CC BY
254
ВЕСТНИК ПЕРМСКОГО УНИВЕРСИТЕТА
2010 ЭКОНОМИКА Вып. 4(7)
РАЗДЕЛ III. АУДИТ
УДК 657:343.534
ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В СФЕРЕ ЗАЩИТЫ АУДИТОРСКОЙ ТАЙНЫ
М.А. Городилов, к.экон.наук, доц. кафедры учета, аудита и экономического анализа
ГОУ ВПО «Пермский государственный университет», 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15 Электронный адрес: goюdilov59@yandex.т
В настоящей статье исследуются коллизионные вопросы сохранения аудиторской тайны и механизм ее раскрытия. По мнению автора, с учетом модификаций современного законодательства, говорить о безусловной степени сохранения сведений, ставших известными аудиторским организациям в ходе проведения аудиторских проверок, уже не приходится.
Ключевые слова: аудит, сопутствующие аудиту услуги, аудиторская тайна.
Профессию аудитора очень часто сопоставляют с профессией врача. И это уместно, потому что верные рекомендации по лечению могут быть выданы только в том случае, если пациент раскрывает всю информацию - об истории болезни, симптомах, ранее проведенном лечении и т.д. В аудиторской деятельности таким пациентом является аудируемое лицо - заказчик, клиент. Справедливость выданных аудитором рекомендаций зависит также от того, насколько клиент в ходе проверки раскрыл все существенные обстоятельства, имеющие значение для составления аудитором своего мнения в отношении проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Именно поэтому аудиторская тайна (как и врачебная) охраняется законом
- клиент должен быть уверен в том, что вся информация, сообщенная им в ходе проверки, не будет использована в противоправных целях. Аналогичные гарантии предусмотрены законом и в отношении других, охраняемых законом тайн - (налоговый, банковской, адвокатской).
Действительно, аудиторы в процессе своей профессиональной деятельности сталкиваются с разнообразной финансовой, а также нефинансовой информацией. Для того чтобы сделать правильный вывод в отношении достоверности проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности, что и составляет цель аудита, проверяющие должны иметь доступ практически к любой информации. Поэтому не случайно как в прежнем [1, ст. 5], так и в новом законе «Об аудиторской деятельности» [2, ст. 13] за-
креплено право аудиторов проверять в полном объеме документацию, связанную с финансовохозяйственной деятельностью.
Однако иногда информация об операциях проверяемых лиц может оказаться полезной самому разнообразному окружению: конкурентам аудируемых лиц, налоговым, правоохранительным органам и т.д., что на практике приводит к возникновению конфликта интересов.
Развитие законодательства на протяжении последних лет ставит под сомнение постулат о безусловной аудиторской тайне. Возникает противоречие: с одной стороны, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать тайну любых сведений о клиентах, ставших им известными в ходе оказания аудиторских и сопутствующих аудиту услуг («аудиторская тайна»); с другой стороны, закон возлагает на них функции по обязательному представлению такой информации в предельно сжатые сроки уполномоченным государственным органам в случаях, когда существуют обстоятельства, которые прямо либо предположительно (!) свидетельствуют о наличии признаков недобросовестных действий со стороны руководства аудируемого лица и тем самым могут угрожать экономической безопасности государства. Такая противоречивость есть не только в законодательстве, но и в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности.
Рассмотрим актуальные проблемы, возникавшие в разное время при применении норм
© Городилов М.А.., 2010
41
законодательства в сфере защиты аудиторской тайны.
1. Проблема соотношения законодательства об аудиторской деятельности и уголовно-процессуального кодекса
Статьей 8 прежнего закона «Об аудиторской деятельности» [2] было определено понятие аудиторской тайны:
«...Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги .».
И далее, в том же документе законодатель определил единственное основание, при котором информация может передаваться третьим лицам, - исключительно по решению суда.
У следственных органов было другое мнение: Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации (далее - УПК РФ) не рассматривал решение суда в качестве основания, необходимого для производства выемки предметов и документов. Согласно ч. 3 ст. 183 УПК РФ выемка предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну, производилась следователем с санкции прокурора.
