CC BY
24
ISSN 2311-939X (Online) ISSN 2079-6765 (Print)
Проблемы учета
ПРОБЛЕМЫ РАЗВИТИЯ УЧЕТА И ПЛАНИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ В СВЕТЕ КОНКУРЕНТНЫХ ОТНОШЕНИЙ ВНУТРИ КОРПОРАТИВНОГО УПРАВЛЕНИЯ
Константин Николаевич ЛЕБЕДЕВ
доктор экономических наук, профессор Департамента экономической теории, Финансовый университет при Правительстве РФ, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Принята 01.03.2017 Одобрена 20.03.2017
Ключевые слова:
корпоративный учет, корпоративное планирование, борьба учета с планированием
Аннотация
Одной из причин недостаточного качества корпоративного управления являются несовершенство информационных продуктов планирования и осуществляющаяся на этом фоне информационная экспансия учета. Эта ситуация в значительной мере объясняется конкурентной борьбой между корпоративными учетом и планированием за спрос менеджеров предприятий на аналогичную информацию, которая может производиться в двух видах деятельности. Учет на предприятиях не заинтересован в интеграции с планирования, о чем говорит весь исторический процесс развития взаимоотношений учета с планированием после начала конкурентной борьбы между ними. Это значит, что соответствующая борьба может быть прекращена только государством, а теоретические основы для интеграции учета и планирования должны разрабатываться экономической теорией.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
Подходы экономической теории хорошо зарекомендовали себя при изучении разнообразных сфер жизни общества, например теория спроса и предложения - в анализе преступной деятельности, в частности наркорынка [22]. Эти подходы используются и при изучении корпоративного управления, в частности бухгалтерского учета.
Так, М.Л. Пятов (2014) использует указанную теорию для объяснения содержания бухгалтерской информации [15, с. 92-99]. В данной статье для изуче ния кор по ративно го управле ния используется конкурентный подход.
Существенный блок проблем современного корпоративного управления может быть очерчен в виде такого негативного явления: сочетание информационной экспансии учета и слабости планирования как специализированных видов управленческой деятельности1. Информационная экспансия учета - производство им информационных продуктов для нужд менеджеров, в изготовлении которых объективное преимущество принадлежит планированию, а слабость планирования - его субъективная неспособность производить качественные
1 Под учетом понимается не только собственно учетная работа, то есть получение сведений о факте деятельности предприятия, но и другая работа, которую берутся выполнять учетные работники (финансовый анализ, бюджетирование и др.). Под планированием понимаются выработка норм, нормирование операций, составление расписаний работ и сменных, дневных, месячных и т.д. планов деятельности предприятия и его подразделений, другая работа, связанная с собственно предвидением, которую могут выполнять плановики.
информационные продукты, в том числе альтернативы указанным продуктам учета.
Продукты учета, о которых идет речь, выходят за рамки данных собственно учета. На многих предприятиях в учете формируются данные плана, анализа достигнутых результатов, сведения о недостатках и проекты мер по их исправлению (информация экономиче ского анализа). Так, В.Ф. Палий (2006) пишет о внедрении на ряде крупных предприятий системы «бухгалтерского» управле нче ского уче та с функциями формирования бюджетов подразделений, контроля и анализа их выполнения, подготовки информации для ситуационных управленческих решений [14, с. 265-266]. И. Аверичев (2008) отмечает, что системы управленческого учета, внедряемые консалтинговыми компаниями, в частности, отвечают на вопросы типа: «Как улучшить подачу электроэнергии?», «Продолжать ли... фасовать муку самим или нанять стороннюю организацию?» и др. [1, с. 9], то есть осуществляют экономический анализ.
Производство этих продуктов в учете есть следствие неспособности планирования производить более качественные альтернативы. Следует отметить, что и в случаях, когда планирование способно производить таковые, их к ач е с тв о , как п р ав и л о , о с тае т с я неудовлетворительным.
Описанная ситуация в корпоративном управлении как раз и объясняется на основе конкурентного подхода, а именно конкурентной борьбой между
учетом и планированием, в которой неизменно побеждает учет.
Еще 100 лет назад учет производил исключительно учетную информацию. Его же рассмотренная ранее «продуктивность» стала конкурентной реакцией на информационные достижения планирования (как функции управления), которых последнее добилось в начале ХХ в. До этого планирование было крайне п р и м и т и в н ы м , п р и б л и з и т е л ь н ы м , соответствующего специализированного вида деятельности не существовало, единственным поставщиком специализированной информации для лиц, принимающих решения, был учет. Рассмотрим четыре главных достижения планирования.
В результате распространения на предприятиях с начала ХХ в. «научной организации производства», а именно внедрения таких ее принципов, как нормы и расписания, нормирование операций, а также принципов, обеспечивающих исполнение работниками норм, расписаний и нормативов, которыми выступают компетентные консультации, диспетчирование, дисциплина, справедливое отношение к персоналу, нормализация условий, писаные стандартные и н с т р у к ц и и , в о з н а г р а ж д е н и е з а производительность (как они называются в работе американского инженера-рационализатора Г. Эмерсона «Двенадцать принципов производительности», вышедшей в 1912 г. [21]), появилась возможность осуществлять более или менее точное планирование процессов деятельности предприятия, в том числе его будущих доходов и расходов, прибыли (первое достижение). Как писал французский ученый А. Файоль (1916), «в крупных предприятиях почти обычно пользование годичными программами (планами. - прим. автора). Иные программы, большей или меньшей длительности, всегда строго согласованные с годичной программой, функционируют одновременно с последней» [19, с. 42].
