CC BY
74уметь грамотно оценить возможности предприятия, расставить приоритеты развития и выбрать ту схему изменений, которая будет наиболее благоприятной для осуществления деятельности. Однако для того, чтобы на современном этапе представителям российской экономики конкурировать за места на мировом рынке, каждому из них необходимо пройти этапы внедрения электронизации и в дальнейшем цифровизации в свои бизнес-процессы, поскольку в ином случае эта борьба за лидерство будет досрочно проиграна.
Список использованных источников
1. Аптекман А., Калабин В., Клинцов В., Кузнецова Е., Кулагин В., Ясеновец И. Цифровая Россия: новая реальность. [Электронный ресурс]. URL: http: //www .tadvi ser.ru/images/c/c2/Digital -Russia-report.pdf (дата обращения: 23.03.18)
2. Балабанов И.Т. Основы финансового менеджмента: учеб. пособие для средних специальных заведений/И.Т. Балабанов. - 3-е изд., доп. и перераб. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 528 с.
3. Кузнецова Т.И., Иванов Г.М., Опарин О.И. Цифровое предприятие в концепции «Индустрия 4.0». [Электронный ресурс]. URL: http://hmbul.ru/articles/494/html/index.html#1/z (дата обращения: 23.03.18).
4. Система информационного обеспечения управления финансами корпорации [Электронный ресурс]. URL http://referatwork.ru/korporativnie_finansi/section-2-1.html (дата обращения: 24.03.18).
5. Совершенствование финансового механизма корпораций [Электронный ресурс].иКЬ
https://studwood.ru/13 72215/finansy/sovershenstvo vanie_finansovogo_mehanizma_korporatsiy (дата обращения: 24.03.18).
6. Отчетность через интернет [Электронный ресурс]. URL https://sbis.ru/ereport (дата обращения: 25.03.18).
7. Электронная бухгалтерская отчетность: в чем выгоды? [Электронный ресурс]. URL http://documentooborot.com/otchetnost/elektronnay a-buxgalterskaya-otchetnost.html (дата обращения: 25.03.18).
===================================== v V ====================================
УДК: 657
ПРОБЛЕМЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Богданова Л.В., магистр Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Россия
Аннотация. В статье рассматриваются основные проблемы бухгалтерского учета расчетов налогооблагаемой прибыли, а также спорные вопросы ведения учета расчетов по налогу на прибыль организаций. Приводятся рекомендации по совершенствованию действующей системы бухгалтерского учета в области налогообложения прибыли, а также прогноз развития нормативно-правового регулирования порядка учета расчетов по налогу на прибыль.
Ключевые слова: налог на прибыль организаций, налоговое обязательство, постоянные налоговые разницы, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, налогооблагаемая прибыль, бухгалтерская прибыль, бухгалтерский баланс.
PROBLEMS OF DEVELOPMENT OF CORPORATE INCOME TAX ACCOUNTING
AND CALCULATION
Bogdanova L.V., master's student Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russia
Abstract. The main problems of accounting for calculating taxable profits, as well as disputable issues of accounting for corporate profit tax calculations are considered in the article. Recommendations are given on the improvement of the current accounting system in the field of profit taxation, as well as the forecast for the development of legal base of corporate income tax accounting and calculation is stated in the article.
Key words: corporate income tax, tax liability, permanent tax differences, deferred tax assets, deferred tax liabilities, taxable profit, accounting profit, balance sheet.
Налог на прибыль организаций является одним из ключевых налогов, уплачиваемых российскими компаниями. Поступления по налогу на прибыль организаций в бюджет Российской Федерации составляют
значительную долю доходов государства (см.
Таблица 1. Поступления от налога на прибыль организаций в бюджет Российской Федерации в 2017 году (Составлено автором по данным сайта Федеральной службы государственной статистики -
http://www.gks.ru )
Таблица 1). Наибольшую долю от общих доходов занимают поступления в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации, так как 17 из 20% налога на прибыль организаций уплачиваются в региональный бюджет.
