CC BY
88
Н. Т. Лабынцев
ПРОБЛЕМЫ ТРАНСФОРМАЦИИ И СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО
Аннотация
В статье рассматриваются различные методики трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями МСФО, в том числе авторская, состоящая из пяти этапов: подготовительного, аналитического, информационного, рабочего и контрольного, и методики формирования отдельной и консолидированной отчетности по МСФО.
Ключевые слова
Бухгалтерская отчетность, РПБУ, МСФО, трансформация и ее этапы, отдельная финансовая отчетность, консолидированная отчетность.
N. T. Labyntsev
PROBLEMS OF TRANSFORMATION AND PREPARATION OF ACCOUNTING (FINANCIAL) STATEMENTS IN ACCORDANCE WITH IFRS
Annotation
In this article are considered the various methods of transformation of the Russian financial statements in accordance with IFRS, including the author's methods that consist of five stages: preparatory, analytical, informational, operating and control, and the methods of formation separate and consolidated financial statements in accordance with IFRS.
Keywords
Accounting statements, RAS, IFRS, transformation and its stages, separate financial statements, consolidated statements.
Широкая распространенность МСФО во многом основывается на возможности подготовки высококачественной финансовой отчетности, которая удовлетворяет любые информационные потребности пользователей. В настоящее время МСФО пользуются большой популярностью в мире. Их применяют более чем в 100 странах. Данные стандарты рекомендованы Международной организацией комиссии по ценным бумагам (МОКЦБ) к использованию для составления финансовой отчетности в целях международного листинга эмитентов. Крупнейшие фондовые биржи (Лондонская, Франкфуртская, Гонконгская и др.) разрешают представление иностранными компани-
ями отчетности по МСФО для допуска их ценных бумаг к обращению на рынках. Ряд ведущих кредитных организаций (Международная финансовая корпорация (IFC), Европейский банк реконструкции и развития и др.) называют наличие отчетности по МСФО в числе необходимых условий для получения финансирования.
Заметной современной тенденцией является конвергенция МСФО и Общепринятых принципов бухгалтерского учета. Стандарты учета США были выбраны Советом по МСФО в качестве объекта конвергенции с целью упростить выход на американский рынок капитала компаниям, применяющим международные стандарты.
Предпосылками международной стандартизации бухгалтерского учета являются глобализация экономических отношений и несопоставимость финансовой отчетности компаний из разных стран вследствие отличий национальных правил ее подготовки. Помимо стандартизации существует альтернативный подход к решению проблемы несопоставимости отчетных данных, а именно — гармонизация бухгалтерского учета. Однако в настоящее время большее применение находит стандартизация, результатом которой являются разработка и применение системы МСФО. Международные стандарты представляют собой принятые в общественных интересах положения о порядке подготовки и представления финансовой отчетности. Это наднациональные стандарты, которые предназначены для составления отчетности любой организацией независимо от вида деятельности, отраслевой принадлежности, размера и организационно-правовой формы.
Концептуальные основы составления отчетности в соответствии с МСФО представляют собой систему взглядов на формирование ее показателей, позволяющую понять данный процесс, дающую целостное представление о нем, а также определяющую методологию и организацию практической деятельности. Каждой учетной системе присущ собственный набор принципов составления отчетности.
Цель финансовой отчетности в соответствии с Принципами МСФО состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и об изменениях в финансовом положении компании, полезной широкому кругу пользователей для принятия экономических решений.
Российская Концепция трактует цель формирования финансовой отчетности аналогично Принципам МСФО. Несмотря на поэтапное реформирование бухгалтерского учета в РФ, его
нормативная база на сегодняшний день значительно отличается от требований МСФО. Консерватизм организаций и их ориентация только на цели налогообложения затрудняет им возможность использовать в полной мере разрешенные отечественными нормативами методы учета, приближенные к требованиям МСФО. В результате показатели финансовой отчетности российских организаций существенно отличаются от показателей отчетности, составленной в соответствии с МСФО. В итоге отличается и оценка финансового состояния и результатов деятельности организации, полученная на основании данных финансовой отчетности пользователями.
