CC BY
289
УДК 657.6
ПРОБЛЕМЫ СОВРЕМЕННОГО АУДИТА
М. В. ЧЕРНОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и управления собственностью E-mail: asdf-m@yandex. ru Государственная академия промышленного менеджмента имени Н. П. Пастухова
В развитии аудита в последние годы полно противоречий. С одной стороны, финансовый аудит утрачивает доверие пользователей, поскольку известны многие случаи неэффективного аудита, когда аудиторы не могли или не хотели предвидеть дефолт клиента и в то же время избежали ответственности. С другой — аудит проникает в различные сферы экономики и общественной жизни: маркетинг, ценообразование, медицину, экологию, педагогику и т. д. Повсеместное распространение аудита свидетельствует о кризисе доверия между взаимодействующими лицами. Однако, в таком случае возникает вопрос о правомерности употребления термина «аудит» к различной экспертной деятельности, которую называют аудитом, в расчете на ассоциации с респектабельностью и надежностью, характерными для этой профессиональной деятельности на протяжении веков.
Ключевые слова: аудит, доверие, ответственность, аудируемое лицо, эксперт, общество.
В современных печатных работах в области аудита, как правило, рассматриваются правовые, организационные, методические или технические аспекты аудиторской деятельности. Эти материалы востребованы практикующими специалистами, студентами и слушателями программ подготовки аудиторов.
Они содержат информацию, весьма полезную при проведении проверок или в ходе обучения аудиторов. Развитие практического аудита в России в течение последних 20 лет, включавшее формирование правовой базы, становление аудиторской профессии, создание профессионального сообщества, шло столь активно, что не оставляло возможностей для осмысления аудита как феномена научной, экономической и общественной жизни. Это привело к тому, что в настоящее время наблюдается если не кризис аудита или кризис доверия к аудиту, то, по крайней мере, неопределенность в отношении того, что такое аудит и какова его роль в экономике и обществе. Основные проблемы в развитии аудита на современном этапе, по мнению автора, можно сформулировать следующим образом:
• понимание сущности аудита и содержания этой деятельности;
• кризис качества финансового аудита и доверия к нему;
• использование аудита для создания видимости надежности и стабильности;
• давление на аудируемых лиц и перекладывание на них работы аудиторов.
Понимание сущности аудита и содержания этой деятельности. В последние годы термин «аудит» употребляется в отношении различных видов экспертной деятельности. Несмотря на имеющиеся проблемы, аудит принял новые формы, стал развиваться во многих областях и привлек новые группы пользователей. Исследование разнообразных видов аудита на основании научной литературы и практики позволило объединить их в три группы: экономический аудит, промышленный аудит и прочие виды аудита [1]. В понятие «экономический аудит» входит традиционный финансовый аудит, а также различные услуги, включаемые в понятие аудиторской деятельности, согласно законодательству. Он нацелен на осуществление финансового контроля. К этой группе можно отнести финансовый аудит (аудит бухгалтерской отчетности), налоговый, управленческий, организационный, инвестиционный, операционный, маркетинговый, ценовой аудит, аудит использования финансирования, инвентаризационный аудит и др. Понятие «промышленный аудит» объединяет виды аудита, востребованные в производственной сфере, такие как технологический, энергетический и экологический аудит. Проникновение аудита в различные области общественной жизни потребовало выделения группы «прочие виды аудита». К аудиту такого рода относят педагогический, медицинский, образовательный, судебный, правовой, социальный, муниципальный аудит и др. В этом случае аудит служит общественным нуждам и подразумевает ответственность перед различными пользователями. Лица, которые прибегают к нему, требуют в первую очередь отчета исполнителей и руководящих лиц о проделанной работе.