Бюджет Поступления от налога на прибыль организаций, млрд. руб. Доля от поступлений в соответствующем бюджете, %
Консолидированный бюджет Российской Федерации 3290,0 19,0
Федеральный бюджет Российской Федерации 762,4 8,3
Консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации 2527,6 30,1
Учеты расчетов по налогу на прибыль организаций нормативно регулируются такими документами, как Налоговый кодекс Российской Федерации, а также Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. Прежде всего, хотелось бы отметить, что при этом в перечень документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, не включается Налоговый кодекс Российской Федерации [2, ст. 21]. Однако применение ПБУ 18/02 не возможно без рассмотрения положений Налогового кодекса, в частности, главы 25. Также в нормативно-правовых документах не закреплено такое понятие, как «налоговое обязательство». В настоящий момент данное понятие упоминается лишь косвенно в различных нормативных источниках. Например, в п. 11 ПБУ 4/99 говорится об обязательствах компании в целом, включая и налоговые обязательства [3, п. 11].
При этом само понятие «налоговое обязательство» в нормативных источниках не упоминается.
Из-за отсутствия нормативно-правового регулирования налоговых обязательств возникает неопределенность в методе учета данных обязательств и отражения их в финансовой отчетности организации. К примеру, в п. 20 ПБУ 4/99 содержится форма бухгалтерского баланса, которая включает показатель «Задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами» в составе кредиторской задолженности организации [3, п. 20]. Отражение данного показателя в составе кредиторской задолженности организации является спорным вопросом, так как в некоторых случаях может возникнуть задолженность государства перед организацией (что будет относится уже к дебиторской задолженности). Например, подобного рода задолженность может
возникнуть при наличии переплаты по налогу на прибыль организаций. Поэтому отражение показателя «Задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами» в составе кредиторской задолженности влечет за собой соответствующее отражение данного показателя в составе дебиторской задолженности организации.
Следовательно, по нашему мнению, целесообразно внести изменения в п. 20 ПБУ 4/99, предусмотрев отражение показателя «Задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами» не только в составе кредиторской задолженности бухгалтерского баланса. Например,
предусмотреть отражение показателя «Задолженность бюджета и государственных внебюджетных фондов» в составе дебиторской задолженности бухгалтерского баланса.
Еще одним примером служит раскрытие показателей по налоговым обязательствам в отчете о финансовых результатах. Согласно п. 23 ПБУ 4/99, отчет о финансовых результатах должен включать в себя информацию о налогах и иных аналогичных обязательных платежах [3, п. 23]. Но нормативно не регламентировано, какую конкретно информацию о налогах должен содержать отчет о финансовых результатах. По мнению Завидова А.В., отчет о финансовых результатах должен содержать информацию о расходах по налогам и обязательным платежам, а в бухгалтерском балансе должна быть отражена информация о налоговых обязательствах [7, с. 143]. Точка зрения Завидова А.В. представляется правомерной и логичной, однако необходимо законодательное закрепление положений по отражению информации о налогах и других обязательных платежах в финансовой отчетности организации.
Более того, необходимо законодательно закрепить понятие «налоговое обязательство». Существуют различные точки зрения на определение термина «налоговое
обязательство». Например, Баринов А.С. рассматривает налоговые обязательства как
отдельный финансово-правовой институт и считает, что «налоговые обязательства - это особый вид обязательственных отношений, в которых государство выступает одновременно и кредитором, и гарантом исполнения налоговой обязанности граждан» [6, с. 91]. С точки зрения права, в частности, налогового права, данное определение полно и четко описывает суть налоговых обязательств. Однако с точки зрения бухгалтерского учета, это понятие следует дополнить.
Если дать определение налоговому обязательству по нормам Гражданского кодекса Российской Федерации, то можно считать, что в силу налогового обязательства одно лицо (должник) должно совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие по уплате денег, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Данное определение является общим, его не достаточно для того, чтобы точно описать сущность термина.