Одновременно была решена такая проблема планирования, как низкое качество предварительной калькуляции себестоимости новых товаров (второе достижение). Оно (как и невозможность точного планирования процессов деятельности предприятия) было обусловлено тем, что методы производства (технологии, организация производства) определялись мастерами или рабочими непосредственно перед началом производства. Как писал об этом популяризатор идей Ф. Тэйлора в России
Л. Левенстерн (1916), «...рабочим давали нужный инструмент, станки и чертежи; а уж в дальнейшем их собственным знаниям и умению предоставляли производить соответствующие предметы в количестве и качестве по их усмотрению» [18, с. 11]. Из-за крайней неточности предварительной калькуляции окончательные решения о выпуске новых товаров или ценах на них принимались после выхода «точной» бухгалтерской калькуляции их себестоимости (во второй половине месяца, следующего за отчетным) или бухгалтерских данных о прибылях и убытках, то есть когда предприятия уже могли нести убытки. Появление точной предварительной калькуляции позволило исключить информационный риск убыточности будущего производства и сделало ненужным использование указанных бухгалтерских данных при принятии соответствующих решений - последние стали приниматься сразу на основе предварительного подсчета себестоимости товаров в планировании. То же самое касалось и текущего производства при изменении его условий, влияющих на себестоимость товаров.
Далее планирование стало осуществлять для менеджеров анализ достигнутых результатов, а именно выявлять отклонения факта от плана (сменного, дневного, недельного и т.д.) и от других баз сравнения, осуществлять их факторный анализ (третье достижение), да еще и подчинив себе учет, вынужденный сообщать планированию сведения о факте деятельности предприятия (например, планово-диспетчерским бюро цехов -сведения о выполнении суточных заданий) для вывода соответствующих отклонений. Эта работа получила отражение в указанной книге Г. Эмерсона. Так, говорится следующее об анализе выполнения планов: «Когда мы испытываем насос или паровую машину, то сначала мы всеми доступными нам средствами устанавливаем известные нормы ее работы, а затем, сравнивая фактическую работу с этими нормами, выясняем производительность машины. Точно так же надо поступать и в проблемах управления производством; мы устанавливаем идеалы, сопоставляем с ними фактическую работу - и выводим степень производительности» [21, с. 114]. Приводится следующий пример факторного анализа отклонения факта от плана: «Если, как мне приходилось видеть, человек, работающий на строгальном станке, допускает, чтобы резец делал проход в три раза длиннее, чем это нужно, если при этом скорость машины составляет всего 30% возможной и нужной скорости, а подача равна 1/64 дюйма вместо 1/16, да еще вместо двух проходов
делается четыре, - то в конечном счете и получается общая производительность в 1,25%» [21, с. 118]. Представлен пример факторного анализа отклонения факта от факта, пересчитанного на плановые затраты ресурсов, в виде соответствующего анализа годовой себестоимости эксплуатации американских железных дорог на основе формулы
«Общая стоимость = материал + оплата труда + расходы на капитал» [21, с. 113-114].
Наконец, в планировании, как раз на основе обобщения практики внедрения научной организации производства, был разработан экономический анализ работы предприятия (четвертое достижение). Он получил отражение в книге американского ученого В. Кента « Но в е йш ая сис те ма у пр ав ле ния промышленным предприятием» (2-е рус. изд., 1924) [8]. В ней не просто рассматривается научно организованная деятельность предприятия, а приводится «живой» пример соответствующего обследования и составления плана преобразований, осуществленного приглашенным специалистом. Приводятся обязанности аналитика, именуемого производственным «разведчиком», в частности он решает проблемы типа: «Нельзя ли некоторым станкам дать более быстрый ход? Нет ли среди станков и машин таких, которые настолько устарели и инвалидны, что лучше было бы их заменить новыми? Не дорого ли обходится исчисление себестоимости изделий? Дает ли оно ответ на все возникающие при этом вопросы? Не заняты ли дорого оплачиваемые сотрудники такими работами, которые могли бы исполняться и менее оплачиваемыми?» [8, с. 114]. В. Кент подчеркивает принципиальное отличие
экономического анализа от учетной работы: «Работа, которая ожидается от «разведчика», совершенно не поддается сравнению с работой калькулятора... Это работа опытного диагноста болезнетворных начал в промышленных предприятиях.» [8, с. 115-116].
Все перечисленные достижения (с точки зрения учета - вызовы) планирования находят отражение в задачах и функциях планово-экономического отдела современной фирмы. Так, согласно типовому положению об этом отделе, к его ведению относятся, в частности, составление нормативных калькуляций продукции и контроль за внесением в них текущих изменений планово-расчетных цен на основные виды сырья, материалов и полуфабрикатов, используемых в производстве, учет и анализ результатов производственно-хозяйственной деятельности
предприятия, проведение комплексного
экономического анализа всех видов деятельности предприятия и разработка мероприятий по эффективному использованию капитальных вложений, материальных, трудовых и финансовых ресурсов, повышению конкурентоспособности выпускаемой продукции, производительности труда, снижению издержек на производство и реализацию продукции, повышению рентабельности производства, увеличению
пр иб ы ли, устр ане нию по те р ь и
2
непроизводительных расходов .