Впервые повсеместное распространение аудита в современном обществе было подвергнуто критическому анализу в работе М. Пауэра (Power) «The audit society: rituals of verifications» [4], которая имела необычайный успех для научной монографии и приобрела как сторонников, так и противников высказанных в ней идей. М. Пауэр отмечает, что важность аудита состоит не в определении роли и содержания различных практических направлений аудита в процедурном смысле, а в том, какое применение находит сама идея аудита.
В отечественной практике множество компаний, не обязательно аудиторских, предлагают маркетинговый, энергетический, экологический, правовой, инвентаризационный аудиты. Аудит, возродившийся в конце 1980-х гг. в финансовой сфере, проник теперь и в другие области деятельности. Развитие аудита и распространение его в различных областях связано с общественным восприятием и социокультурными предпочтениями к осуществлению контроля. Однако попытки рассматривать аудит в других областях, кроме финансовой (в медицине, образовании и т. п.), приводят к разрушению его методического аппарата.
Разнообразие направлений не позволяет дать одно определение понятия «аудит». В действительности деятельность может иметь существенные различия, несмотря на то, что разделяет одно и то же наименование. Однако для того чтобы сформулировать определение, под внешними отличиями различных видов аудита необходимо найти его фундаментальную сущность.
Исследование современного состояния аудита свидетельствует о том, что этот термин имеет различное значение в различных контекстах. Аудит — это некая общая научная категория и одновременно — конкретный вид практической деятельности. Несмотря на наличие законодательного определения, в настоящее время отсутствует единое мнение о том, что такое «аудит». Формулировка этого понятия затрудняется выделением отличий от других видов контрольной практической деятельности, таких как экспертиза, ревизия, оценка.
Определение аудита, содержащееся в законодательстве, относится лишь к одной его области — финансовому аудиту (см. рисунок). Так, в Указе Президента Российской Федерации от 22.12.1993 № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» под аудитом понималась предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. Согласно Федеральному закону от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельнос-
Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»
Проведение маркетинговых исследований. Оказание других услуг
ти»1 аудит представлял собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, целью которой является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» (аудиторские услуги) разграничены. Аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудиторская деятельность включает деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Официальное законодательное определение такой практической деятельности, как аудит, является нормативным ее видением, а не описанием действительных возможностей аудита. Современные научные работы направлены на исследование отдельных направлений и видов аудита, т. е. представляют собой более глубокий и детальный анализ узких вопросов аудита. В то же время необходим более широкий и всеобъемлющий взгляд на аудит как особый способ представления управленческих проблем и их решения, который становится универсальным. Аудит может рассматриваться как некий феномен, присущий современному обществу, ставший важным принципом его социальной и институциональной организации.
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности»
1
1 4 1
Аудиторская Сопутст- Прочие услуги, свя- Аудит Сопутствую-
деятельность, вующие занные с аудитор- (ст. 3) щие
аудит услуги ской деятельностью услуги
(ст. 1) (ст. 6) (ст. 7) (ст. 4)
Постановка, восстановление, ведение бухгалтерского учета, составление отчетности.
Налоговое консультирование.
Анализ финансово-хозяйственной
деятельности, экономическое и финансовое
консультирование.
Управленческое консультирование.
Юридическая помощь.
Автоматизация бухгалтерского учета.
Оценочная деятельность.
Разработка и анализ инвестиционных
проектов.
Проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ. Обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью
Компиляция
финансовой
информации.
Обзорные проверки.
Согласованные процедуры
1 Утратил силу с 01.01.2011 в связи с принятием Федерального закона от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности».
