CC BY
27
ЭКОНОМИКА И БЕЗОПАСНОСТЬ ОБЩЕСТВА
И ГОСУДАРСТВА
Проблемы расследования экономических
и налоговых преступлений
Ищенко А.Н. *
In this article is considered the information foreshortening of problem questions of the taxation and tax crimes.
В результате социально-экономических преобразований общественные отношения в России перешли в качественно новое состояние. Сращивание организованной, экономической преступности, бизнеса и коррумпированной власти диктует острую потребность развития функций и задач правоохранительных органов, сил обеспечения экономической безопасности в выработке радикальных подходов эффективного противодействия организованной преступности в информационной сфере, борьбы с такими новыми явлениями как киберпреступность. В условиях развития электронного документооборота в сфере налогового администрирования и необходимости организации электронного судопроизводства растут потребности совершенствования методов документально-проверочной деятельности органов внутренних дел и при производстве налоговых экспертиз.
Рассматривая налоговые составы, содержащие в себе преступные деяния, связанные с уклонением от уплаты налога на
прибыль и налога на добавленную стоимость можно выделить основные способы, используемые преступниками для осуществления упомянутых выше действий. К таким способам относятся, во-первых, завышение расходов уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль и принимаемых к вычету по НДС и, во-вторых, занижение доходов увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль и учитываемых при налогообложении НДС.
Поскольку сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, арифметически рассчитывается в данном случае как произведение налоговой базы и налоговой ставки можно рассмотреть следующую схему, отражающую сущность механизма совершения налогового преступления. Так как налоговая ставка в данном случае есть величина условно-постоянная, то есть не меняется, то по сути дела рассмотрение сущности механизма совершения налогового преступления сводится к анализу изменения налоговой базы (рис.1) по соответствующим видам налогов.
Sr
Sb
Se
штИР
Рис.1. Налоговая база по налогу на прибыль
Старший преподаватель кафедры НРиСЭЭ АЭБ МВД России, кандидат экономических наук.
СО
OI
О CJ
О
о о
Q.
со s
H
о
0
1
о я с о
m ф
VO >5
о *
о ф
У
s
s
0
1
о *
о
s
ф
ч
я *
< s
I H
о ф
со
В частности, на рисунке 1 изображено: БА — расход, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль (без искажений);
БА + Бб + БВ + — доход, увеличивающий налоговую базу по налогу на прибыль (без искажений). Разность площадей этих фигур представляет собой налоговую базу по налогу, то есть фактически для расчёта налога должна использоваться величина налоговой базы, определяемая по формуле:
БА + ББ + БВ + БГ — БА = ББ + БВ + БГ, где Бб + БВ + БГ — фактическая налоговая база.
В случае завышения расходов на величину площади фигуры ББ налогооблагаемая прибыль составит величину:
БА + ^Б + БВ + БГ - (БА + $Б) = БВ + БГ,
где БВ + БГ — искажённая налоговая база.
Естественным является факт неравенства фактической и искаженной налоговой базы:
Бб + БВ + БГ > БВ + БГ,
что говорит о неполучении Бюджетом части налоговых доходов.
В случае занижения доходной части на величину фигуры БГ налоговая база складывается из площадей фигур:
БА + ББ + БВ — БА = ББ + ^ где Бб + БВ — искажённая налоговая база.
Естественным является факт неравенства фактической и искаженной налоговой базы:
ББ + БВ + БГ > ББ + БВ,
что говорит о неполучении Бюджетом части налоговых доходов (рис.2).
со
Ol
О CJ
о о о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о
т ф
VO >s о
о ф
у
S
2
0
1
о о
2
ф
d
я <
S I
н
о ф
со
Рис.2. Схематичное изображение налоговой базы по налогу на прибыль с учётом искажения в виде завышения расходов и занижения доходов
Возможно одновременное использование обоих вариантов. При этом на долю налоговой базы будет приходиться только величина фигуры БВ, что значительно меньше, чем истинная налоговая база: Бб + БВ + БГ >> БВ Принимая во внимание то, что основные виды нарушений законодательства о налогах и сборах, упомянутые выше, рассматриваемые как преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ в виде уклонения
от уплаты налога на прибыль, а как следствие и налога на добавленную стоимость их можно классифицировать в две группы:
1. завышение расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль;
2. занижение доходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль. Рассмотрим пример финансово-хозяйственной деятельности некоторой фирмы «Х» во взаимосвязи с поставщиком и покупателем (рис.3):
Фирма «X»
Рис.3. Схематичное изображение деятельности фирмы «Х»
Основным способом совершения указанных выше нарушений является использование так называемых «схем» осуществления финансово-хозяйственной деятельности с использованием фирм «однодневок», которые внедряются в цепь взаиморасчётов фирм-уклонистов и их контрагентов. Естественным является сдача заведомо ложной отчётности или вообще отсутствие какой-либо отчётности указанных «серых» фирм, а возможно и отсутствие их государственной регистрации. Деятельность вышеописанных фирм связана, прежде
всего, с созданием документооборота, призванного либо увеличить стоимость расходной части фирмы-уклониста, либо уменьшить её налогооблагаемые доходы, при этом сами «серые сателлиты» естественно периодически исчезают, сменяются новыми, официально сдавая нулевые или убыточные налоговые декларации.
