CC BY
67DOI: https://doi.org/10.52623/2227-4383-2-44-2 УДК 657.4
ПРОБЛЕМЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РАСХОДОВ
О.А. Бирюкова, Т.Ю. Серебрякова, Р.С. Никандрова
В статье рассмотрены вопросы применения ФСБУ 5/2019 «Запасы» в части управленческих расходов и полноты формирования себестоимости готовой продукции для использования в управленческой деятельности, а также раскрыты возникающие варианты их распределения на готовую продукцию. Кроме того, исследованы подходы к решению других проблем распределения косвенных затрат, поскольку они не потеряли свою актуальность и в современных условиях в связи с возрастающей долей косвенных затрат в себестоимости готового продукта. Объяснение этому -расширение номенклатуры выпускаемой продукции, автоматизация технологических процессов, внедрение инновационных способов производства продуктов труда, поскольку это приводит к росту затрат на содержание производства и управления. В свою очередь, указанные тенденции сказываются на снижении доли основной заработной платы в себестоимости продуктов труда, что делает ее не релевантной базой для распределения. Это может привести к искажению себестоимости продукта труда, в связи с чем снижается информативность для управления данных о полной себестоимости готового продукта из-за отсутствия причинно-следственных связей как внутри себестоимости, так и между базой распределения и видами затрат.
Ключевые слова: управленческие расходы; общехозяйственные расходы; косвенные расходы; прямые расходы; калькуляция; распределение затрат; бухгалтерский учет.
О.А. Bi^koy^ XYu. Seredryakova, R.S. Nikandrovа. MANAGEMENT COST ALLOCATION PROBLEMS
The article deals with the application of the Federal State Budget Standard 5/2019 «Reserves» in terms of management costs and the completeness of the formation of the cost of finished products for use in management activities, as well as the emerging options for their distribution to finished products. In addition, the approaches to solving other problems of the distribution of indirect costs are investigated, since they have not lost their relevance in modern conditions due to the increasing share of indirect costs in the cost of the finished product. The explanation for this is the expansion of the product range, the automation of technological processes, the introduction of innovative methods of production of labor products, since this leads to an increase in the cost of maintaining production and management. In turn, these trends affect the decline in the share of basic wages in the cost of labor products, which makes it not a relevant basis for distribution. This can lead to a distortion of the cost of the product of labor, which reduces the information content for the management of data on the total cost of the finished product due to the lack of causal relationships both within the cost and between the distribution base and the types of costs.
Keywords: management expenses; general expenses; indirect expenses; direct expenses; calculation; cost allocation; accounting.
Последние годы ознаменовались утвержде- Указанный стандарт предписывает косвен-
нием некоторых долгожданных федеральных ные расходы распределять между объектами
стандартов бухгалтерского учета, призванных калькулирования любым экономически обо-
продолжить сближение отечественной и меж- снованным способом. Общие принципы деле-
дународно признанной учетной практики. Од- ния затрат на прямые и косвенные в документе
ним из таких стандартов стал ФСБУ 5/2019 описаны не вполне конкретно. Нам представ-
«Запасы» [2]. В нем самым неоднозначным для ляется, что применяя положения стандарта от-российских предприятий является запрет на носительно прямых и косвенных расходов во
включение в себестоимость готовой продук- взаимоувязке с техникой учета операций на
ции (а значит и незавершенного производства) счетах, можно сделать вывод об отсутствии
расходов, связанных с управлением, учет ко- в документе принципиальных новшеств для
торых для бухгалтеров России ассоциируется этих вопросов. Единственным новым обстоя-
со счетом 26 «Общехозяйственные расходы». тельством является то, что косвенные расходы,
Подробно это рассмотрено в статье Т.Ю. Се- учтенные на счете 26 «Общехозяйственные
ребряковой [6]. Продолжим эту тему с несколь- расходы», не следует теперь распределять, по-
ко иных позиций. скольку они в полном объеме относятся к себе-
14
Вестник Российского УНИВЕРСИТЕТА КООПЕРАЦИИ. 2021. № 2(44)
стоимости реализованной продукции в периоде их возникновения.
Вопрос о том, следует ли организациям в таких условиях исчислять полную производственную себестоимость, включающую общехозяйственные расходы, очевидно, остается открытым, и каждое предприятие должно решать его самостоятельно. На этом пути видится два возможных направления: 1) распределять их на выпущенную продукцию в рамках управленческого учета по применявшимся до этого методикам; 2) не распределять на выпуск, а распределять на реализацию.