Появление соответствующих информационных продуктов планирования привело к существенному снижению интереса менеджеров к данным учета. При этом возникла перспектива замены планированием учета как традиционного поставщика данных о факте деятельности предприятия, которые в планировании представлены в исполненной части плана. Такая замена может произойти в условиях, когда планирование предвосхищает неизбежные изменения в деятельности предприятия и производит корректировку плана сразу после принятия решений, требующих такой корректировки3. Гибкость и точность, выделенные в качестве принципов планирования еще
2 Положение о планово-экономическом отделе предприятия // URL: http://otd-lab.ru/
documents/polozheniya/polozhenie-o-planovo-ekonomicheskom-otdele-predpriyatiya.
3 При несоблюдении данных требований планирование не может заменить учет как поставщика данных о факте работы предприятия по той причине, что соответствующие данные плана могут оказаться неверными. Пусть первоначальный план работы однопродуктовой фирмы на июнь предусматривал выпуск и реализацию 2 200 ед. товара стоимостью 2 200 руб., исходя из наличия в данном месяце 22 рабочих дней, возможности выпуска и реализации 100 ед. товара в день и цены товара 1 руб. за ед. (22 х 100 х 1). Предположим, что руководству предприятия пришлось согласиться с остановкой производства на 12 и 13 рабочие дни из-за отключения подачи электроэнергии, без которой производство товара невозможно. Тогда после принятия соответствующего решения, в частности, план реализации на июнь будет скорректирован, составив 2 000 руб.
(11 х 100 х 1 + 9 х 100 х 1). Через некоторое время в связи с ростом рыночной цены на товар было принято решение увеличить его цену с 1 руб. до 1,1 руб. за ед., и это увеличение пришлось на реализацию последних пяти рабочих дней. После его принятия в планировании будет произведена еще одна корректировка июньской реализации, которая теперь составит 2 050 руб. (11 х 100 х 1 + 4 х 100 х 1 + 5 х 100 х 1,1).
Понятно, что в случае неосуществления корректировок плана под давлением неизбежности и сразу после принятия решений, требующих корректировки, лишь в учете по окончании июня будет зафиксировано правильное значение месячной реализации - 2 050 руб., в планировании фактическая июньская реализация останется равной первоначальному плану месяца - 2 200 руб.
А. Файолем, были целями, к которым стремилось молодое научное планирование и которые, очевидно, достигались4. При обеспечении полноты, гибкости и абсолютной точности планирования данные планирования о факте деятельности предприятия будут полностью соответствовать данным учета, формируясь при этом значительно раньше. Это делает учет как специальную деятельность по сбору и обобщению фактов хозяйственной жизни ненужной, например «учетный» подсчет подлежащих уплате налогов, формирование «учетной» отчетности -соответствующие годовые данные можно взять из исполненного годового плана в конце декабря. Какое-то время учет еще будет нужен для проверки качества планирования.
Учет, давно превратившийся в корпорацию, не мог смириться с утратой своего былого положения на предприятиях, то есть в обществе, а тем более с перспективной полного вытеснения из управления планированием. В этих условиях ему ничего не оставалось делать, как попытаться затормозить развитие научного планирования и далее, играя на его таким образом консервируемых недостатках, навязать менеджерам учетные альтернативы продуктам планирования. Их ряд был сформирован до конца 1930-х гг.5
При адекватном планировании в последнем формируются сведения и о влиянии факторов на отклонения факта деятельности предприятия от первоначального плана. На первоначальный план реализации в июне оказали влияние два фактора - отключение электроэнергии и рост рыночной цены на товар. Влияние каждого из них выясняется сразу же после соответствующей корректировки плана путем вычитания из данных нового варианта плана данных его предыдущего варианта. Влияние на первоначальный план реализации 1 фактора составило минус 200 руб. (2 000 -- 2 200), 2 фактора - плюс 50 руб. (2 050 - 2 000), их общее влияние - минус 150 руб. (-200 + 50), которое равно разнице между фактом июньской реализации и первоначальным планом (2 050 - 2 200).
4 Как писал А. Файоль, «программа, затем, должна быть достаточно гибкой, чтобы вмещать в себя те видоизменения, которые полагают полезным внести в нее, под давлением ли событий или по каким-то иным соображениям... Наконец, еще одно качество должно быть у всякой программы: вся точность, какая только совместима
с нависшей над судьбами предприятия неизвестностью. Обычно возможно бывает наметить линию будущего поведения с достаточной степенью точности» [19, с. 44].