Относительно рассматриваемого примера можно схематично изобразить две основные ситуации. Деятельность «прокладки» увеличивающей расходную часть представлена на рис.4.
Фирма-«прокладка», увеличивающая расходную часть
Фирма «X»
Рис.4. Схематичное изображение деятельности фирмы, увеличивающей расходную часть
со
О!
Деятельность фирмы-«прокладки», уменьшающей доходную часть, представлена на рис.5.
Фирма «X»
Фирма-«прокладка», уменьшающая расходную часть
Рис.5. Схематичное изображение деятельности фирмы, уменьшающей доходную часть
Естественно обе схемы могут использоваться одновременно, кроме того, возможно внедрение очень большого числа контрагентов, которые могут находиться в различных регионах, что, безусловно, усложнит проверочную деятельность. «Прокладки», изображённые на схемах на практике могут представлять собой цепочку, или да-
же параллельные цепочки вполне реальных контрагентов, один или несколько из которых являются «чёрными дырами» относительно налогового законодательства.
Рассмотренные цепочки могут выглядеть самым изощрённым образом, включая сколь угодно большое количество контрагентов-«прокладок» и т.д. (рис.6).
о сч
о о о о.
с[ со
I-
О
0
1
о я с о
п ф
ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
■а
Я <
I I-
О ф
со
Поставщик
Рис.6. Схематичное изображение деятельности фирмы с использованием контрагентов-«прокладок»
При этом ещё одной важной отличительной чертой данного рода схем с участием фирм-«однодневок» («прокладок» и т.д.) является несоответствие фактического движения товара, работы или услуги тому документообороту, который непосредствен-
но оформляет ту или иную схему. Например, движение товара при использовании «прокладки» между поставщиком и фирмой «Х» и покупателем, несмотря на количество «прокладок» и посредников, будет выглядеть следующим образом (рис.7):
со
Ol
О CJ
о о о
Q.
со
S
н
о
0
1
о я с о
m ф
VO >5
о *
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2
ф
d
я *
<
*
S I
н
о ф
со
I Поставщик
о
Рис.7. Схематичное изображение движения товара при использовании фирмы «прокладки»
между поставщиком и Фирмой «Х»
В случае с занижением доходов товар будет двигаться таким образом (рис.8):
Рис.8. Схематичное изображение движения товара при использовании фирмы «прокладки»
между покупателем и Фирмой «Х»
Фактически товар не поступает ни на склад к «чёрному посреднику»; его материально-ответственные лица не подписывают ни какую сопроводительную документацию на товар. Таким образом, происходит лишь формирование фиктивной первичной документации, используя которую преступники снижают налоговую нагрузку.
Подвергая вышерассмотренные схемы более углублённому анализу можно встретить её несколько усложнённой использованием оффшорных юрисдикций. Оффшорные компании — один из самых привлекательных инструментов для минимизации налогообложения. Ведь перевод прибыли в компанию, зарегистрированную в оффшорной зоне, — это, по сути, более безопасный аналог созданию «фирмы-однодневки». Отличительной особенностью оффшорных зон по сравнению со многими государствами, имеющими низкую или нулевую налоговую ставку на все или определенные категории дохода и обеспечивающие определенный уровень банковской и коммерческой секретности, является наличие особых законодательных гарантий финансовой секретности и возможностей для налогового планирования. Особенностью оффшорной юрисдикции является не только низкий уровень налогообложения, но и распространение льготного режима исключительно на нерезидентные компании, не осуществляющие деятельность на территории юрисдикции, и, что наиболее важно, обеспечение эффективного режима финансовой секретности. Именно эти признаки являются определяющими для характеристики оффшорных зон.