В конечном счете вопрос сводится к цели, ради которой должно или не должно производиться распределение. Полагаем, что распределение всех затрат, прямо или косвенно связанных с производством и выпуском готовой продукции, необходимо для контрольных функций в рамках процесса реализации. Именно понимание сложившихся ценовых трендов на рынке в сопоставлении с полной фактической себестоимостью дает возможность менеджменту управлять продажами. При этом встраивается ряд задач, главной из которых, по нашему мнению, является управление себестоимостью, поскольку рыночные цены изменить трудно, а если себестоимость такова, что не дает возможность зарабатывать прибыль на продажах вследствие ее величины, то необходимо понимание структуры себестоимости и резервов ее снижения. Это возможно при четко организованном достоверном учете полной производственной себестоимости видов готовой продукции. При всей условности распределения косвенных расходов между объектами калькуляции фактическая себестоимость позволяет делать управление себестоимостью возможным и эффективным.
Второй путь также дает некоторые возможности для выполнения подобных задач. В частности, неполная себестоимость, которая при втором варианте все же может быть рассчитана и может использоваться для управления себестоимостью следующим образом. Согласно новым требованиям ФСБУ 5/2019 «Запасы» расходы, связанные с управлением, не распределяются на готовую продукцию при ее выпуске, но они могут распределяться на себестоимость готовой продукции при ее реализации, что будет соответствовать проводке по списанию управленческих расходов на счет 90 «Продажи» (Дт 90 «Продажи» Кт 26 «Общехозяйственные расходы»).
Согласно устоявшимся взглядам управленческие расходы имеют в целом постоянную величину из месяца в месяц. Реализация же в
объеме готовой продукции и в ассортименте -меняется, т.е. она не постоянна по своим параметрам и по величине. Это приводит к мысли о том, что необходимо распределять общехозяйственные расходы, списанные в дебет счета 90 «Продажи», между объектами распределения (калькуляции), отраженными по дебету 90 счета (Дт 90 «Продажи» Кт 43 «Готовая продукция»). Сегодня, благодаря сплошной автоматизации, по счету 90 можно получить аналитику по видам и количеству реализованной продукции. Точно так же можно получить данные о себестоимости или плановой стоимости (в зависимости от учетной политики) реализованной продукции по видам. Полагаем, что эти данные и следует взять за базу для распределения.
Здесь возможны вариации в зависимости от учетной политики организации. Если готовая продукция учитывается по фактической себестоимости, то распределяются только управленческие расходы. Если по плановой, то управленческие расходы и отклонения между учетной и фактической себестоимостью, согласно действующему плану счетов [1], списываются непосредственно на счет 90 «Продажи» со счета 40 «Выпуск готовой продукции» (либо со счета 43 «Готовая продукция» в зависимости от учетной политики). В любом случае, на этом направлении будет получена полная себестоимость единицы реализованной продукции, величину которой можно использовать для управления себестоимостью реализации.
Подобные расчеты могут быть продолжены для определения влияния невостребованности готовой продукции на финансовый результат.
Это не единственный объект распределения в учете себестоимости готового продукта, но единственный, необходимость которого вызвана положениями ФСБУ, вступившими в противоречие как с практикой учетно-аналитической работы, так и с устоявшейся методологией учета производственных процессов. Однако проблем при распределении видов косвенных расходов между объектами калькуляции существует большое количество и помимо описанных в связи с формулировками в ФСБУ 5 «Запасы». Рассмотрим более подробно варианты распределения некоторых общепроизводственных расходов, практика по распределению которых вызывает сомнение и требует совершенствования путем применения нестандартных решений.
На современном этапе развития экономики косвенные производственные и управленческие затраты в организациях обычно распределяются пропорционально трудовым затратам как в денежном, так и в натуральном измери-
теле, времени работы машин и оборудования, доходам, объему выпуска как в натуральном, так и в денежном измерителях, а также другим базам распределения.