5 Заметим, что в определенной части борьба учета с планированием принесла пользу управлению
на предприятиях, так как в ее процессе были разработаны: 1) оперативный, независимый от бухгалтерии и достаточно точный подсчет фактической себестоимости, в частности калькуляция себестоимости выпущенных товаров сразу же после их выпуска; 2) метод учета себестоимости Standard cost, существенно повысивший оперативность учета. Соответствующая польза объективно состояла в повышении оперативности учета как системы проверки
Ответы учета на первый, второй и третий вызовы планирования представлены в книге американского бухгалтера Ч. Гаррисона «Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта» (2-е рус. изд. 1931) [5]6. Ответом на первый вызов стало осуществление стоимостного планирования в бухгалтерии7. Оно получило широкое распространение в США, что ясно из книги В. Кента8, во Франции, что видно из работы французского ученого Дж. Обэр-Крие (1969)9.
Ответом на второй вызов стала оперативная калькуляция себестоимости, прежде всего выпущенных товаров сразу же после их выпуска10. Такую скорость калькулирования обеспечивала система учета издержек Standard cost. Ее суть состоит в том, что текущему учету подвергаются только сверхнормативные расходы, если они имеют место, затем прибавляемые к стандарту себестоимости, например, на выпускаемое изделие, готовящемуся заранее11 . Оперативная калькуляция себе стоимо сти широко
качества планирования в целях совершенствования последнего.
6 Данная книга интересна и тем, что в ней одновременно
с борьбой учета с планированием получает отражение борьба бухгалтерского учета, представителем которого был Ч. Гаррисон, с оперативным учетом, например в виде попыток обосновать «отъем» у последнего оперативной калькуляции себестоимости.
7 Как писал Ч. Гаррисон, «мы убеждены, что работник учета станет в будущем тратить свое время в гораздо большей мере на разработку планового предвидения, чем на фиксацию событий прошлого» [5, с. 59].
8 В анкету обследования работы бухгалтерии входит,
в частности, следующий вопрос: «г) Ведется ли таблица., которая показывала бы, каковы должны быть цифровые размеры различных статей в течение ближайших 6 или 12 мес. при правильном развитии дела, дабы на основании сравнений возможно было судить, целесообразно ли будет, увеличив абсолютную сумму накладных расходов, расширить само дело, или же предпочтительно идти старым фарватером, или же, наконец, лучше совсем свернуть паруса?» [8, с. 44].
9 Как отмечает Дж. Обэр-Крие, «на небольших предприятиях ответственным за бюджет практически бывает главный бухгалтер» [13, с. 186].
10 Как пишет Ч. Гаррисон об идеале учетной калькуляции себестоимости выпуска, «.на предприятии типа завода сельскохозяйственных машин, несмотря на разнообразие изготовляемых фабрикатов, калькулятор должен быть
в состоянии представить в срок менее получаса после поступления запроса точный расчет себестоимости, - хотя бы машина, к которой относится запрос, состояла из нескольких сот деталей, а ее изготовление требовало в пять раз больше операций» [5, с. 50].
11 В оперативной калькуляции данный стандарт образовывался, как правило, путем умножения взятых
у планирования технических норм затрат труда, материалов и накладных расходов на специально разрабатываемые в учете расценки, отражающие фактическую стоимость израсходованных ресурсов.
распространилась на Западе, прежде всего в США, что ясно из вступительной статьи к работе Ч. Гаррисона, написанной одним из первых ученых из области оперативного учета в нашей стране М. Жебраком [5, с. 32].
Ответом на третий вызов стал учетный анализ достигнутых результатов в сочетании с ускоренной выработкой отчетной информации (через несколько дней после окончания отчетного месяца). Последнее обеспечил тот же учет по системе Standard cost. В нем же формируются данные об отклонениях расходов от стандартов под влиянием различных факторов. При этом Ч. Гаррисон делал акцент на анализе отклонений факта от факта, пересчитанного на плановые затраты ресурсов12. По его мнению, именно эта учетная альтернатива должна возродить интерес менеджеров к бухгалтерской калькуляции13. Принадлежность к бухучету не позволила Ч. Гаррисону предложить менеджерам «оперативный» анализ достигнутых результатов. Этот «недочет» был исправлен в советской науке.
Учетный анализ достигнутых результатов перерос в учетный «бюджетный метод руководства», получивший распространение во Франции14.
12 Ч. Гаррисон приводит пример такого «бухгалтерского» учета производства (3 млн болтов), результатом которого, помимо данных о фактических расходах за месяц, выступают данные о стандартных расходах за месяц (на материал, заработную плату и накладные расходы - в разрезе отдельных видов) и отклонениях от стандарта в зависимости
от колебаний цены и производительности [5, с. 94].
13 Как отмечает Ч. Гаррисон, «работники калькуляционного учета жалуются часто, что оперативники не хотят рассматривать все те многочисленные и детально разработанные отчеты и сводки, которые вырабатывают
для них калькуляционные бюро. При этом упускаются из вида два обстоятельства: во-первых, что эти сводки и отчеты составлены таким образом, что не дают как раз того, что необходимо оперативнику (расходов по плану и отклонений от них. - прим. автора); во-вторых, что аналитические выводы должны быть сделаны самой калькуляционной частью, а не оперативными работниками» [5, с. 250].