Подготовка и принятие рациональной, экономически обоснованной учетной политики с целью подготовки отчетности по МСФО оказывает существенное влияние на эффективность использования трудовых и финансовых ресурсов компании. Систематизация принципов, правил, сложившейся учетной практики в одном документе является важным элементом, который будет способствовать улучшению качества подготовки отчетности, повышению культуры обработки учетной информации, служить значимым элементом в ходе подготовки примечаний к отчетности, а также позволит внешним и внутренним пользователям лучше понять принципы, правила подготовки отчетности по МСФО. Рассматривая учетную политику компании как инструмент оптимизации процесса подготовки отчетности по МСФО, необходимо использовать три ключевых правила [7, с. 185-186].
Во-первых, в учетной политике должно быть закреплено принципиальное согласие компании применять для ведения бухгалтерского учета и при составлении финансовой отчетности российские правила, гармонизированные с международными стандартами. Трансляция оборотов счетов из российского
учета в данные по МСФО возможна только в случае полного соответствия методологии учета, что закрепляется на стадии формирования учетной политики организации по конкретным вопросам организации и ведения бухгалтерского учета на основании выбора одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Во-вторых, учетная политика должна закреплять тот или иной способ формирования информации об объекте, если МСФО допускает в данном случае альтернативность или описывает только механизм отражения в отчетности, не ставя на первое место задачу максимально грамотного отражения в учете информации для пользователя.
В-третьих, именно в учетной политике компания должна самостоятельно определить те аспекты формирования финансовой отчетности, которые не регламентированы международными стандартами и/или российскими правилами. В случае, когда международные стандарты и/или российские правила учета не регулируют отдельные объекты, при разработке положений учетной политики компания может опираться либо на профессиональное суждение в отношении этих объектов, либо на принципы подготовки и представления финансовой информации, выпущенные Советом по МСФО.
На основе вышеизложенного основные принципы разработки комплексной учетной политики для компании по МСФО и РПБУ могут быть сведены к следующему:
- национальные стандарты должны учитываться тогда, когда операция, отраженная в финансовой отчетности, не противоречит МСФО;
- порядок ведения учета должен базироваться на МСФО, когда операция, отраженная в финансовой отчетности, не противоречит МСФО;
- порядок ведения учета требует самостоятельной разработки, когда отсутствуют требования в РПБУ и МСФО;
- профессиональное суждение — базис принятия решений, не урегулированных международными стандартами или РПБУ.
Трансформация отчетности представляет собой процесс преобразования бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта посредством ее анализа на соответствие требованиям целевой системы стандартов бухгалтерского учета и корректировки, направленной на устранение выявленных расхождений. На сегодняшний день в литературе рассматривается множество вариантов последовательности действий, которую рекомендуется соблюдать при осуществлении данного процесса. Однако единая и общепризнанная методика трансформации отчетности в настоящее время не выработана. Наиболее приемлемой, по нашему мнению, является методика, состоящая из пяти этапов (подготовительного, аналитического, информационного, рабочего и контрольного).
На первом, подготовительном, этапе решаются вопросы организационного характера. Прежде всего необходимо выбрать вариант МСФО (МСФО в полном объеме либо МСФО для малых и средних предприятий), который будет использован для трансформации российской отчетности. Затем следует оценить корпоративную структуру компании для определения дочерних и зависимых предприятий, которые необходимо включить в отчетность. От их количества будет зависеть объем работ и временные затраты. Далее определяются с валютой отчетности. Обычно для целей составления отчетности используется функциональная валюта. Функциональной валютой, как было отмечено ранее, является основная валюта той экономической среды, в которой компания осуществляет свою деятельность. Функциональная валюта
определяется с учетом ряда критериев согласно п. 9 МСФО 21 «Влияние изменений обменных курсов валют». Для того чтобы провести трансформацию надлежащим образом, важно иметь качественные исходные данные: бухгалтерская отчетность не должна содержать существенных ошибок и искажений. Проблема заключается в том, что даже в отношении аналогичных требований РПБУ и МСФО компании могут применять неверные методы учета. Поэтому в ходе подготовительного этапа нужно проверить правильность учета по РПБУ. В противном случае трансформация даст недостоверные результаты только потому, что недостоверным был источник — отчетность по российским правилам. На этом заканчивается подготовительный этап и начинается аналитический.