Недостатком любого подхода к распределению косвенных затрат является необходимость выбора единственной основы для распределения применительно ко всем видам готового продукта. Однако это не всегда экономически оправдано и приводит к неоправданным искажениям. Например, любой из перечисленных выше методов приведет к тому, что более зат-ратоемкие или дорогостоящие объекты будут включать в себя наибольшую сумму косвенных затрат. При этом объекты затрат, использующие автоматизированные способы производства, в связи с чем в меньшей степени используется труд рабочих, получат наименьшую долю косвенных затрат. Такая ситуация приводит к искажению не только себестоимости продукта труда, но и к недостоверному финансовому результату по видам готового продукта.
Универсальной базы распределения косвенных затрат не существует. Может быть выбрана для каждого вида косвенных затрат своя причинно-следственная база их распределения. При таком подходе к выбору способа распределения можно использовать всю имеющуюся информацию о характере косвенных затрат предприятия, что дает более точную оценку реальной себестоимости изделия.
Самой популярной базой распределения косвенных затрат в различных отраслях экономики была и остается прямая заработная плата производственных рабочих. Недостатки ее применения очевидны и нами уже отмечены. В.Б. Ивашкевич справедливо подчеркивает, что ее применение существенно искажает показатели себестоимости калькуляционных объектов [3]. Между тем не секрет, что все известные способы распределения косвенных затрат имеют определенную погрешность.
В настоящее время в теории и практическом управленческом учете на российских предприятиях применяется один из трех методов распределения косвенных затрат:
1. Единовременное списание без распределения.
2. Одноступенчатое распределение.
3. Многоступенчатое распределение.
Для того чтобы определиться с методикой распределения, руководству организации необходимо провести предварительный анализ прямых затрат. При одноступенчатом методе распределения затрат выбирается одна единственная база распределения, пропорционально которой распределяют косвенные затраты.
Данная методика не требует сложных и трудоемких расчетов, поэтому широко распространена на практике, несмотря на то что имеет ряд недостатков, в том числе отмеченных выше.
Многоступенчатое распределение косвенных затрат рассматривается в американской калькуляционной системе управленческого учета АВС. Для каждой статьи косвенных затрат определяется своя база распределения, от которой зависит сумма данных затрат, а также направление использования затрат - носитель затрат, пропорционально которому и будут списываться затраты.
Сложность выделения прямых затрат и высокая доля косвенных затрат в себестоимости продуктов труда, искажение распределения косвенных затрат оказывают существенное влияние на себестоимость продуктов труда. В связи с этим, по мнению С.А. Стукова и Е.Г. Хмары, многоступенчатое распределение затрат является более точным [8; 9]. Следует признать правоту ученых, что для обеспечения более объективного распределения косвенных затрат целесообразно использовать многоступенчатую процедуру их распределения. Предлагается изначально распределять косвенные затраты по центрам затрат (ответственности), а затем - по объектам калькулирования. В качестве центров затрат (ответственности) должны выступать производственные цеха и даже их подразделения, которые состоят из меньших сегментов, например, из группы станков в пределах цеха. Подобный порядок распределения затрат представляет достаточно сложный и трудоемкий процесс, но именно такой способ позволит использовать очевидные преимущества по более объективному включению косвенных затрат в себестоимость готового продукта.
Статьи затрат могут состоять из нескольких первичных элементов. Такие затраты принято называть комплексными. К ним, прежде всего, принято относить такие расходы, как общепроизводственные, общехозяйственные (общезаводские), коммерческие. В составе общепроизводственных расходов принято выделять расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, а также общецеховые расходы. К общецеховым расходам относятся расходы, связанные с обслуживанием и управлением производством. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования включают в себя затраты, осуществляемые в рамках цеха. К ним можно отнести содержание и эксплуатацию машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; затраты по страхованию указанного имущества; затраты на
Таблица 1
Рекомендуемые базы распределения затрат по содержанию и эксплуатации оборудования,
имеющие причинно-следственные связи
Статья затрат на содержание и эксплуатацию оборудования База распределения
Амортизация Время работы оборудования
Затраты на содержание и ремонт оборудования Сметные ставки, исчисленные на основе коэффициент-машино-часов
Затраты на содержание транспортных средств Вес, протяженность перевозимых грузов
Внутризаводское перемещение грузов Вес изделий с учетом маршрутов их движения
Примеч.: составлено авторами
отопление, освещение и содержание помещений; плата за арендуемые помещения, машины, оборудование и другие основные средства, используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие затраты, аналогичные по назначению.