14 Это следующая последовательность действий:
«а) совокупность координированных предвидений, дающих, в частности, возможность заранее предвидеть условия, при которых будет осуществляться деятельность предприятия, и иметь предварительное представление на будущее об основных статьях, входящих в счет прибылей и убытков; б) систематическое сопоставление в установленные периоды (обычно ежемесячно) результатов,
фактически достигнутых в различных областях управления, с намечавшимися; в) быстрое сообщение о соответствующем положении не только дирекции, но и работникам, непосредственно отвечающим за тот или иной участок...»
[13, с. 162-163]. Заметим, что в соответствии с данной версией «бюджетного метода руководства» стоимостное планирование для целей соответствующего управления также осуществляется бухгалтерией.
В нашей стране этот (бухгалтерский) метод появился еще раньше в связи с переходом к хозрасчету подразделений после выхода Постановления ЦК ВКП(б) от 5 декабря 1929 г., что выразилось в выделении такой задачи бухучета, как контроль выполнения планов. Об этом хорошо говорит следующий элемент Программы курса «Советский бухгалтерский учет и калькуляция в промышленности» (1934): «Учет как контроль выполнения техпромфинплана, и как средство внедрения хозрасчета во всех звеньях промышленного предприятия» [9, с. 109].
Ответ учета на четвертый вызов был подготовлен в виде разработки «учетного» экономического анализа, отталкивающегося от данных квартальной и годовой оперативной и бухгалтерской отчетности, в возникшей в 1930 гг. одноименной экономической науке. В экономический анализ был включен «обычный» анализ результатов за короткие промежутки времени на основе данных, в том числе оперативной отчетности, что создало путаницу в трактовке понятия «экономический анализ». Эта «прибавка» отражена в одной из первых работ по экономическому анализу, написанной С.П. Днепровским ( 19 3 9)15. Задачи периодического, то есть собственно экономического анализа, у него соответствуют задачам комплексного экономического анализа, производимого планового-экономиче с ким отделом16. «Триумфальное шествие» уче тно го экономического анализа по предприятиям в нашей стране пришлось на начало 60-х гг. ХХ в., о чем можно судить по книге С.К. Татура [17].
Соответствующие учетные альтернативы являются некачественными заменами аналогичных продуктов, которые может вырабатывать адекватное планирование.
15 С.П. Днепровский пишет следующее: «Анализ должен быть текущим и периодическим. Периодический анализ проводится по более длительным периодам составления плана - за год, квартал. Текущий же анализ (контроль) производится повседневно, подекадно, помесячно на основе данных текущего учета и оперативной отчетности»
[7, с. 14-15].
16 Как пишет С.П. Днепровский, «задача же периодического анализа - подвести итоги за пройденный период, глубоко проверить выполнение плана, установить достижения, вскрыть недостатки, разработать конкретные мероприятия по их устранению и с учетом данных анализа построить план будущей деятельности» [7, с. 15]. Книга С.П. Днепровского «хороша» еще и тем, что характеризуемое в ней планирование также рассматривается как функция бухгалтерии.
Как выясняется из «Предисловия», одной из целей книги является «.вооружить методикой планирования бухгалтера сельпо, как непосредственного составителя плана.» [7, с. 4].
Из-за того, что учет не располагает собственными нормами, нормативами и расписаниями работ, он оказывается способным, как правило, лишь на формальное стоимостное планирование, например, на дневное планирование заготовок и сбыта сельпо для целей оперативного контроля соответствующих процессов, осуществляемое путем деления месячного плана на число рабочих дней, представленное в книге С.П. Днепровского [7, c. 96]. Понятно, что сигналы, поступающие от контроля, основывающегося на соответствующих «планах», могут быть весьма неадекватными.
Учетная оперативная калькуляция себестоимости поступает после выпуска товара, в связи с чем на ее основе решение о прекращении производства товара или повышении цены на него может быть принято только после того, как предприятие уже понесло убытки.
Учет неэффективен в выявлении отклонений факта от баз сравнения, так как не располагает собственными базами сравнения, например планами, а также в значительно меньшей степени заинтересован в их выявлении. В планировании без сравнения факта с планом невозможно контролировать качество планирования и, с л е д о в а т е л ь н о , о с у щ е с т в л я т ь е г о совершенствование. Сравнение факта работы предприятия с планом в учете не столь необходимо для обеспечения надлежащего качества учета17.
Факторный анализ в учете ограничивается подсчетом влияния на отклонения анализируемых показателей отклонений факторных показателей формул расчета анализируемых показателей, так как учет не располагает собственными данными о влиянии на деятельность предприятия конкретных факторов (если только не ведется по системе Standard cost). Это делает результаты подобного анализа либо бесполезными, либо опасными, если соответствующие отклонения ошибочно принимаются за конкретные факторы работы предприятия (как правило, последние влияют одновременно на несколько факторных показателей, а отклонения отдельных факторных показателей формируются под влиянием нескольких конкретных факторов).
Учетный экономический анализ в лучшем случае может предложить меры общего характера, причем по исправлению тех недостатков, о которых на предприятии давно известно и по многим из
17 Конечно же, значительные отклонения факта от плана, выявленные в учете, могут послужить основанием для проверки правильности постановки и ведения учета, но чаще всего такого не бывает.
