требованиям Международных
стандартов финансовой отчетности и обеспечивает информационную основу системы управленческого анализа расходов на нефтегазодобывающих предприятиях в процессе принятия управленческих решений.
Литература:
1. Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержден Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №33н.;
2. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб.для вузов. -М.: Экономистъ, 2003. - 474-475с.;
3. Кузьмина Е.А., Кузьмин А.М.. Функционально-стоимостный анализ и метод АВС. // Электронный интернет ресурс. - www.bigspb.ru;
4. Turney P.B.B. Activity-Based Costing: A Tool for Manufacturing Excellence // Target, Summer 1989, pp. 13-19.
Reference:
1. Regulations on accounting "costs of the organization" (PBU 10/99), approved by Order of the Ministry of Finance of Russia from May 6, 1999 № 33n.
2. Ivashkevich V.B. Accounting Management Accounting: Textbook for universities. - M.: Ekonomist, 2003. - 474-475s.
3. Kuzmina, E.A., A. Kuzmin A.M. The functional-cost analysis and the method
of ABC. / / Electronic internet resource. - www.bigspb.ru;
4. Turney P.B.B. Activity-Based Costing: A Tool for Manufacturing Excellence // Target, Summer 1989, pp. 13-19.