Второй этап трансформации бухгалтерской отчетности — это аналитический этап, который направлен на выявление и уточнение области трансформационных корректировок. На наш взгляд, его целесообразно начать с составления учетной политики по МСФО.
Задачей третьего этапа является получение информации, необходимой для расчета сумм корректировок. С ее помощью в дальнейшем выполняется реклассификация объектов бухгалтерского учета, составляются корректирующие проводки, т. е. осуществляются последующие этапы трансформации. Кроме того, собранные данные послужат основой для примечаний к финансовым отчетам, подготовленным по МСФО. По нашему мнению, сбор информации необходимо начать с исследования общих требований к составлению отчетности в формате МСФО.
Далее следует четвертый (рабочий) этап, задача которого — внесение корректировок в российскую бухгалтерскую отчетность. Трансформационные записи позволяют исправить неточности и нарушения российских правил учета,
а также устранить выявленные различия между МСФО и действующей системой бухгалтерского учета в России.
Контрольный (пятый) этап трансформации состоит в проверке обоснованности трансформационных корректировок и правильности их расчета, а также в исправлении выявленных ошибок и искажений.
В последние годы многие российские компании, не дожидаясь законодательного признания МСФО в нашей стране, в добровольном порядке уже начали готовить отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности согласно запросам инвесторов, кредиторов, иностранных партнеров и других заинтересованных пользователей. На основе изучения имеющихся методик формирования отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, рассмотренными в научной и специализированной литературе, с учетом всех способов получения финансовой отчетности по МСФО, заслуживает внимания методика формирования отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, разработанная А. Ю. Карецким, состоящая из четырех модулей: стратегического, методического, прикладного и контрольного [7, с. 301-305].
Стратегический модуль методики формирования отдельной финансовой отчетности в соответствии с МСФО рассматривает аспекты, определяющие цели и задачи при формировании финансовой отчетности для нужд пользователей, набор форм отчетности и декомпозицию стратегических целей и их реализацию при формировании комплексной учетной политики в системе хозяйствующего субъекта.
Методический модуль рассматривает аспекты процесса подготовки отдельной отчетности по МСФО, которые могут быть воплощены в определенных процедурах.
Прикладной модуль состоит из рекомендуемых этапов подготовки отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
Контрольный модуль занимает неотъемлемое место в процессе подготовки отчетности по МСФО, поскольку проведение контрольных мероприятий позволяет обеспечить достоверность подготовленной отдельной финансовой отчетности.
При подготовке консолидированной отчетности финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяется путем построчного сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Следует отметить, что до настоящего времени не сложилось единого подхода к определению этапов формирования консолидированной отчетности, раскрытию организационного механизма этого сложного учетного процесса. Процесс формирования консолидированной финансовой отчетности в каждой группе компаний выстраивается индивидуально и зависит от множества факторов: организационно-правовой формы, применяемых стандартов, технических и других возможностей компаний.
При формировании методики составления консолидированной отчетности по МСФО учитывались следующие позиции [7, с. 356]:
во-первых, точность исходной информации используемой при консолидации, в большой мере зависит от степени методологической проработанности процесса формирования отдельной финансовой отчетности, а также строгого соблюдения участниками процесса подготовки финансовой отчетности методики и регламента отражения фактов возникновения хозяйственных операций в соответствии с требованиями МСФО;
во-вторых, методики подготовки отчетности могут значительно варьироваться в различных компаниях в зависимости от их отрасли, поэтому вовле-
чение в процесс подготовки консолидированной отчетности внутренних специалистов, работающих в компании, знающих специфику ее деятельности, является необходимым.
На основе изучения методик формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, рассмотренных в научной и специализированной литературе, предложены авторские подходы к формированию консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, которые включают следующие модули.