Содержание аудиторской деятельности в соответствии с российским законодательством
Кризис качества финансового аудита и доверия к нему. Вопрос о необходимости и информационной ценности аудита бухгалтерской отчетности возник за рубежом еще в 1980-х гг. [4]. В настоящее время имеет место несоответствие между тем, что клиент ожидает и надеется получить в результате аудита, и той работой, которую выполняют аудиторы в ходе проверок. Бухгалтерские службы, инвесторы или собственники, привлекающие аудиторов и пользующиеся их отчетами, нуждаются в решении совершенно других задач, чем ставят перед аудиторами законодательство и стандарты. Одна сторона этой проблемы связана с ожиданием консультаций по минимизации налогообложения и гарантий отсутствия налоговых претензий. Другая связана с восприятием аудита как надежного метода распознавания мошенничества и/или приближающегося корпоративного дефолта. Это ожидание никогда не оправдывается, поскольку история знает до-
статочно фактов несостоятельности аудита, когда аудиторы не могли или не захотели увидеть то, что финансовые отчеты компании вводят в заблуждение пользователей.
Клиенты ожидают, что аудит обеспечивает определенный уровень надежности, тогда как в действительности он гораздо ниже. Однако аудиторы извлекают пользу из этого несоответствия тем, что устанавливают высокие гонорары, которые отвечают высоким ожиданиям. В итоге аудиторы получают оплату за меньший объем работ, чем был заявлен, поскольку выдают некачественные заключения по отчетам, которые не являются ни объективными, ни достоверными.
Ликвидация Arthur Andersen после их провала по выявлению мошенничества в компании Enron свидетельствует о наличии попыток сократить несоответствие между ожиданиями клиентов и работой, выполняемой аудиторами. В то же время дело Caparo в Великобритании в 1980-х гг. закончилось отменой большинства видов ответственности для аудиторов [4]. Оправдания аудиторов по поводу некачественной работы связаны с тем, что претензии клиентов и общественности нереалистичны и необоснованны. В этой связи необходимо дополнительное разъяснение им стандартов профессии. Другие аудиторы ссылаются на особенности регулирования их деятельности и утверждают, что дела в профессии шли бы лучше, если бы большая роль отводилась саморегулированию, а не государственному вмешательству.
Некоторые исследователи за рубежом даже ставят вопрос о необходимости и информационной ценности аудита бухгалтерской отчетности по следующим причинам [4]. Формирование вы-
борки при проверках не соответствует методикам из учебной литературы. Аудиторские процедуры являются непроработанными и путанными. Подготовка рабочих документов занимает, по крайней мере, равное, если не более значимое место, чем сбор надежных доказательств. Утверждение о том, что аудит проводится в интересах собственников, подвергается аудиторами сомнению, поскольку отсутствует уверенность в том, что они знакомятся с содержанием отчетов. В таких условиях наблюдается рост значимости и обособление некоторых услуг, связанных с аудиторской деятельностью, в качестве отдельных видов аудита.
Для того чтобы дать оценку роли аудита финансовой отчетности в российской практике, рассмотрим структуру доходов аудиторских организаций. Как видно из таблицы, доходы от оказания сопутствующих и прочих услуг в деятельности аудиторских фирм весьма значительны.
В целом по стране на долю услуг по проведению аудита приходится менее половины всего объема оказанных аудиторских услуг. Однако структура аудиторских услуг в центре и регионах неодинакова. В Москве преобладающими являются прочие услуги, в регионах — проведение аудита.
Использование аудита для создания видимости надежности и стабильности. В обществе сформировалось мнение о том, что вне зависимости от сути процедур аудита проведение аудита в отношении любой деятельности (экологии, медицины, преподавания) обеспечивает ее выполнение должным образом. Несмотря на то, что информационная ценность отчетов аудиторов
Структура доходов аудиторских фирм в России в 2006—2010 гг. *
Показатель (%) Москва Другие регионы
2010 2009 2008 2007 2006 2010 2009 2008 2007 2006
Доля доходов в общих доходах за год: от проведения аудита 47,1 43,1 45,5 40,5 40,5 58,8 59,9 60,1 58,3 58,4
от оказания сопутствующих аудиту услуг 12,6 — — — — 8,3 — — — —
от оказания прочих услуг 40,3 56,9 54,5 59,5 59,5 32,9 40,1 39,9 41,7 41,6
*Источник: Официальный сайт Минфина России, раздел «Основные показатели рынка аудиторских услуг в РФ». http:// wwwl.minfin. ru/ru/accounting/audit/basics/programs/.