Налоги являются основным источником формирования доходной части бюджета государства, за счёт которого обеспечивается его существование, оборона, решение большого количества социально-экономических задач. Грамотная налоговая политика способна обеспечить формирование бюджета с учётом потребностей всех социальных слоёв граждан. Однако, поскольку взимание налогов сопровождается отчуждением у граждан и организаций, принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, денежных средств, это может вызывать появление субъектов, которые уклоняются от налогообложения и тем самым наносят вред бюджету государства. Проблема заключается и в том, что при появлении такого рода субъектов, в случае безнаказанности за совершение уклонения от уплаты налогов, порождается, можно сказать, цепная реакция, затрагивающая практически все звенья экономической системы. С одной стороны лицо, укло-
нившееся от уплаты налогов, имеет большую прибыль, так как меньше денежных средств отчуждено, с другой стороны, что более пагубно для экономики государства, это лицо может «задушить» своих конкурентов, которые несут как раз таки расходы, связанные с содержанием страны, а следовательно цена на их товары, услуги, работы может быть выше именно на суммы налогов. В итоге видим проблему налогового преступления — кто-то обогащается за счёт другого, а при более детальном рассмотрении — за счёт всех граждан или за счёт всего государства. Эта проблема имеет и обратную сторону медали — современное состояние налоговой системы, бухгалтерского и налогового учёта, по данным которых и происходит расчёт налогового бремени находится в состоянии не позволяющем наносить «точечные удары» по налоговым преступникам, выявляя их при использовании исключительно методов аналитического характера, не прибегая к различного рода выездным мероприятиям, проверкам, затрагивающим большое количество субъектов не причастных к преступлениям в налоговой сфере. Проводить различного рода контрольные мероприятия — значит создать основу для развития коррупции, а так же «кошмарить» бизнес, что руководством нашей страны строго запрещено. Таким образом, приходим к выводу, о существовании проблемы собираемости налогов, уклонения от уплаты налогов и одновременной необходимости недопущения необоснованного давления на бизнес.
Пути решения проблем налогов, уклонения от уплаты налогов и одновременной
необходимости недопущения необоснованного давления на бизнес
Для решения проблем собираемости налогов, уклонения от уплаты налогов и одновременной необходимости недопущения необоснованного давления на бизнес, возможно, предложить решение следующих задач:
> создание информационной инфраструктуры, позволяющей иметь необходимые и достаточные данные для анализа, выявления и пресечения преступного уклонения от уплаты налогов;
> для недопущения необоснованного давления на бизнес необходимо создание инструментария для правоохранительных органов, позволяющего выявлять преступников дистанционно, используя анализ имеющейся информации для нанесения «точечных ударов» по ним, не затрагивающих добросовестных налогоплательщиков.
со
О!
О
сч
о о о о.
со
I-О
0
1
о я с о т ф ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
■а
я <
I I-
О ф
со
CO
Ol
О CJ
о о о
Q. C[ CQ
s
I-
о
0
1
о я с о
т ф
VO >s о
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2
ф
d
я *
<
S I
н
о ф
со
Создание информационной инфраструктуры и инструментария для контроля за полнотой и правильностью исчисления и уплаты налогов
Официальная трактовка понятия налог в нашей стране содержится в Налоговом кодексе: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований1.
Исходя из перечисленных определений видно, что налог представляет собой часть денег налогоплательщика, которую он отдаёт государству для выполнения им своих функций.
В современном понимании деньги есть информация о долгах — применительно к безналичным деньгам, так как, по сути, деньги являются банковским кредитом.
Таким образом, можно придти к выводу о том, что деньги, на сегодняшний день, есть не что иное, как информация о внутреннем продукте страны приходящимся на конкретного их собственника.
В свою очередь процесс денежного обращения можно понимать как информационный поток о распределении, обмене и перераспределении внутреннего продукта между участниками хозяйственных отношений.
Рассматривая наложение понятий налог и деньги друг на друга можно сделать другой вывод, который показывает, что налог, в конечном счёте, есть часть внутреннего продукта страны, использование которого позволяет государству функционировать.