Стратегический модуль предлагаемой методики формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО рассматривает следующие аспекты. Во-первых, определение целей и задач при формировании консолидированной финансовой отчетности для нужд пользователей. Во-вторых, при составлении отчетности потребуется декомпозиция стратегических целей и их реализация при формировании комплексной учетной политики в системе хозяйствующих субъектов, которая должна стать базой при подготовке отчетности по МСФО с возможностью максимальной интеграции информационных потоков бухгалтерского учета. В-третьих, потребуется разработка регламента процесса формирования консолидированной финансовой отчетности с целью определения единых процедур формирования консолидированной финансовой отчетности, включая следующую информацию: сроки; состав и периодичность подготовки отчетности; участники процесса; ответственность и контроль; инструменты; документация.
Методический модуль методики формирования консолидированной финансовой отчетности, с точки зрения постановки процесса подготовки консолидированной отчетности, представляет собой методологическую основу применения единых принципов учета и единооб-
разия в отражении внутригрупповых операций, а также описывает модель и правила выполнения консолидации данных компаний, подлежащих включению в состав отчетности группы компаний.
Прикладной модуль включает следующие процедуры: определение периметра консолидации и выбор соответствующего метода консолидации данных финансовых отчетов компаний, входящих в периметр. По результатам процедур, входящих в прикладной модуль, возможно составление оборотно-сальдовой ведомости на уровне консолидированных данных по МСФО, представляющих результаты деятельности группы компаний как единого хозяйствующего субъекта.
Заключительный контрольный модуль методики является неотъемлемым элементом процесса подготовки отчетности, который включает в себя целый комплекс контрольных мероприятий, применимых как на этапе формирования финансовой отчетности отдельных компаний, так и на этапе формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО.
Таким образом, предложенная методика трансформации отчетности позволит выполнить необходимые организационные мероприятия, выявить и уточнить область корректировок, собрать требуемую информацию, сделать соответствующие трансформационные записи и обеспечить достоверность финансовой отчетности по международным стандартам.
Библиографический список
1. О бухгалтерском учете : Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011.
2. О консолидированной финансовой отчетности : Федеральный закон № 208-ФЗ от 27.07.2010 (ред. от 29.12.2012).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/08) № 106н от 06.10.2008 (ред. от 08.11.2010).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Приказ Минфина России № 43н от 06.06.1999 (от 08.10.2010).
5. Вахрушина М. А., Мельникова Л. А., Пласкова Н. С. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие ; под ред. М. А. Вахру-шиной. — М. : Омега-Л, 2009.
6. Ильина Ю. В. Трансформируем отчетность // Расчет. — 2006. — № 8.
7. МСФО: теория, методика и практика их применения в России : моногр. / под ред. Н. Т. Лабынцева. — Германия : Palmarium academic publishing. 2014.
8. Чая В. Т., Чая Г. В. Международные стандарты финансовой отчетности: учебни. — М. : Рид Групп, 2001.
Bibliographic list
1. About accounting : Federal Law № 402-FL from 06.12.2011.
2. About consolidated financial reporting : Federal law № 208-FL from 27.07.2010 (ver. from 29.12.2009).
3. The regulations on accounting «Accounting policy of the enterprise» (PBU 1/08) from 06.10.2008 №106n (ver. from 08.11.2010).
4. Accounting reporting of organization : regulations on accounting (PBU 4/99). The Russian Finance Ministry (ord. from 06.07.1999) № 43n (08.10.2010).
5. Vakhrushina M. A. International financial reporting standards : textbook / M. A. Vakhrushina, L. A. Melnikov, N. S. Plaskova ; ed. by M. A. Bakhrushina. — M/ : Omega-L, 2009.
6. Ilyina Y. V. Transform statements // Raschet. — 2006. — № 8.
7. IFRS: Theory, methodic and practice of using in Russia : monograph / ed. by N. T. Labyntsev. — Germany : Pal-marium academic publishing, 2014.
8. Chaya V. T., Chaya G. V. International financial reporting standards: textbook. — M. : Reed Group, 2001.