При выборе в качестве базы распределения затрат по содержанию и эксплуатации оборудования необходимо учесть многообразие таких расходов. Это дает возможность использовать взаимосвязь отдельных затрат с объемом выпускаемых продуктов труда. По нашему мнению, в таком случае не всегда обосновано распределение затрат на содержание и эксплуатацию оборудования пропорционально сметным ставкам, поскольку их определяют исходя из коэффициент-машино-часов [4; 7]. Предлагается осуществлять распределение затрат на содержание и эксплуатацию оборудования пропорционально разным базам в соответствии с их экономическим смыслом (табл. 1).
Разнообразие используемых способов распределения затрат на содержание и эксплуатацию оборудования объясняется различным характером производства, отсутствием связей между вырабатываемой продукцией и комплексными затратами. На выбор базы распределения таких затрат может оказывать влияние ряд факторов: характер производства, специфика деятельности экономического субъекта, принадлежность к определенной отрасли, номенклатура вырабатываемой продукции, тип используемого оборудования и др.
Общецеховые и общезаводские расходы представляют собой совокупность различных затрат, их можно назвать комплексными статьями, и поэтому для нас тем более неправильно использование какой-либо одной базы для распределения. Стоит согласиться с точкой зрения Д.Б. Алиевой, что структура данных статей затрат отражает их зависимость от определенных показателей [3]. Например, в составе общецеховых расходов всегда присутствуют расходы на топливо, пар, электроэнергию, текущий ремонт и ряд других статей, которые, по нашему мнению, находятся в прямой зависимости от величины площади цехов, учтенных в качестве основных средств.
Такие элементы затрат, входящие в общецеховые расходы, как вспомогательные материалы, ремонт инвентаря, заработная плата управленческого и обслуживающего персонала, находятся в прямой зависимости от продолжительности отчетного периода. Расходы на канцтовары, на охрану труда зависят от среднесписочной численности работников.
Все это говорит о том, что единая база распределения затрат должна определяться расходами, занимающими больший удельный вес в структуре комплексных статей затрат. Например, наибольший удельный вес в структуре общецеховых и общезаводских затрат занимают затраты на заработную плату управленческому персоналу и прочему общезаводскому и цеховому персоналу.
По нашему мнению, необходимо наладить
Таблица 2
Рекомендуемые базы распределения общецеховых и общезаводских затрат
Статья общецеховых и общезаводских расходов База распределения
Заработная плата Прямым путем
Отчисления в органы социального страхования и обеспечения Заработная плата
Командировочные расходы, услуги связи, канцелярские расходы В соответствии с направлением затрат, указанных в первичных документах
Амортизация, содержание и ремонт зданий, сооружений Площадь основного средства
Охрана труда, спецодежда Среднесписочная численность рабочих
Примеч.: составлено авторами
распределение таких косвенных затрат с предварительным выделением объектов учета. По укрупненным объектам учета затрат статьи общецеховых и общезаводских расходов можно распределить следующим образом (табл. 2).
На многих промышленных предприятиях в составе общецеховых и общезаводских затрат имеются затраты, которые связаны непосредственно с выпуском определенного вида продукции. Например, затраты по содержанию технического участка, испытательных лабораторий. Такие объекты учета необходимо разделять в регистрах аналитического учета для возможности отнесения их прямым способом к себестоимости продукта труда. Это позволит улучшить структуру себестоимости за счет уменьшения доли косвенных затрат и увеличения прямых затрат.
Упомянутая нами выше калькуляционная система АВС не является единственной и уникальной в качестве основы для распределения косвенных затрат. С.А. Стуков, на наш взгляд, предлагает для использования на практике интересные разработки некоторых оригинальных калькуляционных методов французских исследователей, таких как метод однородных секций, метод Г.П., метод эквивалентности, метод баллов, метод характерных чисел [8].
Резюмируя данное исследование, можно сделать вывод о наличии самых широких возможностей для распределения косвенных затрат по объектам калькуляции, включая распределение каждой группы комплексных статей затрат, пропорционально индивидуальной базе их распределения, которая максимально учитывала бы причинно-следственные связи и управленческие задачи.
Список литературы
1. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
2. Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы»: приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н.
3. АлиеваД.Б. Косвенные затраты: организация их учета и методы распределения // Актуальные вопросы современной экономики. 2017. № 6. С.29-32.
4. Бирюкова О.А. Экономическая категория себестоимости продуктов труда в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2016. № 14 (404). С. 2-18.