кото р ы х уже п р и ня ты м е р ы . Это объясняется неуспешностью учета в анализе достигнутых результатов, сокращающей его возможности по выявлению недостатков в прошлой деятельности предприятия, отсутствием у него информационной базы для выявления недостатков в настоящей и будущей деятельности предприятия (то есть данных плана будущей деятельности), собственных норм, нормативов и расписаний работ, что вызывает сложности с разработкой проектов мер по устранению недостатков.
От предложения аналогичной информации неотделим другой прием конкурентной борьбы -реклама этой информации в виде доказывания ее важности для менеджеров, также представленный в книге Ч. Гаррисона. Но напрасно искать в ней научное обоснование полезности учетных альтернатив. Для протаскивания в управление учетного анализа достигнутых результатов он использует высказывания авторитетных инженеров-рационализаторов о соответствующих недостатках учета, сделанные тогда, когда на предприятиях еще не было научного планирования18. Заметим, что прикрытие высказываниями авторитетов (партийных лидеров, руководящих органов и др.) как способ обоснования полезности для управления научных разработок впоследствии был поставлен «на поток» в советской науке. Если бы В.И. Ленин мог знать, сколько абсолютно вредных идей будет протянуто в управление под прикрытием его экономических высказываний, то он наверняка начал бы свои экономические исследования не с политико-экономических выводов, а с написания общей теории управления. Его слова активно использовались, в частности, для доказательства важности результатов учетного экономического анализа19для менеджеров.
18 Это, в частности, следующее высказывание Г. Л. Гантта: «Учетный аппарат должен поставить специальный учет всех потерь, вызываемых локаутом, стачками, простоями цехов
и завода в целом, неудачными опытными постановками, перебоями снабжения и всякого рода другими причинами общеэкономического и общеорганизационного, но не непосредственно оперативно-производственного характера. Затраты последнего порядка должны учитываться отдельно. Тогда и выявится фактическая себестоимость оперативно-производственного процесса, производственник сможет усмотреть, какие колоссальные затраты вызываются факторами внеоперативного характера и озаботиться принятием соответствующих мер к устранению этих потерь» [5, с. 288].
19 Во «Введении» книги А.Д. Шеремета (1974) слова В.И. Ленина для этих целей приводятся два раза. Кроме них, в соответствующих целях используются: Материалы XXIV съезда КПСС, доклад Л.И. Брежнева «О пятидесятилетии Союза Советских Социалистических
«Нечестным» продолжением рекламы выступает антиреклама, которую также опробовал Ч. Гаррисон, выдвинув в качестве обоснования стоимостного планирования в учете профессиональную неспособность к этой работе неучетных работников20. Им же является замалчивание альтернативных возможностей планирования, о которых ничего не говорится в книге Ч. Гаррисона.
Для того чтобы планирование полностью вытеснило учет из управления, необходимо выполнение следующих условий:
1) планирование должно быть точным;
2) в нем должны подсчитываться все показатели, подсчитываемые в учете;
3) корректировка плана деятельности предприятия должна осуществляться всякий раз после принятия решений, требующих такой корректировки;
4) методология подсчета показателей в планировании должна быть такой, как в учете;
5) на развитие и содержание планирования должны выделяться необходимые средства.
Учет не должен допустить их формирования, в связи с чем приемы его борьбы с планированием могут быть сгруппированы по этим условиям. Этими приемами выступают «провалы» теории бухгалтерского учета.
Для того чтобы планирование было точным, оно должно располагать адекватным методом экономического исследования, прежде всего соответствующими методами вывода зависимостей. Как раз нежеланием раскрывать эти методы может быть объяснено упорное стремление бухгалтерского учета сводить метод счетоводства исключительно к методу собственно учета, то есть к «восьмихвостке», как будто бы бухгалтерский учет не занимается планированием
Республик», постановление ЦК КПСС «Об улучшении экономического образования трудящихся» и Материалы XXIII съезда КПСС [20, с. 3-5].
20 Ч. Гаррисон пишет следующее: «Потребность в надежных методах предварительного планирования расходов производства определенно сознается большинством производственников. Однако работы, ведущиеся в этом
направлении, стоят обычно вне общей системы учета. Находясь вне контроля системы счетов и баланса - вне правильно налаженной организации учета, предварительный учет себестоимости страдает зачастую крупными дефектами. Автору приходит на память случай подобного расчета себестоимости трактора, в котором после проверки обнаружился пропуск стоимости колес» [5, с. 49].
своей деятельности и ее корректировкой, в которых используются методы вывода зависимостей [10, с. 19-33]. Кроме того, методы «восьмихвостки» объявляются приемами исключительно учетной работы, в связи с чем планирование лишается такого главного метода разработки процесса деятельности предприятия, как ее моделирование, кругооборот вкладываемых в предприятие средств, предполагающего использование двойной записи, баланса и др.
К счастью для учета научная теория метода экономического исследования, сформировавшаяся в политической экономии к концу XIX в., вскоре оказалась «разгромленной», в нашей стране - на
рубеже 1920-1930-х гг. при переходе к
21
марксистско-ленинской экономической науке , на Западе - чуть позже в связи с математизацией экономической теории. Ее разгром существенным образом затормозил развитие планирования.