Данная проблема была рассмотрена Конституционным судом РФ, который в определении от 2 марта 2006 г. № 54-О [9] сделал следующие выводы:
1) приоритет УПК РФ перед другими федеральными законами в сфере регулирования уголовно-процессуальных отношений не является безусловным, если в иных законодательных актах устанавливаются дополнительные гарантии прав и свобод;
2) в случае коллизии между различными законами равной юридической силы приоритетными признаются последующий закон и закон, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений (в рассматриваемой ситуации - Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»);
3) установленное ч. 3 ст. 183 УПК РФ правило о выемке предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну, с санкции прокурора не исключало вынесения судебного
решения о производстве выемки предметов и документов, содержащих аудиторскую тайну;
4) выявление, собирание и закрепление доказательств с нарушением требований УПК РФ влечет признание их недопустимыми, не имеющими юридической силы и не подлежащими использованию при разрешении уголовного дела.
Следует отметить, что Конституционный суд РФ и ранее указывал на необходимость принятия судебных решений о производстве обыска и выемки предметов и документов, содержащих информацию, конфиденциальность которой гарантируется законом (определения от 19 января 2005 г. № 10-0, от 8 ноября 2005 г. № 439-0). В связи с этим определение от 2 марта 2006 г. № 54-0 им соответствует в полном объеме.
Таким образом, нормы законодательства об аудиторской деятельности в рассматриваемом аспекте не вступали в противоречие, а дополняли уголовно-процессуальное законодательство.
В настоящее время рассматриваемая проблема перестала быть актуальной в связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс РФ и Федерального закона «О прокуратуре РФ» (от 05.06.2007 № 87-ФЗ). С 07.09.2007, т.е. с момента вступления указанного закона в силу, выемка предметов и документов, содержащих охраняемую федеральным законом тайну, может производиться только на основании судебного решения.
2. Проблема соотношения законодательства об аудиторской деятельности и законодательных и иных нормативных актов, регулирующих отношения в сфере противодействия легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансированию терроризма
Более сложным является вопрос о соотношении законодательства об аудиторской деятельности и законодательных и иных нормативных актов, регулирующих отношения в сфере противодействия легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансированию терроризма. По нашему мнению, норма закона [2], обязывающая аудиторов хранить тайну об операциях аудируемых лиц, вступает в противоречие с Федеральным законом «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (далее - Закон № 115-ФЗ) [4].
Дело в том, что Федеральным законом от 28.07.2004 № 88-ФЗ в Закон № 115-ФЗ была введена новая статья 7.1, в соответствии с которой лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридиче-
ских или бухгалтерских услуг, обязаны (!) уведомлять уполномоченный орган о выявленных ими основаниях полагать, что сделки или финансовые операции их клиента осуществляются или могут быть осуществлены в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма.
Указанные действия должны производиться лицами, оказывающими юридические и бухгалтерские услуги, в том случае, если они готовят или осуществляют от имени или по поручению своего клиента следующие операции с денежными средствами или иным имуществом:
- сделки с недвижимым имуществом;
- управление денежными средствами, ценными бумагами или иным имуществом клиента;
- управление банковскими счетами или счетами ценных бумаг;
- привлечение денежных средств для создания организаций, обеспечения их деятельности или управления ими;
- создание организаций, обеспечение их деятельности или управления ими, а также организаций, осуществляющих куплю-продажу [4, ст. 7.1].
Норма, закрепленная ст. 7.1 Закона № 115-ФЗ, фактически начала действовать с 02.03.2005 - момента вступления в силу Положения о порядке передачи информации в Федеральную службу по финансовому мониторингу адвокатами, нотариусами и лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг [10].
Рассмотренные выше операции с денежными средствами или иным имуществом - в смысле применения прежнего закона «Об аудиторской деятельности» [1] - фактически могли быть отнесены к сопутствующим аудиту услугам, под которыми согласно п. 6 ст. 1 указанного нормативного акта понималось, в частности, оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами услуг по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета.
Таким образом, возникло противоречие двух законодательных актов:
- с одной стороны, аудиторы должны были «хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги», что и составляло аудиторскую тайну;
- с другой стороны, аудиторы обязаны были уведомлять Федеральную службу по финансовому мониторингу о сомнительных сделках своих клиентов. При этом факт передачи такой информации разглашению не подлежал (п. 4 ст. 7.1 Закона № 115-ФЗ)!