5. Ивашкевич В.Б. Интегрированный учет в системе управления предприятием: монография. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2018. 122 с.
6. Серебрякова Т.Ю. Управленческие расходы в контексте ФСБУ 5/2019 «Запасы» // Международный бухгалтерский учет. 2021. Т. 24. № 4 (478). С.392-406.
7. Серебрякова Т.Ю., Бирюкова О.А. Кондра-шова О.Р., Гордеева О.Г. Управленческий учет: учебник / Сер. Высшее образование - Бакалавриат. М.: ИНФРА-М, 2018. 553 с.
8. Стуков С.А. Современные методы калькулирования себестоимости: учеб. пособие. Калинин: Калининский гос. ун-т, 1980. 87 с.
9. Хмара Е.Г. Применение одноступенчатого и многоступенчатого способов распределения накладных затрат // Вестник Таганрогского института управления и экономики. 2017. № 1 (25). С.33-36.
References
1. Ob utverzhdenii Plana schetov bukhgaltersko-go ucheta finansovo-khozyajstvennoj deyateFnosti organizatsij i Instruktsii po ego primeneniyu [On approval of the Plan of accounts for accounting of financial and economic activities of organizations and Instructions for its application]: prikaz Minfina Rossii ot 31.10.2000 № 94n.
2. Ob utverzhdenii Federalnogo standarta bukhgalterskogo ucheta FSBU 5/2019 «Zapasy» [On approval of the Federal Accounting Standard FSB 5/2019 «Reserves»]: prikaz Minfina Rossii ot 15.11.2019 № 180n.
3. Alieva D.B. Kosvennye zatraty: organizatsiya ikh ucheta i metody raspredeleniya [Indirect costs: organization of their accounting and methods of distribution] // AktuaFnye voprosy sovremennoj eko-nomiki. 2017. № 6. S. 29-32.
4. Biryukova O.A. Ekonomicheskaya kategoriya sebestoimosti produktov truda v bukhgalterskom uchete [The economic category of the cost of labor products in accounting] // Mezhdunarodnyj bukhgal-terskij uchet. 2016. № 14 (404). S. 2-18.
5. Ivashkevich V.B. Integrirovannyj uchet v sisteme upravleniya predpriyatiem [Integrated accounting in the enterprise management system]: monog-rafiya. M.: Magistr; INFRA-M, 2018. 122 s.
6. Serebryakova T.Yu. Upravlencheskie raskhody v kontekste FSBU 5/2019 «Zapasy» [Managerial expenses in the context of FSBU 5/2019 «Reserves»] // Mezhdunarodnyj bukhgalterskij uchet. 2021. T. 24. № 4 (478). S. 392-406.
7. Serebryakova T.Yu., Biryukova O.A. Kond-rashova O.R., Gordeeva O.G. Upravlencheskij uchet [Managerial accounting]: uchebnik / Ser. Vysshee obrazovanie - Bakalavriat. M.: INFRA-M, 2018. 553 s.
8. Stukov S.A. Sovremennye metody kalku- i mnogostupenchatogo sposobov raspredeleniya lirovaniya sebestoimosti [Modern methods of calcu- nakladnykh zatrat [Application of single-stage and lating the cost price]: ucheb. posobie. Kalinin: Kali- multi-stage methods of distribution of overhead ninskij gos. un-t, 1980. 87 s. costs] // Vestnik Taganrogskogo instituta upravle-
9. Khmara E.G. Primenenie odnostupenchatogo niya i ekonomiki. 2017. № 1 (25). S. 33-36.
БИРЮКОВА Ольга Александровна - кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры экономики и информационных технологий. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: folga0712@mail.ru.
СЕРЕБРЯКОВА Татьяна Юрьевна - доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры экономики и информационных технологий. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: tserebryakova@rus. su.
НИКАНДРОВА Роза Степановна - кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и информационных технологий. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: roza_c@bk.ru.
BIRYUKOVA, Olga Alexandrovna - Candidate of Economics, Associate Professor, Associate Professor of the Department of Economics and Information Technology. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: folga0712@ mail.ru.
SEREBRYAKOVA, Tatyana Yuryevna - Doctor of Economics, Professor, Professor of the Department of Economics and Information Technologies. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: tserebryakova@rus.su.
NIKANDROVA, Rosa Stepanovna - Candidate of Economics, Associate Professor of the Department of Economics and Information Technologies. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: roza_c@bk.ru.