Как стремление не допустить возникновения второго условия может быть интерпретировано нежелание учета признавать финансовый анализ методом экономического исследования, который в таком случае может быть использован в планировании, в связи с чем в нем рассчитывались бы и показатели финансового анализа. Наука «экономический анализ» упорно настаивает на том, что финансовый анализ есть разновидность экономического анализа. Как писали С.Б. Барнгольц, В.Г. Ветчинин, И.А. Ламыкин и Г.М. Таций (1975), разбирая его классификацию, «по аспектам исследования различаются анализ финансово-экономический и технико-
экономический.» [2, с. 15].
21 Научные методы индукции и дедукции, математический метод, выступающие адекватными методами вывода зависимостей, были изгнаны из официального метода, таковым была объявлена гегелевская диалектика, поклонником которой в молодости был К. Маркс. Способом вывода зависимостей стала произвольная подгонка экономических явлений под категории законов диалектики с целью получения «нужных» выводов. Таким «методом» был получен главный вывод марксизма о неизбежной и революционной замене капиталистических производственных отношений, в том числе отношений собственности, социалистическими (общественными) под влиянием развития производительных сил, принимающих все более общественный характер, на том основании, что производственные отношения являются формой, а производительные силы - содержанием процесса развития экономики страны, и согласно закону взаимодействия формы и содержания последнее определяет форму, которая при этом меняется революционно [4, с. 84]. Таким образом, на данном участке борьбы с планированием учету оставалось лишь вторить марксистско-ленинской экономической теории. Как С.К. Татур (1962) начинает параграф «Методы анализа», «единственно правильным методом каждой науки является марксистско-ленинская диалектика» [17, с. 15].
Чтобы не допустить формирования третьего условия, необходимо, чтобы планирование было годовым. В связи с этим, в частности, в экономическом анализе планирование трактуется как поставщик сведений исключительно о первоначальных планах работы предприятия.
Учету крупно повезло и с самой наукой «планирование», которая в нашей стране с переходом к марксистско-ленинской экономической науке стала разрабатывать годовое периодическое планирование, так как план был объявлен законом22. Если план не корректируется, он не может заменить учет как источник сведений о факте деятельности предприятия, отклонениях факта от плана и влиянии на них различных факторов. Отказ от идеи гибкости планирования крайне задержал развитие планирования на предприятиях. К счастью для современного учета, иной нормы планирования не знает и западный менеджмент, на преподавание которого перешли у нас с начала 90-х гг. ХХ в.23.
Чтобы не дать сбыться четвертому условию, учет подрывает единство методологии подсчета показателей в учете и планировании. В 1948 г. была уничтожена такая его организационная предпосылка, как нахождение регулятора учета в стране в подчинении Госплана СССР24 - ЦСУ стало органом при Совете Министров СССР. Появилась возможность, путем постоянного «совершенствования» методологии подсчета показателей в учете, обеспечивать ее отличие от соответствующей методологии в планировании, которая таким образом всегда оказывалась несовершенной. При этом «совершенство» учетной методологии повышало значимость учетной информации в глазах менеджеров.
Если в СССР использование этого приема ограничивалось государственным планированием экономики, требующим единства методологии подсчета директивных показателей в учете и
22 Как пишет С.А. Стуков (1991), «выполнение плана любой ценой, не заботясь о затратах и не думая о последствиях, стало нашей дурной традицией» [16, с. 5].
23 Как отмечают популярные у нас западные специалисты по менеджменту М.Х. Мескон, М. Альберт и Ф. Хедоури, характеризуя господствующую норму планирования, «стратегические планы разрабатываются на совещаниях высшего руководства корпорации, проводимых ежегодно» [12, с. 285].
24 1 930-1931 гг. - Экономико-статистический сектор (ЭСС) Госплана СССР, 1931 г. - Сектор народнохозяйственного учета Госплана СССР, 1931-1941 гг. - Центральное управление народно-хозяйственного учета (ЦУНХУ) Госплана СССР, 1941-1948 гг. - Центральное статистическое
управление (ЦСУ Госплана СССР (ЦСУ).
URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/ruwiki/287123
планировании, то сейчас его использование ничто не ограничивает.
В условиях ограниченности средств для финансирования управления любое расширение учетной работы при прочих равных условиях приводит к такому же сокращению плановой. Поэтому главный метод конкурентной борьбы с планированием - предложение аналогичной информации - одновременно стал методом его экономического удушения25. Эту цель можно усмотреть и у усложнения и запутывания собственно учета, расширяющих учетную деятельность.
Радикальное усложнение бухгалтерского учета в нашей стране, выразившееся в «буме» использования дополнительных счетов, пришлось на начало 1930-х гг. Так, если согласно книге М.Ф. Батуева (1925) учет погашений (амортизации) орудий производства ведется на основных счетах (счета земли или усадьбы, заводских зданий, машин и др.) [3, с. 151], для учета движения материалов от заготовления до отпуска в производство используется один счет «Материалы» [3, с. 166], то иная картина представлена в работе И.Ю. Двойрина (1937), в которой приводятся реальные балансы и планы счетов советских предприятий. Так, в плане счетов 1937 г. завода «Красный металлист» представлены: дополнительный к счетам по учету средств труда счет «Амортизационный фонд», дополнительные к счету «Материалы» счета «Заготовление и приобретение материалов», «Отклонения от плановых цен по материалам на складах» [6, с. 59-60].