Несмотря на то что последнее обстоятельство применялось к аудиторам не во всех случаях, а только в той ситуации, когда они оказывали клиентам сопутствующие аудиту бухгалтерские услуги и только если эти услуги связаны с проведением операций по движению денежных средств, ценных бумаг и иного имущества клиентов, на практике это могло поставить аудиторов в затруднительное положение.
Следует учесть и то, что аудиторская деятельность, кроме закона, регулируется также федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлениями Правительства РФ [6]. Так, в п. 64 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» отмечено следующее:
«... Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее в случаях, предусмотренных законодательством., аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий . уполномоченным государственным органам власти».
Причем под недобросовестными действиями понимаются «преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод» (п. 4 того же стандарта).
Аналогичные требования содержатся и в другом аудиторском стандарте - № 14 «Учет требований нормативных правовых актов РФ в ходе аудита» (п. 38):
«.Профессиональный долг аудитора не позволяет ему разглашать конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе об обнаруженных фактах несоблюдения нормативных правовых актов РФ, третьим лицам. Однако в случаях, предусмотренных законодательством.., аудитор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах существенного несоблюдения нормативных правовых актов РФ уполномоченным государственным органам власти».
Тогда как следует понимать то, что в п. 8 ст. 7. Закона № 115-ФЗ указано, что представление в уполномоченный орган работниками организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, сведений и документов в отношении операций и в целях и порядке, которые предусмотрены настоящим законом, не является нарушением лишь служебной, банковской, налоговой, ком-
мерческой тайны и тайны связи? Почему в указанном законе не поименована аудиторская тайна - непонятно. Что важнее с точки зрения законодателя - сохранение аудиторами профессиональной тайны, либо противодействие легализации и, как следствие, раскрытие полученной информации, - осталось за рамками Закона № 115-ФЗ. Хотя в новом законе об аудиторской деятельности (по сравнению с прежним) есть важная оговорка: «передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны» [2, п. 4 ст. 9]. Но в таком случае возникает другой вопрос - будут ли между клиентами и аудиторами по-настоящему доверительные отношения в том случае, если существует вероятность раскрытия информации без ведома клиентов?
«Каким образом поступать - по закону или по совести?» - ответ на этот вопрос ввиду противоречия законодательных и иных нормативных актов аудиторам теперь придется искать самостоятельно. Ясно лишь одно, что эпоха доверительных отношений аудиторов и их клиентов в скором времени может уйти в прошлое.
Важно также и то, что с принятием нового закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская тайна перестала быть универсальной в связи с тем, что новый закон определил перечень документов, не составляющих аудиторскую тайну, а также возможность ее раскрытия в установленных законом случаях (ранее - только по решению суда).
3. Соблюдение аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами требований Закона № 115-ФЗ
Попробуем разобраться в вопросах соотношения законодательства об аудиторской
деятельности, а также законодательных и иных нормативных актов в сфере противодействия легализации денежных средств, полученных преступным путем, и финансированию терроризма. Основные выводы заключаются в следующем.
1. Закон № 115-ФЗ касается деятельности организаций и граждан, осуществляющих (!) операции с денежными средствами или иным имуществом (ст. 2). Таким образом, цель принятого закона -провести необходимые контрольные процедуры непосредственно в момент, когда совершается сомнительная хозяйственная операция с денежными средствами и иным имуществом. Важнейшим свойством данного контроля (по сравнению с остальными формами контроля - налоговым, аудиторским и др.) является оперативность - соответствующие сведения должны поступать в уполномоченный федеральный орган (Федеральную службу по финансовому мониторингу, ФСФМ) в срок не позднее рабочего дня, следующего за днем совершения операции (ст. 7). Поскольку, лишь имея оперативную информацию, официальный орган может предпринять срочные меры.
И здесь целесообразно вспомнить концепцию контроля, основоположником которой является представитель венецианской школы бухгалтерского учета Фабио Беста (1845-1923), в основе которой лежит деление контроля по времени его проведения на предварительный, текущий и последующий [12, с. 7-11]. Суть концепции можно представить следующим образом:
Хозяйственная операция
Время
-А----------------1-----------[ 1-----------1----------------►
1:о 11 12 1э
Концепция контроля, осуществляемого на каждой стадии управленческого процесса:
^ ^ - предварительный контроль (до начала хозяйственной операции, на стадии принятия управленческого решения);
^ - Ъ - текущий контроль (в процессе совершения хозяйственной операции);
12 - 13 - последующий контроль (после совершения хозяйственной операции).