С другой стороны, если деньги представляют собой информацию, а налоги по своей сущности есть некоторый объём денег, тогда можно придти к выводу о том, что налог тоже есть не что иное, нежели чем информация о экономических благах за счёт которых существует государство. Это не трудно проиллюстрировать на следующей схеме:
(налог = деньги; деньги = информация) = > налог = информация
Кстати, этот факт можно подтвердить ещё и тем обстоятельством, что как только налог обретает информационную инфраструктуру, содержащую необходимые и достаточные данные для его расчёта, вообще отпадает необходимость в каких либо декла-
рациях и иных документах первичного бухгалтерского и налогового учёта, поскольку и без них становится всё ясно. В качестве примера можно рассматривать транспортный налог, который с 2011 года уплачивается, а расчёты по исчисленному налогу даже не представляются в ИФНС. В этом, что самое интересное, нет ничего удивительного, поскольку имеется информационный ресурс ГИБДД, где имеется информация о транспортных средствах и информационный ресурс ФНС где имеется информация о налогоплательщиках. Смысл декларирования исчезает — нет необходимости в бесполезной бумажной работе.
Рассматривая схемы совершения преступлений (рис. 4, 5, 6, 7, 8), можно сказать, что описать любое экономическое (налоговое) преступление можно имея в своём распоряжении информацию трёх типов.
1. Информация, содержащаяся в отчётах;
2. Информация о сделках и хозяйственных операциях совершаемых хозяйствующими субъектами;
3. Информация об оперативной составляющей расследования преступления.
Любой из этих типов информации можно представить в виде двумерной таблицы, с которой может справиться электронно-вычислительная машина, так как именно информация в табличном виде используется в современных реляционных базах данных.
Наиболее объёмным является второй тип информации, поскольку это не что иное, как первичная документация, а её объём прямо пропорционален объёму сделок хозяйствующих субъектов.
Под третьим типом информации можно понимать творческую работу оперативных сотрудников и следователей по поиску доказательств.
Рассматривая современное состояние принципов формирования налоговой отчётности в нашей стране можно сказать, что составление отчётных данных происходит практически так, чтобы максимизировать сложность и трудоёмкость контроля со стороны налоговых и правоохранительных органов. Хотя, законодательно установлено, что отчётность используется не только её внутренними, но и внешними пользователями (в том числе налоговые и правоохранительные органы), найти действительно необходимые для контроля данные, не прибегая к рассмотрению информации из первичных бухгалтерских документов, нет возможности. Практически все показатели налоговой и бухгалтерской отчётности являются сводными и обезличенными, исполь-
зование этих показателей возможно лишь на последнем, итоговом этапе расчёта налога. А информационный поток, о котором упоминалось выше, включает в себя большое количество аналитических составляющих. Практически любая аналитика понадобится при расчёте налога, а использование сводных показателей не приведёт нас к должному результату.
При этом на сегодняшний момент времени, деятельность связанная с контролем полноты и правильности исчисления и уплаты налогов и сборов представляет собой очень сложный, трудоёмкий и более того растянутый во времени процесс, отнимающий значительные трудовые затраты, а так же иные материальные и нематериальные ресурсы. Связано это с тем, что все показатели вышеприведённых формул можно получить, только обобщив информацию из первичной документации.
При ответе на вопрос о правильности исчисления налога на прибыль, в общем случае, мы сталкиваемся с необходимостью получения информации об оборотах между контрагентами. На данный момент эту информацию можно получить только
из первичной документации путём обобщения, что приводит к необходимости проведения трудоёмкого исследования первичной информации при обработке документированных сведений.
В качестве решения указанной проблемы можно предложить изменение форм отчётности налогоплательщика (в том числе и по налогу на прибыль) направленное на декларирование не только итоговых сумм дохода или расхода, но и информации по доходам и расходам в разрезе контрагентов от которых эти доходы получены или которым эти расходы произведены, а также иных аналитических составляющих. Данные изменения приведут к формированию информационного ресурса в электронном виде (база данных ФНС), который с большой долей вероятности будет указывать на нарушителей законодательства в сфере налогообложения, так как основной трудоёмкий и затратный по времени этап обработки документированных сведений для налоговых расследований, проверок и экспертиз будет за счёт этих изменений сведён к минимуму и получит возможность быть максимально автоматизированным.
Рис.9. Схематичное изображение объединения второго и третьего типа информации с целью упрощения и автоматизации расследования экономических и налоговых преступлений
Таким образом, будет решена достаточно сложная социально-экономическая задача по обеспечению правоохранительных и налоговых органов необходимым инструментарием для более полного
контроля за полнотой и правильностью исчисления и уплаты в бюджет налогов с целью устранения проблемы обеспечения экономической безопасности в налоговой сфере.
Литература и примечания
1. Налоговый кодекс РФ часть 1 ст.8.п.1.
СО
О!
О СЧ
О
о о о.
со
I-
О
0
1
о я с о
п ф
ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
■а
Я <
I I-
О ф
со