Запутывание учета значительно шире, чем «простое» наличие противоречий в документах, регламентирующих учетную деятельность26. Его ярким примером выступает разрешение предприятиям выбирать варианты подсчета тех или иных показателей, например амортизации, существенно расширившее учетную деятельность из-за необходимости в каждом случае изучать эти варианты, обосновывать выбор лучшего и
25 Как пишет М.Ю. Медведев (2001), «рожденный для обслуживания интересов хозяйствующих субъектов, бухгалтерский учет постепенно выродился в обузу для них., средство для выколачивания денег из тех, кому
не посчастливилось оказаться в сфере его действия» [11, с. 5].
26 Например, между ПБУ 5/01, требующим включать
в стоимость всех материально-производственных запасов начисленные до принятия их к учету проценты по заемным средствам, привлеченным для их приобретения, и ПБУ 15/2008, распространяющим эти требования только на оценку инвестиционных активов.
фиксировать его в «трактате» под названием «Учетная политика»27.
На данном участке борьбы с планированием учет активно применял такой прием, как введение обязательности учета и государственного регулирования учетной деятельности, правда, который удавалось реализовать лишь в части собственно учета28.
Борьба учета с планированием является ярким примером неконструктивных конкурентных отношений, на которые не способны повлиять ни смена формы собственности на средства производства, ни смена формы организации общественного производства, которые в нашей стране с начала соответствующей войны менялись по два раза, да еще и асинхронно, что лишний раз говорит о том, что основные проблемы общественного развития генерируются в сфере управления.
27 Усложнение и запутывание учета также поднимают имидж учета в глазах менеджеров, то есть служат его рекламе. Сложность учета ассоциируется с его точностью и полным отражением показателями учета сущности соответствующих экономических явлений, сложность и запутанность -
с особой важностью учетной работы, которая переносилась на ее результаты.
28 Обязательность учета и государственное регулирование его методологии также говорят менеджерам о важности учета, которая переносится на его информацию.
Список литературы
1. Аверичев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. М.: Вершина, 2008. 512 с.
2. Барнгольц С.Б., Ветчинин В.Г., Ламыкин И.А., Таций Г.М. Экономический анализ деятельности предприятий и объединений. М.: Финансы, 1975. 518 с.
3. БатуевМ.Ф. Промышленное счетоводство. М.: НКРКИ СССР, 1925. 166 с.
4. Будович Ю.И. Курс отечественной политэкономии середины XIX - начала XX в. о методе экономического исследования // Вестник Финансовой академии. 2004. № 1. С. 78-86.
5. Гаррисон Ч. Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта. М.: Техника управления, 1931. 299 с.
6. Двойрин И.Ю. Задачник по курсу бухгалтерского учета в промпредприятиях. Кн. I. Задачи. М.: В/О «Союзоргучет», 1937. 184 с.
7. Днепровский С.П. Анализ и планирование хозяйственной деятельности сельпо. М.: ГОСТОРГИЗДАТ, 1939. 296 с.
8. Кент В. Новейшая система управления промышленным предприятием. М.-Л.: Издательское товарищество «Книга», 1924. 117 с.
9. Кленов И.А. Программа курса «Советский бухгалтерский учет и калькуляция в промышленности» // Сборник программ по учетно-статистическим дисциплинам. М.: ЦУНХУ Госплана СССР-СоюзОргУчет, 1934. 188 с.
10. Лебедев К.Н. Основы современной концепции метода счетоводства // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 40.
11. Медведев М.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерный методы. М.: Дело и сервис, 2001. 752 с.
12. МесконМ.Х., АльбертМ., Хедоури Ф. Основы менеджмента / пер. с англ. М.: Дело, 2004. 800 с.
13. Обэр-Крие Дж. Управление предприятием / пер. с франц. М.: Прогресс, 1973. 304 с.
14. Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета). М.: ИНФРА-М, 2006. 279 с.
15. ПятовМ.Л. Социальная роль бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2014. № 1. С. 92-99.
16. Стуков С.А. Как изучать бухгалтерский учет. М.: Финансы и статистика, 1991. 132 с.
17. Татур С.К. Анализ хозяйственной деятельности промышленных предприятий. М.: Издательство экономической литературы, 1962. 239 с.
18. Тэйлор Ф. Административно-техническая организация промышленных предприятий. Петроград: Издание инженера Л.А. Левенстерна, 1916. 216 с.
19. Файоль А. Общее и промышленное управление // Управление - это наука и искусство / А. Файоль, Г. Эмерсон, Ф. Тэйлор, Г. Форд. М.: Республика, 1992. С. 9-84.
20. Шеремет А.Д.Комплексный экономический анализ деятельности предприятия (вопросы методологии). М.: Экономика, 1974. 207 с.
21. Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности. Л.: Техника управления, 1931. 215 с.
22. Koch J. V., Grupp S.E. The Economic of Drug Control Policies // The International Journal of the Addiction. December 1971. Vol. 6. No 4.