В смысле применения научной концепции сфера действия Закона № 115-ФЗ ограничена стадиями лишь предварительного и текущего
контроля. Последующий контроль (в т.ч. контроль, осуществляемый аудиторскими организациями), концептуально не входит в сферу
применения законодательства о противодействии легализации.
2. Из предыдущего постулата следует очень важный вывод: действие данного закона не распространяется на аудиторские организации в тех случаях, если они в ходе последующего аудиторского контроля выявляют сомнительные операции. Они не обязаны сообщать об этих операциях в ФСФМ, т.к. по идее это должны были сделать те организации (банки, страховые организации, лизинговые компании и др.), которые участвовали в непосредственном осуществлении сомнительных операций. Еще раз повторим: цель Закона № 115-ФЗ состоит в оперативном реагировании (предварительный и текущий контроль). Когда операция уже совершена, то, как правило, что-либо сделать уже сложно, т.к. на стадии последующего контроля принять актуальные меры уже практически невозможно. Как ни парадоксально это звучит, но аудиторские организации в плане соблюдения Закона № 115-ФЗ уже ничего делать не обязаны. Пробел ли это Закона № 115-ФЗ? Скорее всего, нет. Такова концепция закона.
3. Вышеизложенное подтверждается также и ст. 5 Закона № 115-ФЗ, которая называется «Организации, осуществляющие операции с денежными средствами или иным имуществом». Там присутствуют кредитные организации, страховые организации и лизинговые компании, профессиональные участники рынка ценных бумаг, организации, оказывающие посреднические услуги при осуществлении сделок купли-продажи недвижимого имущества и т.д. То есть те организации, которые традиционно относят к монетарному сектору экономики. Монетарный сектор - это инфраструктура экономики, обеспечивающая ее производственную деятельность. Именно посредством указанного сектора осуществляется движение капиталов. Понятно, что в указанном перечне аудиторские организации и индивидуальные аудиторы (по общему правилу) присутствовать не могут.
Это подтверждается и Минфином России, в письме от 31 марта 2009 г. № 07-0332/423:
«Проведение соответствующих аудиторских процедур в отношении соблюдения аудируемым лицом требований в отношении обязательного представления/направления в уполномоченный орган сведений об операциях с денежными средствами или иным имуществом имеет особое значение при аудите бухгалтерской отчетности организаций, определенных статьей 5 [Закона № 115-ФЗ]: кредитных организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и лизинговых компаний, организаций, осуществляющих управление инвестиционными фондами или негосударственными пенсионными фондами, ор-
ганизаций, оказывающих посреднические услуги при осуществлении сделок купли-продажи недвижимого имущества, др.».
Однако что понимать под словосочетанием «особое значение.»? По нашему мнению, не особое, а единственно возможное значение, если руководствоваться требованиями рассматриваемого закона.
4. И только в одном единственном случае требования Закона № 115-ФЗ распространяются на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов (ст. 7.1 указ. закона) - если они готовят или осуществляют от имени или по поручению своего клиента следующие операции с денежными средствами или иным имуществом:
сделки с недвижимым имуществом;
- управление денежными средствами, ценными бумагами или иным имуществом клиента;
- управление банковскими счетами или счетами ценных бумаг;
- привлечение денежных средств для создания организаций, обеспечения их деятельности или управления ими;
- создание организаций, обеспечение их деятельности или управления ими, а также куплю-продажу организаций.
(Курсивом выделены позиции, имеющие наибольшую актуальность для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.)
В новом законе «Об аудиторской деятельности» [2, ст. 1] такого рода услуги относятся к категории «Прочие, связанные с аудиторской деятельностью, услуги». Ранее они назывались «Сопутствующие аудиту услуги» [1, ст. 1]. Да, действительно, в том случае, когда аудиторская организация (либо индивидуальный аудитор) ведет для клиента бухгалтерский учет и по поручению клиента осуществляет банковские операции (к примеру, вместо штатного бухгалтера), то в этом случае на аудиторскую организацию (индивидуального аудитора) распространяются требования Закона № 115-ФЗ. Цель та же: предварительный и текущий контроль.