Таким образом, чтобы дать правильное определение понятию «налоговое
обязательство» необходимо конкретно указать на то, что данные вид обязательств имеет отношение только к налогам и аналогичным обязательным платежам, а также тот факт, что кредиторам по данным обязательствам выступает государство. Поэтому представляется корректным следующее определение: налоговое обязательство - это задолженность по налогам и аналогичным обязательным платежам перед государством (в виде налоговых органов), приводящее к оттоку финансовых ресурсов организации.
По нашему мнению, следует законодательно закрепить определение понятию «налоговое обязательство», например, привести данное определение в Налоговом кодексе Российской Федерации. Более того, в нормы бухгалтерского учета необходимо внести поправки относительно отражения налоговых обязательств в бухгалтерском балансе. Целесообразно отражать
данный показатель обособленно, отдельной строкой в составе обязательств организации.
Каждая организация, являющаяся
налогоплательщиком налога на прибыль, обязана вести бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль организаций, а также правильно и своевременно рассчитывать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Помимо соблюдения требований главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, которая регламентирует правила и методы расчета налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, с точки зрения налогового учета, организациям также необходимо придерживаться методикам учета, описанным в ПБУ 18/02, для правильного отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете организаций.
Таким образом, наиболее сложным аспектом учета расчетов по налогу на прибыль является наличие расхождений между методами бухгалтерского и налогового учета. Организациям необходимо отслеживать данные расхождения и отражать их в расчетах по налогу на прибыль организаций и в бухгалтерских записях. В зависимости от вида деятельности компании и от объемов операций в отчетном периоде, количество возникающих разниц может быть достаточно большим, что может привести к определенной путанице в бухгалтерском учете организации в рамках расчетов по налогу на прибыль.
Одной из основных задач организации является разработка методов для упрощения системы ведения бухгалтерского учета, которые позволяют уменьшить работу бухгалтерии и, соответственно, снизить затраты на оплату труда. Поэтому многие компании вносят в свои учетные политики дополнительные пункты, позволяющие упростить ведение бухгалтерского учета, в т. ч. и в части расчетов по налогу на прибыль организаций. Однако, многие из таких методов вызывают в дальнейшем множество споров о возможности и правовой обоснованности их применения.
Например, некоторые организации выбирают подход общего бухгалтерского учета постоянных и временных разниц, опираясь на принцип «рациональности ведения бухгалтерского учета», закрепленного в ПБУ 1/2008 [5, абз.7, п.6]. В данных организациях сумма временных разниц не существенна, поэтому они учитываются в составе постоянных разниц. Также компании предусматривают
бухгалтерский учет части временных разниц в составе постоянных. К примеру, временные разницы по переоценке финансовых вложений в бухгалтерском учете, по которым определяется рыночная стоимость, могут относиться к постоянным, тогда как остальные временных разницы учитываются с применением обычного подхода.
На первый взгляд, данный подход является вполне логичным и нормативно обоснованным, а, следовательно, может существовать при небольшой доле временных разниц в общей сумме доходов и расходов организации. Однако, данный подход имеет свои негативные стороны. Во-первых, чтобы организовать применение данного метода в системе, нужно добавить дополнительные настройки бухгалтерских программ, используемых компанией. Если же расчет ведется обособленно в отдельном файле, то могут возникнуть путаницы в отнесении части временных разниц к постоянным, что приведет к неверному исчислению налога на прибыль. Более того, нормативное обоснование данного подхода содержится только в вышеупомянутом ПБУ 1/2008, в котором напрямую не разрешается применение этого метода в бухгалтерском учете организации.
Поэтому на настоящий момент применение подхода общего бухгалтерского учета временных и постоянных разниц не представляется возможным, так как в нормативно-правовых документах отсутствует прямое указание на возможность использования данного метода. Следовательно, целесообразно внести некоторые поправки в законодательную базу, чтобы регламентировать порядок общего
учета постоянных и временных разниц для отдельных видов временных разниц либо для отдельных организаций, где общая сумма временных разниц не существенна.