не соответствует ожиданиям клиентов, последние все равно находятся в выигрыше. Это связано с тем, что проведение даже неэффективного аудита создает видимость контроля. В таком случае обеим сторонам (менеджменту и пользователям отчетности) удобнее поддерживать и развивать идею аудита, чем начинать в этой области преобразования по существу. В то же время неэффективный аудит наносит вред не только инвесторам, но и наемным работникам или кредиторам, которые могли бы уменьшить свои убытки, если бы получали своевременные предупреждения о рисках компаний из отчетов аудиторов. В ряде обстоятельств эффективный аудит и преодоление несоответствия между ожиданиями клиентов и работой аудиторов привели бы к выигрышу всего общества и экономики. К сожалению, общество не всегда понимает разницу между независимым аудитом и аудитом, который служит целям самой аудиторской фирмы или интересам аудируемого лица.
Аудиторы изначально рассматривались как связанные с акционерами лица, представляющие их интересы, поскольку аудитор в XIX в. зачастую был акционером [2]. К. Напиер (Napier) выявил 2 успешные модели управления компанией с ограниченной ответственностью в XIX в.: во-первых совместное управление, основанное на общности интересов акционеров, директоров и аудиторов, которые избирались из числа акционеров; во-вторых — профессиональная компания, где аудиторы были посредниками между акционерами и директорами, интересы которых не обязательно совпадали. В конце XIX в. стала формироваться тенденция, что аудитор является помощником, консультантом и союзником менеджера. Дж. Малтби (Maltby) высказывает мнение, что в конце XIX в. аудиторы уже не позиционировали свои услуги в среде акционеров как способ получения уверенности в отчетах и снижения обеспокоенности о своих вложениях. Аудиторы адресовали свои услуги директорам компаний в целях защиты от нереалистичных требований инвесторов [3].
Широкое проникновение аудита во все сферы жизни свидетельствует об идеализации аудита, в то время как в действительности он не может избежать ошибок. Общество стремится вводить все большее количество различных аудитов, поскольку сам факт аудита снижает недоверие
и обеспокоенность, касающиеся той или иной деятельности (экология, медицина, инвестиции). Однако проведение аудита само по себе не способно улучшить положение вещей в отдельной сфере общественной жизни. Это и является одной из ловушек, в которую по собственной воле попадают многие клиенты аудиторских фирм. И находиться в этой ловушке для них тем более легко, что успех или провалы аудита, как правило, не подлежат публичной огласке. К тому же отсутствуют четкие критерии эффективности аудита.
С одной стороны, аудит помогает компаниям—клиентам воспользоваться доверием общества и инвесторов, которым они представляют свои отчеты. С другой — аудит дает возможность аудиторам / консультантам заработать на корпоративных клиентах. В то же время аудит позволяет менеджерам примириться с существующей управленческой и экономической практикой и чувствовать себя комфортнее с вновь открывшимися рисками. Благодаря этому имиджу надежности и респектабельности, а также сокрытию многих провалов аудит покорил современное общество, что и привело к его повсеместному распространению [4].
Давление на аудируемых лиц и перекладывание на них работы аудиторов. В настоящее время понятие «аудит» не ограничено только финансовыми аспектами. Какая-либо деятельность может быть проаудирована не только с позиций израсходованных денежных средств, но и по существу самой этой деятельности, ее эффективности и достижения целей. Общество способствует развитию контроля, и все больше предпринимателей обнаруживают, что их функционирование подвергается детальной экспертизе. Деятельность предпринимателей и организаций все более формализуется и становится аудируемой. Аудит постепенно становится основным способом организации контроля в обществе, отвечающим современным требованиям и ожиданиям пользователей.