5. И все же здесь следует оговориться: на аудиторские организации возлагаются требования по контролю соблюдения аудируемым лицом требований нормативных актов в ходе аудита. И даже аудиторский стандарт соответствующий есть (№ 14) [6]. В том случае, если клиент аудиторской организации является кредитной, страховой организацией, лизинговой или иной компанией, которая входит в перечень лиц, установленный ст. 5 Закона № 115-ФЗ, то аудиторские организации в ходе проверок обязаны проконтролировать соблюдение аудируемым лицом требований, установленных законом о противодействии легализации.
Сформулируем общий вывод: сфера действия Закона № 115-ФЗ распространяется на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов только в двух случаях:
1) при оказании ими клиенту бухгалтерских услуг, связанных с проведением преимущественно банковских операций (в ходе из непосредственного осуществления) - назовем это типом I монетарных операций;
2) в ходе последующего аудиторского контроля соблюдения аудируемым лицом требований закона № 115-ФЗ, в случае если аудируемое лицо относится к «монетарному» сектору экономики - это тип II монетарных операций.
Именно о II типе монетарных операций упоминается в письме Минфина России от 31 марта 2009 г. № 07-03-32/423, в нем говорится, что аудиторскому «рассмотрению, в частности, подлежит соблюдение аудируемым лицом установленных Федеральным законом [о противодействии легализации] или в соответствии с ним требований в отношении обязательного представления/направления в уполномоченный орган (Федеральная служба по финансовому мониторингу) сведений об операциях с денежными средствами или иным имуществом».
Назовем организации, совершающие операции, подлежащие контролю согласно Закону № 115-ФЗ, монетарными операторами.
В связи с этим рассмотрим следующую ситуацию. При проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности юридического лица, являющегося профессиональным участником рынка ценных бумаг, организация, осуществляющая аудиторскую деятельность, выявила совершенные клиентом операции, связанные с отмыванием доходов, полученных преступным путем. В частности, выявлены признаки необычных сделок (крупные платежи за услуги в пользу нерезидентов, зарегистрированных на территории офшорных зон). Обязана ли аудиторская организация в данном случае оповестить контролирующие органы?
По мнению юридической компании "Юново", консультация которой представлена в СПС «КонсультантПлюс», такая обязанность предусмотрена законом. По нашему мнению, обоснованному выше, - нет. Небезынтересно, что в обоснование своей позиции специалист юридической компании приводит ссылки на те же нормативные акты, что и в данной статье. Однако выводы другие. Софизм в умозаключениях специалиста состоит в отождествлении понятий «совершение операции» и «проверка операции». Но мы считаем, что это не совсем так.
6. К монетарным операторам Закон № 115-ФЗ устанавливает ряд специальных требований:
1) идентифицировать лицо, находящееся на обслуживании;
2) разрабатывать правила внутреннего контроля и программы его осуществления, назначать специальных должностных лиц, ответственных за соблюдение указанных правил и реализацию указанных программ;
3) документально фиксировать информацию, полученную в результате применения указанных правил и реализации программ осуществления внутреннего контроля;
4) сохранять конфиденциальный характер указанной информации, а также не разглашать факт передачи указанной информации в ФСФМ;
5) хранить не менее пяти лет со дня прекращения отношений с клиентом документы, содержащие сведения, предусмотренные Законом № 115-ФЗ.
7. Приказом ФСФМ от 08.05.2009 № 103 утверждены «Рекомендации по разработке критериев выявления и определению признаков необычных сделок» [11]. Напомним, что в соответствии с Законом № 115-ФЗ эти критерии должны быть составной частью правил внутреннего контроля, разрабатываемых монетарным оператором.
Что входит в перечень необычных сделок?
Во-первых, это сделки, при осуществлении которых клиент не мотивирует свой отказ в предоставлении необходимых сведений (помимо установленных нормативными правовыми документами, но запрашиваемых в соответствии со сложившейся практикой). К этой же категории относятся те сделки, при которых клиент излишне озабочен вопросами конфиденциальности в отношении проводимой операции (сделки).