Если говорить о недостатках терминологии, содержащейся в ПБУ 18/02, то, в первую очередь, стоит обратить внимание на понятие отложенного налога. Данное понятие полностью не раскрывает экономическую сущность отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в качестве отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности. Поэтому целесообразным представляется использование понятия «отложенная обязанность». Соответственно, отложенным налоговым обязательством будет служить отложенная обязанность компании по налогу на прибыль, подлежащая погашению в будущих отчетных периодах. Аналогично, отложенный налоговый актив будет представлять отложенную обязанность (государства) перед организацией по налогу на прибыль, подлежащую возмещению в будущих отчетных периодах. Подобного мнения придерживаются и некоторые авторы. Например, по мнению Завидова А.В., понятие отложенного налога стоит заменить на понятие «задолженность» [8, с. 295].
Более того, представляется целесообразным включить в ПБУ 18/02 информацию о методике отражения отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерском учете организации. На данный момент в п. 14 и 15 ПБУ 18/02 содержится только информация о том, что возникающие отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации на отдельных синтетических счетах. Однако нет информации по корреспонденции счетов и по бухгалтерским записям. Следовательно, по нашему мнению, необходимо регламентировать формирование бухгалтерских записей по отражению операций по отложенным налоговым активам и обязательствам в бухгалтерском учете организации.
Например, образование отложенных налоговых активов регламентируется следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Следовательно, образованию отложенных налоговых обязательств соответствует следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Также хотелось бы отметить п. 19 ПБУ 18/02, которое предусматривает право организаций отражать в бухгалтерском балансе свернутую сумму отложенного налогового актива (обязательства) [4, п.19]. Из этого пункта следует, что компании вправе отражать отложенные налоговые активы и обязательства в совокупности, общей суммой с использованием одного субсчета. Например, если за отчетный период сумма отложенных активов организации превысила сумму отложенных налоговых обязательств, то данная разница будет отражена по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Данный способ отражения операций по бухгалтерскому учету временных разниц представляется некорректным, так как он не позволяет увидеть и проанализировать всю информацию о составе и сумме отложенных налоговых активов и обязательств. Особенно это касается организаций, в которых суммы временных разниц существенны и оказывают непосредственное влияние на расчет налога на прибыль организаций.
Следовательно, целесообразно закрепить законодательно условия применения
организациями права на отражение в бухгалтерском балансе свернутой суммы отложенных налоговых активов и обязательств, а также порядок ведения бухгалтерских записей в случаях, когда отложенные налоговые активы и
обязательства отражены совокупно и отдельно друг от друга.
Таким образом, рассмотрение отдельных аспектов бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль организаций позволило выявить недостатки и спорные вопросы существующей системы нормативно-правового регулирования данного вида бухгалтерского учета. Наибольшее количество недочетов присуще порядку бухгалтерского учета временных разниц, возникающих в расчете по налогу на прибыль. Необходимо совершенствование терминологической базы, используемой в нормативных источниках, а также уточнение порядка ведения бухгалтерского учета разниц и порядка отражения их в финансовой отчетности организации.
Список используемых источников
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая [Электронный ресурс]: от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 07.03.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.04.2018) // СПС Консультант Плюс.
2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «О бухгалтерском учете» // СПС Консультант Плюс.
3. Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010, с изм. от 29.01.2018) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» ПБУ 4/99» // СПС Консультант Плюс.
4. Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02» // СПС Консультант Плюс.
5. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 28.04.2017) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/2008» // СПС Консультант Плюс.
6. Баринов А.С., Надеждин Н.Н., Шалайкин Р.Н., Максименко А.В. Налоговые обязательства как правовой институт // Вестник Московского университета МВД России. - 2015. - № 4. - с. 9092.
7. Завидов А.В. Перспективы развития учета расчетов по налогу на прибыль // Современная наука: опыт, проблемы и перспективы развития. - 2015. - с. 142-145.
8. Завидов А.С. Проблемы классификации временных разниц в учете основных средств // Экономика России в современных условиях: пути инновационного развития повышения конкурентоспособности. - 2017. - с. 294-298.
V V