Однако такая ситуация может рассматриваться и как опасность, исходящая от аудита, стремящегося проникнуть во все сферы общественной жизни. М. Пауэр рассматривает аудируемых лиц как жертвы, деятельность которых подчинена тому, чтобы быть проаудированной [4]. Клиент аудитора вынужден играть в игру соответствия установлен-
ным требованиям. Он видит бессодержательность и пустоту отчетов аудитора и в то же время предъявляет их как предмет гордости в профессиональном сообществе. Он сожалеет о времени, трудовых и финансовых затратах на участие в проверках. Клиент зачастую осознает низкую квалификацию аудиторов и их неспособность диагностировать проблемы. В то же время он сожалеет о том, что аудиторы не могут своевременно предвидеть дефолты его контрагентов. Клиент понимает важность ответственности перед обществом и необходимость диалога с акционерами, но при этом не может смириться с тем, что его специалистам более не доверяют. Таким образом, проведение аудита способствует понижению требований об ответственности некоторых квалифицированных работников и компаний в целом. Одновременно аудиторы стремятся насаждать требования, выполнение которых сделает деятельность клиентов удобной для аудирования.
В российской практике проблема перекладывания контрольных функций аудиторов на структуры внутреннего контроля клиента приобрела гипертрофированные формы. В некоторых случаях аудиторы не появляются на территории клиента. Предварительно они высылают набор рабочих таблиц для заполнения бухгалтерскими и финансовыми работниками клиента, на основании которых затем составляется отчет аудитора. Таким образом, фактически сбор доказательств аудиторы не осуществляют, а составляют отчет на основании доказательств, предоставленных самим клиентом.
Одни исследователи заявляют, что аудит привел к отмиранию внутренних форм контроля, таких как ревизия. Но с другой стороны, аудиторы устанавливают некие правила для аудируемых лиц, которые позволяют сделать их деятельность пригодной для аудирования, основным из которых является требование о внутреннем контроле. М. Пауэр отмечает, что аудит вытесняет такие формы контроля, как ревизия и контроль качества [4]. Однако Э. Малтби утверждает, что аудит прошел путь развития от ревизии к системному аудиту. Это означает, что не реальная деятельность аудируемого лица подлежит проверке,
а его система внутреннего контроля [3].
Лидерство аудита объясняется его сильными сторонами. Несмотря на проблемы в процедурной и операционной сущности аудита, он пользуется хорошей репутацией. Следовательно, и компании, которые прибегают к аудиту, также приобретают хорошую репутацию и доверие. Изложенные проблемы в первую очередь свидетельствуют о кризисе финансового аудита, снижении его качества и доверия к нему.
В развитии аудита в последние годы полно противоречий. С одной стороны, финансовый аудит утрачивает доверие пользователей, поскольку известны многие случаи неэффективного аудита, когда аудиторы не могли или не хотели предвидеть дефолт клиента и в то же время избежали ответственности. С другой стороны, аудит проникает в различные сферы экономики и общественной жизни: маркетинг, ценообразование, медицину, экологию, педагогику и т. д. Повсеместное распространение аудита свидетельствует о кризисе доверия между взаимодействующими лицами в обществе и экономике. Однако в таком случае возникает вопрос о правомерности употребления термина «аудит» к различной экспертной деятельности, которую называют аудитом, в расчете на ассоциации с респектабельностью и надежностью, характерными для этой профессиональной деятельности на протяжении веков.
Список литературы
1. Чернова М. В. Виды аудита: современная классификация // Аудиторские ведомости. 2011. № 6.
2. Jones M. Medieval models of accounting, control and accountability. URL: http://www. Cardiff. ac. uk/carbs/conferences/past/M. Jones. pdf.
3. Maltby J. There is no such thing as «audit society»: a reading of Power M. The audit society // Ephemera: theory and politics in organizatons. 2008. № 8. P. 388—398.
4. Power M. The Audit society: rituals of verifications. Oxford: Oxford university press, 1997.