Во-вторых, пренебрежение клиентом более выгодными условиями оказания услуг (тариф комиссионного вознаграждения и т.д.), а также предложение клиентом необычно высокой комиссии или комиссии, заведомо отличающейся от обычно взимаемой комиссии при оказании такого рода услуг.
В-третьих, наличие нестандартных или необычно сложных схем по порядку проведения расчетов, отличающихся от обычной практики, используемой данным клиентом, или от обычной рыночной практики. Для этого вспомним о постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [5], зачастую применяемым при разрешении налоговых споров. Напомним, что ранее применялась категория «недобросовестное поведение налогоплательщика», введенное «легкой рукой»
Конституционного суда РФ в определении от
25.07.2001 № 138-О.
Сущность данной категории применительно к Закону № 115-ФЗ и налоговым правоотношениям здесь одинакова - доктрина деловой цели должна сопутствовать любой сделке. Если деловая цель прослеживается, то налоговая выгода признается обоснованной. И наоборот. Сделки, имеющие в качестве единственной цели снижение налогового бремени, учитываются в налоговом учете в соответствии с их истинным содержанием. Это важно, поскольку, как известно, с принятием высшими судебными инстанциями вышеизложенных актов наступил перелом в арбитражной практике - формальноюридический подход был заменен на «сущностно-экономический», и деловую цель приходилось обосновывать уже самим налогоплательщикам, несмотря на презумпцию невиновности, установленную НК РФ. По сути, аналогичный подход ФСФМ предлагает распространить и на рассмотрение операций с точки зрения их соответствия Закону № 115-ФЗ.
И еще есть множество других оснований: излишняя поспешность клиента, внесение непредвиденных изменений в сделку перед ее совершением (осторожно: дополнительные соглашения!), удаленный (терминальный и др.) режим проведения операций, отсутствие прямого контакта (расчеты через посредников), любые международные переводы и т.д. Всего в результате обобщения и группировки выделен и закодирован 31 тип критериев выявления и 60 самих признаков необычных сделок.
Среди многообразия необычных сделок необходимо выделить подгруппу операций, если участник таких операций (либо обслуживающий банк) зарегистрирован в государстве (на территории), предоставляющем льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающем раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорной зоне). Перечень таких государств установлен Приказом Минфина от 13.11.2007 № 108н [7]. Это 42 страны и территории, среди которых такие известные офшоры, как Британские Виргинские острова, Республика Кипр, Мальдивская Республика, Остров Мэн и др. Указанный перечень уже давно применяется налоговыми органами в качестве одного из оснований для повышенного внимания к экспортерам, осуществляющих сделки с компаниями, зарегистрированными в указанных странах и на указанных территориях.
8. Аудиторские организации либо самостоятельно (см. тип I монетарных операций), либо их клиенты (тип II монетарных операций) должны разрабатывать правила внутреннего контроля в целях противодействия легализации. Используемые при этом нормативные акты:
для типа I монетарных операций - распоряжение Правительства РФ от 17.07.2002 № 983-р;
для типа II монетарных операций - распоряжение Правительства РФ от 10.06.2010 № 967-р.
Важно: второй (более поздний) документ формально не отменил предыдущий. Более того, он применим только к деятельности тех организаций, которые поименованы в ст. 5 Закона № 115-ФЗ (см. п. 1 Рекомендаций, утвержденных распоряжением Правительства РФ от 10.06.2010 № 967-р). Адвокаты, нотариусы и лица, оказывающие бухгалтерские услуги, в указанном перечне отсутствуют. Напомним, что они оговорены в отдельной статье 7.1 того же Закона. Поэтому к последним необходимо применять распоряжение Правительства РФ от
17.07.2002 № 983-р, хотя и принятое намного раньше.
Правила внутреннего контроля - это комплекс мер, направленных на противодействие легализации, включая, но не ограничиваясь: назначение специального должностного лица, ответственного за соблюдение правил внутреннего контроля и программ его осуществления; формирование структурного подразделения под руководством специального должностного лица; программы осуществления внутреннего контроля (подготовка и обучение специалистов, оценка степени риска совершения необычных сделок, хранение информации и документов, идентификация юридических и физических лиц, оперативные действия при выявлении необычных сделок, механизм принятия решения о сообщении в ФСФМ, проверка внутреннего контроля в форме последующего контроля и др.).
Срок для разработки правил внутреннего контроля, установленный Постановлением Правительства РФ от 08.01.2003 № 6 [3], составляет один месяц со дня создания организации (и еще пять рабочих дней дается на их согласование в надзорном органе либо ФСФМ). Но только для организаций. Для иных лиц (адвокаты, нотариусы, индивидуальные предприниматели, оказывающие юридические и бухгалтерские услуги) - такой срок не определен. Но злоупотреблять правом в этом случае, на наш взгляд, не следует.
9. Как передавать сведения в ФСФМ? Регламент этого предусмотрен обновленной Инструкцией, утвержденной приказом ФСФМ от 05.10.2009 № 245 [11]. Форма 4-СПД по общему правилу должна представляться в электронном виде с помощью специального программного обеспечения (СПО) с применением электронной цифровой подписи. Допускается и бумажный формат - например, в тех случаях, когда СПО не работает. Для адвокатов, нотари-
усов и лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг, предусмотрен «льготный» (бумажный) режим, хотя и электронный не исключается [10, п.3]. Форма 4-СПД состоит от 4 до 8 листов (в зависимости от особенностей совершения операций с участием посредников, выгодоприобретателя и др.).
Важно: окончательное решение о
предоставлении сведений о соответствующей операции в Федеральную службу по финансовому мониторингу принимает руководитель организации. Именно он подписывает соответствующее сообщение по форме 4-СПД.
Для уточнения полученных сведений ФСФМ вправе запрашивать дополнительные сведения и документы. Их необходимо представить в течение 5 рабочих дней с даты получения соответствующего письменного запроса [8, п. 42].
10. И наконец, какие санкции существуют для тех, кто не желает исполнять требования Закона № 115-ФЗ? Административная ответственность в соответствии со ст. 15.27 Ко-АП РФ. Административный штраф на должностных лиц в размере от 10 000 до 20 000 р.; на юридических лиц - от 50 000 до 500 000 р. или административное приостановление деятельности на срок до 90 сут. Весьма серьезные санкции. Однако есть отзывы ряда специалистов о том, что данная мера ответственности на практике применима с трудом из-за сложностей в доказывании вины (ст. 1.5 КоАП РФ). Действительно, привлечь к ответственности можно только в том случае, если монетарный оператор, по существу, осознавал преступный характер сделки и сознательно не уведомил ФСФМ о подозрительной операции.
11. Контроль исполнения аудиторскими организациями, осуществляющими функции по ведению бухгалтерского учета для своих клиентов (тип I монетарных операций), возложен на Министерство финансов РФ - надзорный орган в сфере аудиторской деятельности (п. 9 ст. 7 Закона № 115-ФЗ). Типовая программа проверки соблюдения аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) требований по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (далее - Типовая программа) утверждена статс-секретарем - заместителем Министра финансов РФ С.Д. Шаталовым 11.02.2009 и размещена на официальном сайте Минфина России в сети Интернет.
В перечне вопросов проверки (п. 5 Типовой программы) содержатся вопросы соблюдения аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) требований, установленных:
- подпунктом 1 п. 1 ст. Закона № 115-ФЗ в отношении идентификации клиентов, в том числе наличия программы идентификации и изучения клиентов организации и иных участников операции;
- п. 2 ст. 7 Закона № 115-ФЗ в отношении правил внутреннего контроля, в т.ч. наличия программы выявления операций, подлежащих обязательному контролю; критериев выявления и признаков необычных сделок; критериев оценки риска совершения клиентом организации операций, связанных с легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, и финансированием терроризма; порядка документального фиксирования необходимой информации; порядка обеспечения конфиденциальности информации; квалификационных требований к подготовке и обучению кадров; специальных должностных лиц, ответственных за соблюдение, осуществление и совершенствование правил внутреннего контроля;
- п. 4 ст. 7 Закона № 115-ФЗ в отношении наличия порядка хранения информации и документов, получаемых при осуществлении внутреннего контроля;
- п. 2 ст. 7.1 Закона № 115-ФЗ в отношении передачи информации в уполномоченный орган, в том числе наличия порядка ее передачи.
Несмотря на то что эта программа актуальна только для тех аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов), которые относятся к типу I монетарных операций, в любом случае аудиторским организациям рекомендуется разработать внутренний аудиторский стандарт по соблюдению требований, установленных Законом № 115-ФЗ в случае возникновения действий с клиентами, подпадающими под действие Закона № 115-ФЗ.
Справочно: согласно отчету Минфина России «Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» за 2009 г. профессиональными объединениями аудиторов и аудиторских организаций (за исключением ИПБР) проведены 399 проверок соблюдения аудиторскими организациями требований Закона № 115-ФЗ. В ходе проверок, проводимых в ходе внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, в числе наиболее существенных отмечено нарушение, которое заключается в отсутствии факта или документального свидетельства рассмотрения соблюдения аудируемым лицом требований Закона № 115-ФЗ (стандарт № 14). Т.е. при проверках обращалось внимание на тип II монетарных операций.
Заметим, что в указанной части саморе-гулируемые организации аудиторов (СРОА) несколько превышают свои полномочия, т.к. в
соответствии с п. 3 ст. 10 ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ:
«Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов».
Из буквального толкования понятия «внешний контроль качества», осуществляемого в т.ч. и СРОА, следует, что Закон № 115-ФЗ не входит в его сферу действия. Есть лишь стандарт № 14 [6], который обязывает аудиторские организации и индивидуальных аудиторов контролировать соблюдение аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудиторской проверки. Считаем, что в указанном контексте п. 3 ст. 10 Закона [2] после слов «. настоящего Федерального закона» следовало бы дополнить словами: «.а также Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
Специально Закон № 115-ФЗ не упоминается и в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Соответственно, возникает резонный вопрос: а что спрашивать по рассматриваемому аспекту в ходе внешнего контроля качества, осуществляемого как уполномоченным федеральным органом в лице Минфина России, так и СРОА?
Вывод. Далеко не все контролеры качества, осуществляющие по поручению СРОА функции внешнего контроля качества, до конца понимают требования Закона № 115-ФЗ, что подтверждается рассмотренным выше отчетом Минфина РФ: в числе проблемных областей отмечена необходимость «повышения квалификации специалистов, занятых проведением внешних проверок качества, в том числе по вопросам противодействия ... легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
Список литературы
1. Об аудиторской деятельности: фе-дер. закон Рос. Федерации от 7 авг. 2001 г. № 119-ФЗ // Рос. газета. 2001.9 авг. (с изм. и доп.).
2. Об аудиторской деятельности: фе-дер. закон Рос. Федерации от 30 дек. 2008 г. № 307-ФЗ // Там же. 2008. 31дек. (с изм. и доп.).
3. О порядке утверждения правил внутреннего контроля в организациях, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом: постановление Правительства РФ от 8 янв. 2003 г. № 6 // Там же. 2003. 15 янв. (с изм. и доп.).
4. О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма: федер. закон Рос. Федерации от 07 авг. 2001 г. № 115-ФЗ // Там же. 2001. 9 авг. (с изм. и доп.).
5. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 окт. 2006 г. № 53 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12 (дек.).
6. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23 сент. 2002 г. № 696 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2002. 30 сент. (с изм. и доп.).
7. Об утверждении перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны): приказ Минфина России от 13 нояб. 2007 г. № 108н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. 10 дек. (с изм. и доп.).
8. Об утверждении Инструкции о представлении в Федеральную службу по финансовому мониторингу информации, предусмотренной Федеральным законом от 7 августа 2001 года № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»: Приказ ФСФМ от 5 окт. 2009 г. № 245 // Рос. газета. 2010. 10 марта.
9. По жалобе общества с ограниченной ответственностью «Аудиторская фирма «Аристалюкс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 7, 75 и 183 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации: определение Конституционного Суда РФ от 2 марта 2006 г. № 54-О//Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. № 4.
10. Положение о порядке передачи информации в Федеральную службу по финансовому мониторингу адвокатами, нотариусами и лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг: постановление Правительства Рос. Федерации от 16 февр. 2005 г. № 82//Рос. газета. 2005. 22 февр.
11. Рекомендации по разработке критериев выявления и определению признаков необычных сделок: утв. Приказом ФСФМ от 08 мая 2009 г. № 103 // Финанс. газета. 2009. 24 сент.
12. Терехов А.А., Терехов М.А. Контроль и аудит: основные методические приемы и технология/А.А.Терехов, М.: Финансы и статистика, 1998. 208 с.
